銀行機構(gòu)執(zhí)行新金融工具會計準則應用策略

龔潔

在我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展以及全球經(jīng)濟一體化進程不斷加速的背景之下，建設高質(zhì)量且符合國際慣例的銀行機構(gòu)體系，是時代的需要也是社會發(fā)展的必然結(jié)果。繼財政部陸續(xù)頒布了四項金融工具會計準則之后，對銀行機構(gòu)有非常大的影響，相關人員應該準確理解金融工具會計準則含義并將這些理念運用到運營管理中。為研究銀行機構(gòu)執(zhí)行新金融工具會計準則應用策略，本文立足新金融工具會計準則變化的關鍵點，對其影響以及應用策略進行論述，希望能為相關工作提供參考。

在銀行機構(gòu)會計中，新會計準則涵蓋了《套期保值》《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《金融工具列報》《金融工具確認和計量》，這些準則能夠讓會計標準在金融領域的內(nèi)容更加豐富，對我國銀行機構(gòu)而言，既是機遇也是挑戰(zhàn)。新金融工具會計準則的執(zhí)行，會對我國銀行機構(gòu)帶來巨大的影響，一方面全面提升銀行會計管理水平，另一方面為銀行穩(wěn)健經(jīng)營提供重要機遇，并全面推進了銀行機構(gòu)會計標準國際化，對國內(nèi)銀行機構(gòu)的發(fā)展具有重要價值。

一、新金融工具會計準則變化的關鍵點

（一）非交易性權(quán)益工具投資計量規(guī)則的變化

新金融工具準則對于非交易性權(quán)益工具投資規(guī)定是特殊的，通過會計核算主題，以公允價值指定來對其進行計量，并且將這些變動計入其他綜合收益且同時擁有選擇權(quán)。指定選擇權(quán)在行使之后不能再出現(xiàn)撤銷行為，且這一類資產(chǎn)在后續(xù)計量中沒有相關計提減值。在對非交易性權(quán)益工具進行處置時，隨著公允價值變動計入，其他相關收益或者利益均不得轉(zhuǎn)出，只能以結(jié)轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益項目之下，這樣的操作有助于防止部分企業(yè)以非交易性工具投資操控其利潤。反觀舊金融工具準則，非交易性權(quán)益工具的計量方式主要為公允價值模式，其分類也分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)，以上分類屬于持有目的的分類。在這套舊準則中，假如金融資產(chǎn)可供出售，那公允價值下的變動資產(chǎn)將被計入權(quán)益項目下的其他收益中，當非交易性股權(quán)以及公允價值變動或者計提減值將計入其他綜合收益中時，處置中的資產(chǎn)將能全部轉(zhuǎn)出，并計入當期損益，這對權(quán)益的影響和波動是巨大的。

（二）金融資產(chǎn)減值會計處理過程的變化

在舊的金融工具準則下，只能在金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失且有客觀證據(jù)存在的前提下，才能對相關計提減值損失做出準備，并以“已發(fā)生損失”的方法對金融資產(chǎn)的減值和損失做出計量。而新的金融工具會計準則中，對會計核算主體的要求會更多，且主體需要考慮“已發(fā)生減值的跡象”，并且實時進行調(diào)整。調(diào)整的目標是為綜合的歷史數(shù)據(jù)提供依據(jù)，并且引入“預期損失模型”，摒棄根據(jù)會計核算主體在過去某個金融活動中遭受的損失，對金融資產(chǎn)的整個生命周期進行損失劃分，并且明確當下?lián)p失以及未來某階段的不同損失，確保能夠?qū)鹑跈C體減值有更多充分的準備。而預期失望模型的采用，和巴塞爾協(xié)議Ⅲ計量預期信用損失的理念相契合，而且能夠更多維度地反映出銀行機構(gòu)內(nèi)部存在的信用風險狀況。

（三）金融資產(chǎn)分類方面的變化

舊的金融準則對于銀行資產(chǎn)的分類方法，主要是通過投資者的投資目的以及金融資產(chǎn)的持有意圖來進行選擇的。在這樣的情況下，對金融資產(chǎn)自身現(xiàn)金流動屬性不能清晰地選擇，并且業(yè)務的管理模式也沒有辦法客觀反映，這個空間在調(diào)整時是巨大的，并且，舊的金融工具準則主要考慮的對象是金融資產(chǎn)的投資期限、持有目的以及市場活躍度等，并通過這些因素將資產(chǎn)分為四個不同類別，包括貸款和應收款項類金融資產(chǎn)以及持有至到期投資金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。新的金融工具會計準則根據(jù)金融資產(chǎn)的相關合同以及現(xiàn)金流的本息特征，業(yè)務管理模式的特點等價格金融資產(chǎn)劃分成三個類別，包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）、公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）。這樣的資產(chǎn)劃分以及變化能夠?qū)⒅饔^因素的影響不斷排除，讓不同類型的企業(yè)之間資產(chǎn)處理的客觀性和可比性變得更明確，能夠有效提高財務報表中數(shù)據(jù)的可比性和客觀性。

