企業搬遷補償款的會計與稅務處理建議

財政部修改了政府補助標準，改變了以往將政府補助計入營業外收入的做法，使其能夠根據企業經營活動的本質自主選擇其會計處理方式，對企業的搬遷補償款進行核算，因此一定程度上改變了企業搬遷補償款的會計與稅務處理。

由于有關會計準則的相關規定與實際操作之間不能很好地互相適應，這就為企業在會計核算和納稅申報方面留出了一定的可操作性。科學地分配搬遷補償款的組成，使搬遷補償更多地投入到固定資產中，既能促進企業的可持續發展，又能節約相關的稅費支出。伴隨著我國經濟的快速發展和城市化的快速推進，在城市更新過程中，涉及搬遷的問題日益突出，筆者公司所屬的企業也面臨著搬遷補償的問題。搬遷補償款的核算是一項比較復雜的企業經營活動。因此，筆者將根據企業的實際情況，對搬遷補償款給予適當的處理，望對企業發展提供有效的建議。

一、搬遷補償款的基本形式

根據《城市房屋拆遷管理條例》，對城市規劃范圍內的國有土地進行拆遷，必須對被拆遷人進行補償和安置，其征收搬遷補償款的方法一般有兩種：一是由于政府實施城市總體規劃、舊城區改造等原因需收回土地，企業獲得了搬遷補償款。因為政府經常將搬遷補償款轉交給以出讓方式獲得土地使用權的公司（例如房地產開發公司）支付，所以納稅人并不向政府部門直接取得搬遷補償款。二是企業在土地使用權轉移過程中所獲得的補償。企業在二級土地市場中轉讓符合條件的土地使用權或不動產所獲得的搬遷補償款，是指被拆遷人對被拆除的房屋和附屬設施進行的補償，是一種以出讓方式轉讓土地所獲得的經濟利益。目前，在我國許多地方，土地使用權的流轉都是通過土地儲備交易中心進行的，土地儲備交易中心會將土地使用權從轉讓方處購買，后會將其出售。此時，企業所獲得的搬遷補償款并非從轉讓方獲得，而是來自土地儲備交易中心。簡而言之，企業應當依據與房屋拆遷部門簽訂的房屋征收補償協議，判定是否為搬遷補償款（包括整體搬遷、部分搬遷）、非搬遷補償。拆遷安置補償金屬于強制搬遷的，則要區別是否是出于公益目的或非公益目的，也就是要區分政策性和非政策性。不同類型的征收補償款，其會計和稅務處理方式也不盡相同。

二、企業搬遷補償款的會計處理建議

（一）適用《企業會計準則解釋第3號（2009）》規定條件下的會計處理

企業的搬遷補償款若符合屬于公共利益的搬遷和企業收到的款項是政府從財政預算直接撥付的兩個條件，對于企業搬遷補償款，會計可作如下處理方式：

補償固定資產清理損失：固定資產是指企業在生產經營過程中，為生產、提供勞務、出租、經營管理而持有的、使用年限超過一年的、具有一定價值的非貨幣性資產。屬于一種勞動工具，也是一種重要的生產和管理資產。固定資產在會計上的核算需包含：生產用固定資產、非生產用固定資產、租出固定資產、未使用固定資產等多種資產。對于不能遷移的固定資產，要及時進行清理。因固定資產清理而產生的損失，其中借可以計入“遞延收入－固定資產損失補償”和“特殊應付－搬遷補償金”賬戶，可將該貸計入“遞延收入－固定資產虧損補償”以及“固定資產清理”賬戶。按照新的政府補助標準，在固定資產清理時，若出現固定資產予以補償的情況，不應計入“營業外費用－非流動資產處理虧損”，相應的遞延收益也不需要記入“營業外收入－政府補助”賬戶。這樣可以防止由于搬遷造成的固定資產清理損失全部計入營業外費用，這樣就可以把一項固定資產的所有交易都分離出來，并且可以避免由于交易者是政府部門，而使固定資產的交易性質被抹去的現象。補償搬遷期間的成本和停業造成的損失：對于搬遷過程中出現的成本費用以及因停業、停工造成的損失，應屬于真正意義上的政府補助，并且是一種與收益有關的政府補貼。按照該企業是否完全停產或在生產過程中進行轉移，所發生的費用及停工損失，記入有關的損益科目，并作為遞延收益，其中將借計入“遞延收入－成本支出和停工損失補償”和“特殊應付－搬遷補償”賬戶，貸計入“遞延收入－費用性支出－停工損失補償”以及“營業外收入”或“其他收益”賬戶。

