行為科學(xué)與管理會(huì)計(jì)的融合研究

郭孝菊

(安徽大學(xué)商學(xué)院，安徽 合肥 230601)

行為科學(xué)是管理學(xué)的一個(gè)重要分支，形成于20世紀(jì)30年代，它通過(guò)結(jié)合心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、社會(huì)心理學(xué)等方面的研究成果來(lái)研究自然和社會(huì)環(huán)境中人和人類集合體行為的規(guī)律性。它的出現(xiàn)使管理科學(xué)由“事”為中心的管理轉(zhuǎn)變到以“人”為中心的管理。現(xiàn)如今，行為科學(xué)已被廣泛應(yīng)用到管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，進(jìn)而產(chǎn)生了行為管理會(huì)計(jì)這一具有廣泛前景的學(xué)科領(lǐng)域。行為管理會(huì)計(jì)是行為科學(xué)理論與管理學(xué)、哲學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)等眾多學(xué)科交叉發(fā)展而來(lái)的邊緣學(xué)科，其通過(guò)應(yīng)用各學(xué)科領(lǐng)域的最新研究成果進(jìn)行不斷拓展和深化，因而具有一定的動(dòng)態(tài)性和發(fā)展性[1]。最早有關(guān)行為管理會(huì)計(jì)的研究是Argyris的預(yù)算研究。而中國(guó)最早的行為科學(xué)與管理會(huì)計(jì)融合研究的成果是余緒纓學(xué)者在1990年發(fā)表的《試論現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中行為科學(xué)的引進(jìn)與應(yīng)用問(wèn)題》一文，該文提出行為科學(xué)中的組織理論、激勵(lì)理論和決策模型與傳統(tǒng)的古典管理理論具有顯著的不同，應(yīng)用至管理會(huì)計(jì)分支中有助于企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。葉瓊燕[2]則認(rèn)為決策制定反饋、內(nèi)部控制系統(tǒng)、轉(zhuǎn)移定價(jià)、預(yù)算等是行為管理會(huì)計(jì)研究的主要內(nèi)容。

一、行為管理會(huì)計(jì)的研究范式

行為科學(xué)興起前，古典管理理論將人看作是“經(jīng)濟(jì)人”，認(rèn)為金錢是刺激員工努力工作的唯一途徑。泰羅和甘特基于這一思想分別提出了“差別計(jì)件工資制”和“計(jì)件獎(jiǎng)勵(lì)工資制”。行為科學(xué)則將人視為“社會(huì)人”，認(rèn)為員工最基礎(chǔ)的生理和安全需要得到滿足后，工作積極性的提高則主要依賴于其社交、尊重和自我實(shí)現(xiàn)等高級(jí)的需要，故必須對(duì)員工采取必要的激勵(lì)措施，激勵(lì)員工為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不懈奮斗。

管理會(huì)計(jì)的基本職能是為企業(yè)決策提供有用信息來(lái)順利實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)人員提供的信息進(jìn)行預(yù)算編制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和成本控制等管理活動(dòng)。這就要求管理人員盡可能多地收集信息作為企業(yè)各種決策的依據(jù)，并且能對(duì)繁雜的信息進(jìn)行辨別、過(guò)濾和更新。管理會(huì)計(jì)人員所提供的有效信息是企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)條件。管理會(huì)計(jì)人員在決策過(guò)程中信息的收集與獲取則需要基于行為科學(xué)理論來(lái)進(jìn)行分析和解釋，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法只能觀測(cè)到企業(yè)決策行為的結(jié)果，無(wú)法判斷管理會(huì)計(jì)人員是如何提供信息的。因此，利用行為管理會(huì)計(jì)探討管理會(huì)計(jì)三大分支下會(huì)計(jì)人員的行為特征有利于充分理解管理會(huì)計(jì)職能發(fā)揮過(guò)程的作用機(jī)理。

就研究方法而言，行為管理會(huì)計(jì)較多地使用了調(diào)查問(wèn)卷、實(shí)地考察和實(shí)驗(yàn)研究三種規(guī)范研究方法[3]，而較少使用傳統(tǒng)的檔案式研究方法。其中，實(shí)驗(yàn)研究法主要基于已有的研究假設(shè)進(jìn)行科學(xué)試驗(yàn)，從而得出一定結(jié)論的科學(xué)方法，實(shí)地考察法則主要通過(guò)與組織人員的合作聯(lián)系證實(shí)和完善理論假設(shè)，分析某特定理論有效或無(wú)效的根本原因以及對(duì)一些有代表性的案例進(jìn)行描述。

