編制虛假財務報告 騙取高新技術資格

●顧華曄 秦 聞

一、案例背景

XX公司成立于2004年5月，是一家專門從事集成電路封裝測試生產的外資企業，注冊資本為1850萬美元，其母公司在美國納斯達克上市。XX公司2011年末總資產為194515萬元人民幣，2011年度主營業務收入為285293萬元人民幣，利潤總額為36647萬元人民幣。

2009年，經向相關高新技術企業資格認定部門申請并通過審查認定，XX公司首次獲得了高新技術企業資格證書，從而可以享受自2006年至2008年連續三年企業所得稅15%的優惠稅率，為XX公司累計節省稅金數千萬元。

二、違規事實

2012年年底，在原有的高新技術企業資格認定即將到期的情況下，XX公司為了獲得新一輪的高新技術企業資格，以便繼續享受三年企業所得稅15%的優惠稅率，在明知企業自身根本達不到國家關于高新技術企業資格認定的相關財務指標的情況下，重新編制了已經由會計師事務所審計并出具審計報告的2009年至2011年三個年度的財務報告，主要采取將 “利潤表——主營業務成本”科目中部分用于一般生產制造的機器設備的固定資產折舊費用作為研究開發費用，從“主營業務成本”科目人為地調節到“管理費用”科目，與此同時，XX公司還故意高估相關機器設備的折舊金額，使得只占計提折舊生產設備數量10%的研發設備所計提的折舊金額卻占了全部生產設備計提折舊金額的22%，以此滿足企業2009年至2011年發生的研究開發費用總額占同期銷售收入總額的比例不低于3%（這條是在高新技術企業資格認定時，需要考量的硬性財務指標——也是很多企業無法獲得或者延續高新技術企業認定資格的一塊主要“絆腳石”）。

與此同時，XX公司又重新聘請了另外一家會計師事務所為其重新編制的2009年至2011年三年虛假財務報告出具了新的三年審計報告。XX公司重新聘請的這家會計師事務所于2011年剛剛成立，并且只有兩名合伙人。而這家會計師事務所在明知XX公司2009年至2011年三年的財務報告已經由前一家會計師事務所審計并出具了審計報告的情況下，未與前一家會計師事務所進行任何溝通，即認可了XX公司將部分用于一般生產制造的機器設備的固定資產折舊費用作為研究開發費用從“主營業務成本”科目調節到“管理費用”科目、人為提高折舊金額的做法，對XX公司2009年至2011年“新”的財務報告出具了三年的標準無保留意見的審計報告。

在準備好這一整套“材料”后，XX公司將重新編制后的2009年至2011年三年虛假財務報告連同會計師事務所重新出具的三份三年標準無保留意見的審計報告作為申請材料一并送到相關高新技術企業資格認定部門，企圖蒙混過關，達到認定條件，騙取新一輪的高新技術企業資格，偷逃稅款，從中漁利。

三、處理情況

對于XX公司編制虛假財務報告的會計造假問題，根據《會計法》第四十三條“偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。有前款行為，尚不構成犯罪的，由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；對其中的會計人員，并由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業資格證書”的規定，對XX公司處以5萬元的罰款。

對于XX公司騙取高新技術企業資格并享受稅收優惠的問題，根據《高新技術企業認定管理辦法》第十九條“已認定的高新技術企業有下列行為之一的，由認定機構取消其高新技術企業資格：（一）在申請認定過程中存在嚴重弄虛作假行為的；（二）發生重大安全、重大質量事故或有嚴重環境違法行為的；（三）未按期報告與認定條件有關重大變化情況，或累計兩年未填報年度發展情況報表的。對被取消高新技術企業資格的企業，由認定機構通知稅務機關按 《稅收征管法》及有關規定，追繳其自發生上述行為之日所屬年度起已享受的高新技術企業稅收優惠”的規定，相關高新技術企業資格認定部門停止了XX公司新一輪高新技術企業資格認定工作，并根據《高新技術企業認定管理工作指引》的有關規定，在“高新技術企業認定管理工作網”上予以了公告，主管稅務部門責令XX公司重新申報并補交已經享受的高新技術企業所得稅稅收優惠金額，合計補繳企業所得稅3377萬元。

對于會計師事務所違規出具審計報告的問題，按照 《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》規定的管理權限，由主管財政部門根據《會計法》《注冊會計師法》有關規定，給予重新出具XX公司2009年至2011年三年審計報告的兩名簽字注冊會計師行政警告，對其所在的會計師事務所下達了整改意見通知書。

四、原因剖析

在本案例中，XX公司在明知三年累計真實投入的研究開發費用之和占同期營業收入的比重根本達不到高新技術企業資格認定條件標準的情況下，不僅重新編制了2009年至2011年三年的財務報告，而且重新聘請會計師事務所出具了三年的標準無保留意見審計報告，企圖通過騙取高新資格，偷逃國家稅款，若非及時發現并予以嚴肅處理，極易滋生“劣幣驅逐良幣”的不良市場環境。XX公司的造假手法較為拙劣，造假情節較為嚴重，造假特征較為明顯，屬于典型的會計舞弊行為，可以結合舞弊三要素理論，從動機或壓力、機會和借口三個角度來分析解讀。