補償無形資產－土地使用權的損失：無形資產（Intangible Assets）是一種無實體的、可識別的、非貨幣性資產。從廣義上講，無形資產包括金融資產、長期股權投資、專利權、商標權等。但在會計上，對無形資產的定義往往是狹義的，即專利權和商標權。土地使用權（Land Use Rights）是指國家機關、企事業單位、農民集體、公民個人和三資企業，凡是符合法定條件的，按照法定程序或協議對國有土地或農民集體土地所享有的占有、利用、收益和有限處分的權利。這里的“土地”是一個很大的概念，包括農用地、建設用地和未利用地。政府收回的土地使用權，會計應將其準確記入賬戶，借記入“遞延收益－土地使用權損失補償”或“累計攤銷”以及“專項應付款－搬遷補償款”賬戶，貸記入“遞延收益－土地使用權損失補償”以及“無形資產”賬戶。

補償安置后的新資產（以固定資產及土地使用權為主）：公司遷入新地址后，應支付相應的土地使用權和購置的固定資產借記入“專項應付款－搬遷補償款”以及“無形資產”或“固定資產”賬戶，貸記入“遞延收益－與XX資產相關政府補助”以及“銀行存款”賬戶；在新的固定資產的折舊和土地使用權價值的攤銷等方面，在“其他收益”科目中，應采取恰當的方式處理與資產相關的政府補助。

企業搬遷補償金在扣除轉入遞延收入后的余額處理：按照《企業會計準則解釋第3號（2009）》的規定，結余應計入資本公積（capital reserves），就是指在企業經營活動過程中由于接受捐贈、股本溢價和重新評估法定資產價值而產生的公積金，是一種與企業收入沒有關系的資產。屬于投資者或其他投資者投入企業、所有權歸屬于投資者、投入金額大于其法定資本的資本。但按照國家稅務總局2012年第40號文件規定，應將企業所得稅的影響計入當期所得稅的范圍，即借記入“專項應付款－搬遷補償款”賬戶，貸記入“資本公積－其他資本公積”和“應交稅費－企業所得稅”賬戶。

（二）不適用解釋3號規定條件下的會計處理

解釋3號的規定對企業收到的搬遷補償區分為政策性搬遷和其他搬遷兩類分別處理。歸類為政策性搬遷的前提是需要同時滿足兩個條件：（1）搬遷的原因是城市總體規劃、庫區建設、棚戶區改造、塌陷區治理等社會公益性活動；（2）收到的搬遷補償款屬于財政預算直接撥付，兩個條件缺一不可，如不能同時滿足則歸類為其他搬遷補償。

政策性搬遷的符合條件較為苛刻，因此大部分搬遷補償屬于其他搬遷補償。其他搬遷補償的會計處理則存在兩種會計處理選擇，一種處理是將部分補償款確認為政府補助，部分補償款確認為資產處置；一種處理是全部補償款確認為資產處置。

若企業收到的搬遷補償款超過被拆遷資產的市價，并附加了另外的政策和使用條件，具有政府補助性質，則不屬于資產處置的情況，應作為政府補助處理，其中將與舊資產的處置損失、搬遷損失等相關支出所對應的補償款作為與收益相關的政府補助計入當期損益，與新建資產相關的支付所對應的補償款作為與資產相關的政府補助，先計入遞延收益，后續在新建資產的剩余使用年限內進行攤銷逐期計入當期損益。反之，如果企業獲得的搬遷補償金是在沒有附加政策和使用條件的情況下，能夠合理地反映出被拆遷資產的市場價值，則屬于資產處置的情況，應作為資產處置處理，將收到的搬遷補償款與搬遷資產的賬面價值及相關處置費用的差額計入資產處置收益。

按照財政部發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（2016）》以及《關于發布企業政策性搬遷所得稅管理辦法（2012）》的規定，關于企業搬遷補償款涉及應稅稅種的處置方式可以通過如下情況進行：

1.土地增值稅

土地增值稅是指在我國土地使用權、建筑物及其附屬設施轉移時，以房地產轉讓所得增值為征稅對象的一種稅收。按照《土地增值稅暫行條例》有關規定，對國有土地使用權、土地上建筑物及附屬設施的轉移所得的企業單位或個人，被認為是土地增值稅的納稅義務人。第8條還規定，房地產由于國家建設需要依法征收、收回的，可以免除征收的土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條還明確指出，由于國家建設需要，依法征收、收回的房地產，是指由于國家建設和城市建設的需要，依法征用的房地產或收回的土地使用權。《關于土地增值稅若干問題的通知（2006）》對《土地增值稅暫行條例》第11條作了進一步的說明，并對因“城市實施規劃”和因“國家建設的需要”作出了明確的說明。按照21號文件的有關規定，凡符合以上條件免稅的單位或個人，應到房地產所在地稅務部門申報免稅，經稅務部門審查后，可免征土地增值稅。