行為管理會(huì)計(jì)的跨學(xué)科交叉研究挑戰(zhàn)了古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中理性人的假設(shè)，將決策者的行為融入企業(yè)價(jià)值的核心和創(chuàng)造過(guò)程，并試圖為股東、債權(quán)人、供應(yīng)商和消費(fèi)者等企業(yè)利益相關(guān)者提供更有價(jià)值的信息[4]。

二、行為管理會(huì)計(jì)的研究范圍

管理會(huì)計(jì)是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相并列的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)分支，有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映和控制的基本職能，管理會(huì)計(jì)利用企業(yè)的各種信息來(lái)進(jìn)行業(yè)務(wù)決策和經(jīng)營(yíng)管理，具有決策、預(yù)測(cè)、規(guī)劃和責(zé)任考核等職能。下文將探討行為科學(xué)理論在管理會(huì)計(jì)的決策、成本控制、預(yù)算管理和業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)等管理活動(dòng)中的運(yùn)用。

(一)企業(yè)決策

以古典管理理論為基礎(chǔ)形成的管理會(huì)計(jì)認(rèn)為決策者是完全理性的，決策者能夠借助完全信息制定并選擇最佳決策方案，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。行為決策理論認(rèn)為人是有限理性的，在決策時(shí)間和可利用資源受到限制的情形下，認(rèn)知能力有限的決策者只能達(dá)到切實(shí)可行的“滿意解”。如在企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，經(jīng)理人員在進(jìn)行投資決策時(shí)，受委托代理問(wèn)題、個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好的影響，過(guò)度自信的經(jīng)理人員為追求成果指標(biāo)可能高估投資項(xiàng)目的現(xiàn)金流入量，而低估或忽視現(xiàn)金流出量，進(jìn)而導(dǎo)致非效率投資。

行為科學(xué)研究的視角集中于將企業(yè)橫向目標(biāo)和縱向目標(biāo)、個(gè)人目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，以盡可能達(dá)到“最優(yōu)解”。因此，行為管理會(huì)計(jì)著重研究如何提高決策質(zhì)量和決策效率，包括采用計(jì)量技術(shù)量化行為過(guò)程，判斷各種經(jīng)營(yíng)決策方案成功的可能性，明晰各方責(zé)任等。因此，管理會(huì)計(jì)在決策會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上又延伸出規(guī)劃控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)兩個(gè)小分支，三者之間相輔相成。

(二)成本控制

成本控制指企業(yè)依據(jù)已制定的成本標(biāo)準(zhǔn)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中材料和人工的耗費(fèi)進(jìn)行管控。具體步驟包括依據(jù)歷年業(yè)績(jī)和市場(chǎng)行情確定成本標(biāo)準(zhǔn)，然后在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中監(jiān)督成本是否偏離既定的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而采取適當(dāng)?shù)拇胧┻M(jìn)行糾偏，從而保證企業(yè)資源得到有效利用和企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。傳統(tǒng)的以古典管理理論為基礎(chǔ)形成的成本控制具有以下特點(diǎn):

1.運(yùn)用成本核算數(shù)據(jù)和歷史的實(shí)際成本數(shù)據(jù)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，并分析實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的差異。

2.在科學(xué)管理的情況下對(duì)作業(yè)流程標(biāo)準(zhǔn)化管理，杜絕一切損失和浪費(fèi)現(xiàn)象，以提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，合理衡量員工的工作業(yè)績(jī)。

3.采用差別計(jì)件工資制。通過(guò)測(cè)算采用最實(shí)用的工具和最有效的操作方法所需的時(shí)間制定工作定額，工資率隨著定額浮動(dòng)，并以各種形式的經(jīng)濟(jì)上的獎(jiǎng)懲制度作為提高工作效率和相應(yīng)地降低成本的激勵(lì)手段。

行為管理會(huì)計(jì)融合了行為科學(xué)中的需要理論、XY理論、成就需要理論等，提倡采取適當(dāng)?shù)募?lì)和管理手段來(lái)激勵(lì)員工盡可能地減少成本耗費(fèi)，行為管理會(huì)計(jì)下成本控制具有以下特點(diǎn)。

1.除各種形式的標(biāo)準(zhǔn)化管理外，還實(shí)行廣泛的“參與制”。大多數(shù)情況下標(biāo)準(zhǔn)不一定完全契合于實(shí)際情況，因此須在標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上留有一定余地，即所謂的松弛，但松弛的幅度難以找到客觀的衡量標(biāo)準(zhǔn)，所以需要讓標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行者廣泛參與標(biāo)準(zhǔn)的制定，從而制定出切實(shí)可行的成本標(biāo)準(zhǔn)。

2.建立經(jīng)常性的明細(xì)化的差異分析制度，以便執(zhí)行者能夠及時(shí)地了解成本標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況，及時(shí)進(jìn)行自我調(diào)節(jié)，以充分調(diào)動(dòng)執(zhí)行者的積極性和主動(dòng)性。