（一）從動機或壓力角度來看

一是為了“名”，高新技術企業資格是國家對企業在相關行業技術領域研究開發能力的一種肯定，是一項含金量很高的“無形資產”，特別是對于XX公司而言，已經獲得的高新技術企業資格如果不能獲得延續認定，對企業的資質、品牌、信譽、市場形象等各方面都將產生較大的負面影響，不利于今后持續的生產經營。二是為了“利”，通過新一輪的高新技術企業資格認定后，可以再一次享受連續三年15%的企業所得稅優惠稅率，能夠為XX公司省下數千萬元的稅款，存在巨大的經濟利益“誘惑”。 “名”和“利”，既是動機、又是壓力，驅使XX公司走上了會計舞弊的道路。

（二）從機會角度來看

企業研究開發費用占營業收入的比重作為高新技術企業資格認定的一項硬性財務指標，具有“一票否決權”的決定性作用，雖然在高新技術企業資格認定中的作用非常重要，但是由于企業的情況千差萬別，對于研究開發活動如何確定、研究開發活動產生的費用如何歸集，在政策上、操作上都具有一定的靈活性，需要在專業判斷的基礎上在合理區間內進行人為劃分。在本案例中，由于集成電路封裝測試行業生產制造工藝的特殊性決定了XX公司各類產品的生產工序大致相同，如果為研發單獨購買價值較高的生產設備對于企業的成本核算影響極大，因此，研發的樣品生產一般也使用原有的生產設備，未單獨購置用于研發樣品生產的設備合情合理，但是，對于同時用于生產制造和研究開發的機器設備等固定資產的折舊金額如何進行劃分，沒有出臺也難以出臺明確、統一、規范的方法、技術和標準，涉及較多的人為估計和主觀判斷，而且事后也難以進行有效、可行的復核和驗證，XX公司在客觀上擁有較大的自由選擇權，為其編制虛假財務報告的舞弊行為提供了機會和可操作空間。

（三）從借口角度來看

XX公司將生產設備的折舊費用從 “主營業務成本”科目調節到“管理費用”科目并提高折舊金額的借口：一是由于企業生產流水線上的員工有上千人，不僅人數眾多且人員流動較為頻繁，不可能要求每一個員工都具體、準確地記錄研發樣品所占生產設備的工時和工量，所以XX公司的財務部門與研發部門研究決定采用預估研發設備使用數量占全部生產設備數量比例，以這個比例計算作為研發費用的生產設備折舊金額；二是由于研發使用的設備具有高標準及先進性要求，因此研發占用的生產設備大多數是最新購入的先進設備，價值較高，產生的折舊金額和比例也要高于全部生產設備固定資產折舊的平均水平，因此，將“主營業務成本”科目中用于研發的部分生產設備的固定資產折舊作為研究開發費用，從“主營業務成本”科目調節到“管理費用”科目并提高折舊金額的做法合理合規。

五、案例啟示

高新技術企業稅收優惠政策，是國家為了扶持和鼓勵高新技術企業發展出臺的一項長期基礎性政策，對于貫徹落實黨和國家的創新發展理念起到了較好的推動助力作用，社會影響面廣，企業關注度高。但是，從近幾年的各類檢查情況看，部分高新技術企業的資格認定存在一定“水分”，查處的違規問題主要集中在 《高新技術企業認定管理辦法》第十一條 “認定為高新技術企業須同時滿足以下條件：……（五）企業近三個會計年度（實際經營期不滿三年的按實際經營時間計算，下同）的研究開發費用總額占同期銷售收入總額的比例符合如下要求：1.最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業，比例不低于5%；2.最近一年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業，比例不低于4%；3.最近一年銷售收入在2億元以上的企業，比例不低于3%”的規定上，特別是對于銷售收入在2億元以上的大型企業，雖然研究開發費用占比要求從5%降低到了3%，但是對于企業研發費用投入的絕對金額要求更高，導致企業通過各種方式打“擦邊球”，人為調節、做大研發費用以滿足高新技術企業資格認定標準的問題時有發生，屢禁不絕、屢犯不止，更有一小部分不良企業視高新技術企業為“唐僧肉”，為了享受15%企業所得稅優惠稅率直接造假，在社會上造成了一定的負面影響。

為此，建議進一步加強高新技術企業資格認定的全過程管理，按照深入推進“放管服”改革總體要求，著力加大事中事后監督檢查力度。根據高新技術企業認定管理工作的形勢變化和監管需要，由高新技術企業資格認定、財政、稅務等部門對高新技術企業認定管理工作進行不定期的監督檢查，對于存在問題的高新技術企業，依法依規及時給予相應的“組合拳”式處理處罰，以高壓態勢堅決遏制形成“劣幣驅逐良幣”的不良創新氛圍，保障真正從事科技自主創新的高新技術企業擁有良好的市場環境，不為“烏煙瘴氣”所擾。

與此同時，對于類似XX公司重新編制虛假財務報告之類故意弄虛作假、提供虛假財務會計材料以騙取高新技術資格的企業，除了由相關高新技術企業資格認定部門取消其高新技術企業資格并按規定公告外，還要采取進一步的聯合懲戒措施，主要包括：按照稅法有關規定追繳其已享受的高新技術企業15%企業所得稅稅收優惠金額，按照《會計法》有關規定從重處罰當事企業和相關責任人；按照《注冊會計師法》有關規定從重處罰當事會計師事務所和簽字注冊會計師，并計入單位和個人的社會信用記錄，按照規定渠道依法依規向社會公開曝光，造假情節嚴重構成犯罪的，要堅決依法移送司法機關追究單位和個人的刑事責任。