2.企業所得稅

企業所得稅是指在國內的企業及其他獲得收益的組織的生產經營所得和其他所得征收的所得稅。企業所得稅采用雙重管轄權，即收入來源地管轄和居民管轄，將企業劃分為居民企業和非居民企業，并對其承擔的納稅義務進行區分。居民企業，是指在中國境內依法成立或依照外國（區域）法律成立，但主要責任機構在中國的企業。非居民企業，指依照外國（區域）法律設立，但實際主要責任機構不在中國，在中國境內設立的機構、場所或未在中國設立，但具有從中國境內取得的收入的企業。按照《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）的有關規定，對企業進行政策性搬遷或處理的收益，按照以下方法進行企業所得稅處理：

（1）企業根據搬遷規劃：在異地重建后，可以將原有的恢復或轉換為新的生產、經營活動，以企業的搬遷或處置收入的，購買或建設具有或類似性質、用途或新的固定資產和土地使用權，或改造其他固定資產、改造技術或安置人員的，按其搬遷或處理的收入，減去固定資產的重置或改造支出、技術改造支出、人員安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。

（2）不進行固定資產的重新購置、改造、技術改造或購置固定資產的計劃或項目報告的，應將搬遷收入、各類被搬遷固定資產的變賣收入、各種被搬遷的固定資產的折余和處理費用后，應當作為當年的應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。

（3）對于利用政策性搬遷或出售的方式購置或改建的固定資產，應按現行稅法進行折舊、攤銷，并在稅前扣除。

（4）企業搬遷從規劃后的五年內，其搬遷所得或處置所得，暫不列入當年應稅所得；五年以內完成搬遷的，搬遷所得，按照以上規定處理。

三、企業取得搬遷補償費的所得稅與會計處理差異

（一）所得稅與會計制度的差異主要存在于三個方面：首先，因搬遷、報廢或毀損而造成的符合條件的損失，可以在發生年度內從稅前扣除，而會計制度則規定，應在發生年度內直接核銷專用應付款。其次，在企業搬遷后，固定資產的重置或改造、技術改造、購買其他固定資產時，根據國家稅務部門的文件，在拆遷后5年內，將取得的補償款減去固定資產改造支出、技術改造支出、人員安置支出后的差額，計入應納稅所得額，但這部分的結余并沒有反映在會計制度中，所以要做相應的納稅調增調整。最后，在企業搬遷后，若沒有進行上述固定資產的重新購置或改造，則按照國家有關規定，將搬遷收入、各類被搬遷固定資產的變賣收入、扣除各種被搬遷的固定資產的折余和處理費用后的余額，計入當年的應稅所得額，這部分的結余也沒有反映在會計制度中，所以要做相應的納稅調增調整。

（二）所得稅與新會計準則的差異

所得稅與新會計準則的差異主要存在于三個方面：首先，稅法規定，企業從計劃搬遷后五年內，暫不納入應稅所得，故新會計準則對已確認的營業外收入進行了稅務調整。其次，稅法規定，企業在計劃搬遷后五年內，扣除固定資產的重新購置或改造支出、技術改造支出、人員安置支出后的剩余金額，計入應稅所得，但該部分尚未完整，在五年后的會計核算中予以充分確認，所以應當進行稅務調整。最后，在企業搬遷后，若沒有進行上述固定資產的重新購置或改造，則按照國家有關規定，將搬遷收入、各類被搬遷固定資產的變賣收入、扣除各種被搬遷的固定資產的折余和處理費用后的余額，計入當年的應稅所得額，故應當進行稅務調整。

結語：

隨著城市化進程的加快，越來越多的企業進行了搬遷，這就意味著，企業搬遷后的搬遷補償款將不再是重置，而是再投資，稅務部門是否可以依據搬遷重置的具體情況來界定，將會對許多搬遷公司的生存和盈利狀況產生重大影響。因此，對于企業的搬遷補償款，需要會計和稅務以及更多的人共同努力，以促進企業的經濟和社會效益。

［作者單位：華興會計師事務所（特殊普通合伙）廣東分所］

作者簡介：游澤侯（1983-）男，廣東廣州市，漢，研究生，中級會計師、 中國注冊會計師，主要研究方向：會計。