在城市水環(huán)境的治理工作中，基礎(chǔ)內(nèi)容為在源頭進(jìn)行合理的治理，確保河流源頭的污染源被有效控制，從而確保源頭水資源的質(zhì)量。在河流源頭的污染等問(wèn)題得到控制后，城市河流的凈化功能與基礎(chǔ)處理功能等會(huì)逐漸恢復(fù)，不會(huì)繼續(xù)影響河流的水環(huán)境，而河流生態(tài)結(jié)構(gòu)的破壞因素也能得到有效控制。在源頭治理工作中，主要工作內(nèi)容為控制水體污染負(fù)荷及濃度，確保匯往城市河流的水的各項(xiàng)指標(biāo)符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

3.綜合運(yùn)用各種激勵(lì)因素(經(jīng)濟(jì)手段和非經(jīng)濟(jì)手段)，滿足員工的心理需要和社會(huì)需要，激勵(lì)員工依據(jù)制定的成本標(biāo)準(zhǔn)完成與企業(yè)成本總目標(biāo)方向一致的各項(xiàng)分目標(biāo)。

作業(yè)成本法是管理會(huì)計(jì)結(jié)合行為科學(xué)理論，運(yùn)用實(shí)驗(yàn)研究法得到的科學(xué)方法。作業(yè)成本法由作業(yè)、成本動(dòng)因、成本對(duì)象和作業(yè)清單組成，其基于“作業(yè)耗用資源”和“成本消耗作業(yè)”的原則進(jìn)行，剔除無(wú)效作業(yè)，匯總和計(jì)算有效作業(yè)消耗的資源(如材料、人工和水電費(fèi)等)，再根據(jù)各項(xiàng)成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給成本對(duì)象。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)生產(chǎn)全過(guò)程的拆分來(lái)有效使用各種資源，以作業(yè)為中心進(jìn)行成本管理，去除生產(chǎn)過(guò)程中的非增值作業(yè)，明確各項(xiàng)作業(yè)的責(zé)任主體，同時(shí)也可為企業(yè)各項(xiàng)戰(zhàn)略決策提供信息。作業(yè)成本法適用于各行各業(yè)的管理活動(dòng)。

(三)預(yù)算管理

預(yù)算是企業(yè)決策目標(biāo)的數(shù)量表現(xiàn)，即通過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)體現(xiàn)和說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各項(xiàng)目標(biāo)。預(yù)算能夠明確企業(yè)各部門的責(zé)任，連接企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)，促使和激勵(lì)管理人員與企業(yè)員工采取一致行動(dòng)以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總體目標(biāo)。預(yù)算是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估、升級(jí)加薪等方面的重要參考依據(jù)。因此，很容易產(chǎn)生不道德行為，最為典型的是“逆向選擇”行為。其中預(yù)算松弛是預(yù)算管理中普遍存在的不道德行為。預(yù)算松弛指編制的預(yù)算較為寬松，管理者會(huì)高估成本而低估預(yù)算收益，最終的預(yù)算方案與最優(yōu)預(yù)算方案之間的差距較大，信息不對(duì)稱、目標(biāo)不一致和利益沖突等都可能造成預(yù)算松弛問(wèn)題。預(yù)算松弛不利于各部門業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)運(yùn)行，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率具有負(fù)面影響。

以古典管理理論為基礎(chǔ)形成的預(yù)算體系具有如下特點(diǎn):

1.預(yù)算由較高層次的管理者編制，由上至下，層層下達(dá)，以任務(wù)形式落實(shí)到各級(jí)、各單位以及個(gè)體。

2.預(yù)算以企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)進(jìn)行編制。

3.預(yù)算傾向于采用明確嚴(yán)格的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

參與性預(yù)算具有如下特點(diǎn):

1.預(yù)算編制自下而上和自上而下相結(jié)合。各層級(jí)根據(jù)高層管理者制定的企業(yè)預(yù)算總目標(biāo)編制分預(yù)算，最后匯總為企業(yè)的總預(yù)算方案，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)對(duì)審批各部門、各層級(jí)的分預(yù)算，提出修改意見(jiàn)，自下而上、自上而下循環(huán)往復(fù)。

2.預(yù)算編制遵循滿意原則。參與式預(yù)算通過(guò)制定多樣化目標(biāo)的預(yù)算體系，充分調(diào)動(dòng)員工工作積極性，提高企業(yè)生產(chǎn)效率。

3.預(yù)算執(zhí)行過(guò)程各層級(jí)和部門人員有較大的獨(dú)立性和自主權(quán)，相互協(xié)調(diào)配合實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)。預(yù)算執(zhí)行者注重對(duì)分預(yù)算執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)與考核。

(四)業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)

業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)是管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。行為管理會(huì)計(jì)中的業(yè)績(jī)考核已經(jīng)從關(guān)注少數(shù)財(cái)務(wù)指標(biāo)(銷售收入百分比、目標(biāo)成本節(jié)約率、投資報(bào)酬率等)轉(zhuǎn)向關(guān)注多重財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)比財(cái)務(wù)指標(biāo)可控性可能更強(qiáng)。行為科學(xué)的激勵(lì)理論是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要參考依據(jù)。

平衡計(jì)分卡的應(yīng)用充分重視了行為因素。平衡計(jì)分卡是一種績(jī)效評(píng)價(jià)體系，其目的在于找出超越傳統(tǒng)以財(cái)務(wù)量度為主的績(jī)效評(píng)價(jià)模式，通過(guò)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四項(xiàng)指標(biāo)借以尋求財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的衡量之間、短期與長(zhǎng)期的目標(biāo)之間、落后的與領(lǐng)先的指標(biāo)之間以及外部與內(nèi)部績(jī)效之間的平衡，是企業(yè)加強(qiáng)戰(zhàn)略執(zhí)行力的最有效的戰(zhàn)略管理工具。

平衡計(jì)分卡所體現(xiàn)的行為科學(xué)理念包括如下幾個(gè)方面:

1.提倡共同參與。“參與”實(shí)際上是一種激勵(lì)機(jī)制，平衡計(jì)分卡在指標(biāo)調(diào)整過(guò)程中提倡企業(yè)全體員工的共同參與，尤其是企業(yè)的戰(zhàn)略制定通過(guò)借鑒各部門討論結(jié)果和員工反饋的信息，激發(fā)員工的責(zé)任感和滿足組織成員尊重與自我實(shí)現(xiàn)的需求。

2.注重團(tuán)結(jié)協(xié)作。平衡計(jì)分卡中員工的獎(jiǎng)懲不僅與自身計(jì)劃執(zhí)行情況有關(guān)，而且與其他部門計(jì)劃和企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況也相關(guān)。各部門相互溝通、團(tuán)結(jié)合作，滿足了員工“感情和歸屬上的需要”。

3.提高員工期望。平衡計(jì)分卡的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)模塊注重通過(guò)人才的成長(zhǎng)和發(fā)展保持企業(yè)變革和發(fā)展的能力。領(lǐng)導(dǎo)者會(huì)改善企業(yè)的溝通渠道，為員工創(chuàng)造更大的職業(yè)生涯發(fā)展空間，進(jìn)而提高員工的工作能力和工作滿意度。

4.進(jìn)行自我反饋。平衡計(jì)分卡的支持系統(tǒng)通過(guò)對(duì)計(jì)分卡上的數(shù)據(jù)來(lái)源進(jìn)行過(guò)濾和轉(zhuǎn)化，并將處理后的有用信息反饋給相關(guān)的人員，使得所有員工可據(jù)此檢驗(yàn)自己的工作成果是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)以及其他部門和人員指標(biāo)的完成情況。適時(shí)的信息反饋將有助于員工自我指揮和自我控制。

三、行為管理會(huì)計(jì)的展望

目前來(lái)看，行為科學(xué)理論還未有較大進(jìn)步與發(fā)展，但學(xué)術(shù)界已逐步開(kāi)展行為科學(xué)與會(huì)計(jì)審計(jì)等學(xué)科的交叉研究，相關(guān)研究已擴(kuò)展至社會(huì)心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和公司治理等領(lǐng)域。最新研究成果包括:鄭培培和陳少華[5]基于行為金融學(xué)理論研究發(fā)現(xiàn)過(guò)度自信的管理者不愿與股東分享收益，傾向于利用現(xiàn)金進(jìn)行投資和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，因此會(huì)在企業(yè)內(nèi)保留更多的現(xiàn)金；王漢瑛等[6]基于社會(huì)認(rèn)同理論提出組織認(rèn)同和職業(yè)認(rèn)同越低的內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行不道德的親組織非倫理行為的傾向越高等。

21世紀(jì)的中國(guó)經(jīng)濟(jì)邁入了新常態(tài)，大數(shù)據(jù)、信息科技和人工智能正在對(duì)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)提出新挑戰(zhàn)。這要求學(xué)者能夠與時(shí)俱進(jìn)地提出新理論和發(fā)現(xiàn)新方法，從而能為企業(yè)創(chuàng)造更高的價(jià)值。行為管理會(huì)計(jì)的理論和方法還需進(jìn)一步完善，要在汲取國(guó)外研究?jī)?yōu)秀成果的基礎(chǔ)上建設(shè)有中國(guó)特色的行為管理會(huì)計(jì)體系。