二、新金融工具會計準則對銀行機構(gòu)的影響

（一）公允價值的運用難度較大

公允價值是如今市場經(jīng)濟下的一類產(chǎn)物，這種價值的取得以市場活躍度為前提，市場活躍后相關價值的報價是該價值的最高依據(jù)。在新的企業(yè)會計準則之下，將公允價值實現(xiàn)計量可不斷反映出資產(chǎn)和負債市場價值的變化，并且能夠客觀真實地反映銀行和企業(yè)財政方面的變化，以及企業(yè)經(jīng)營成果和風險信息管理。目前，我國的市場經(jīng)濟發(fā)展尚存部分不規(guī)范的地方，并且市場機制沒有完全成熟，利率和匯率也未全部市場化，就算類似的金融工具存在市場活躍度，也沒有足夠的廣度和深度，這些都導致相關金融工具的價格不能真正反應其公允價值。對于這些市場活躍度不足的金融工具，要判斷其估值以及類型，具體的估值技術(shù)和估值模型的選擇都是主觀判斷的結(jié)果，而主觀判斷中多多少少都受到人為因素的影響。目前國內(nèi)的銀行管理尚且存在不完善之處，需要不斷建立完善的處罰和監(jiān)督機制，加強對高層管理人員的道德和誠信建設，還有部分銀行的會計從業(yè)人員其執(zhí)業(yè)能力和道德水準比較低，這些都會對公允價值造成影響并讓其受到質(zhì)疑。

（二）增加銀行財務狀況的不穩(wěn)定性

金融工具會計準則的實施需要不斷采取公允價值計量，所有的衍生工具也需要采取這樣的方式，且需要由外到內(nèi)反應其計量。這導致銀行機構(gòu)的財務狀況、經(jīng)驗效果和國內(nèi)的資本市場宏觀經(jīng)濟環(huán)境等不斷緊密聯(lián)系，資本市場的任何變化以及公允價值計量的結(jié)果都會被反映到財務報告當中，這些都導致銀行機構(gòu)內(nèi)部經(jīng)營不穩(wěn)定性增加。

（三）嚴重影響銀行的資本充足率

根據(jù)相關協(xié)議，國內(nèi)銀行機構(gòu)的核心資本以及附屬資本的總金額需要達到相關的指標充足率，并且風險和資本的總額比率不得低于8%，所以，資本的充足率不僅會影響金融機構(gòu)的正常運轉(zhuǎn)，也會影響其未來發(fā)展。而新的金融工具采取公允價值，是會直接影響到以上項目，例如衍生金融工具的納入核算增加風險資產(chǎn)，將直接導致資本充足率受到影響，總額不斷變化，一些可出售的金融資產(chǎn)價值不斷計入所有者權(quán)益，加劇附屬資本的變動。

（四）金融工具會計準則相對復雜

在一定程度上，準則過于復雜會導致不必要的誤解和無用，導致會計信息的可靠性不足，并且比較復雜的準則在一定程度上會增加會計信息理解上的難度，并不斷增加會計分析和使用信息成本。在新的會計準則體系下，相關的金融工具準則就是比較復雜的，這準則會大量采用專業(yè)術(shù)語，與傳統(tǒng)的會計準則相比，會計報告的要素等均有大的變動。在國內(nèi)，原有的會計準則主要遵循一些規(guī)則并且以規(guī)則為基礎，并且這些準則均有詳細的操作指南，也不需要過多專業(yè)性的判斷。但是衍生工具的使用卻牽連出更多的專業(yè)術(shù)語，不斷增加準則的復雜性。新的金融工具會計準則對銀行從業(yè)人員有更高的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力要求，這樣的準則其原則性、導向性以及很多規(guī)則也都相對復雜，涵蓋大量的專業(yè)術(shù)語，有大量的計量屬性以供選擇，這些就增加了管理層人員以及會計人員判斷和決策風險的工作量。并且增加了銀行機構(gòu)關于業(yè)務準確性以及口徑一致性等的核算，增加了風險系統(tǒng)有效性管理的難度，讓銀行從業(yè)人員的專業(yè)水平面臨著巨大的考驗。

三、銀行機構(gòu)加強執(zhí)行新金融工具會計準則應用策略分析

（一）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是目前銀行機構(gòu)提升自身核心競爭力的重要選擇，而公司的治理結(jié)構(gòu)主要是公司內(nèi)部在領導、管理、激勵和約束等方面的相關安排，是公司的股東大會、董事會之間職責分配、激勵約束的制度結(jié)構(gòu)，主要包含了公司的內(nèi)部治理和外部治理等。銀行機構(gòu)完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可采取不同的方案和措施，包含股權(quán)的不定期優(yōu)化、董事會以及監(jiān)理的相關職能優(yōu)化、經(jīng)營制度的定期革新、公司內(nèi)部人員的行為約束等。銀行機構(gòu)在大力完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)后，通過對自身內(nèi)部監(jiān)督制度的不斷完善，實現(xiàn)對相關會計信息的有效管控和披露，并對其介入人為操控和有效制約，才能讓金融工具會計準則得以有效執(zhí)行。

（二）加強對管理人員的培訓

銀行機構(gòu)的管理層人員需要準確理解并闡述公允價值、攤余成本、實際利率、現(xiàn)金流量折現(xiàn)等相關概念，并意識到新金融工具可能給銀行帶來的風險情況，并充分理解其中的科學理念，將這些理念充分運用到日常管理和運營當中。金融工具價值類別不同，其產(chǎn)生的減值損益確認結(jié)果也會不同，因此在日常管理中需要準確對金融工具進行分類，避免銀行內(nèi)部相關數(shù)據(jù)造成偏差，防止銀行相關投資決策遭受影響。還有新的金融工具會計準則對管理層賦予了新的管理自由，他們有權(quán)對銀行選擇和確定管理工具，并對金融工具進行分類，這些分類一經(jīng)確定不可隨意變更，因此管理層需要具備良好的判斷能力，科學分類金融工具，避免銀行的財務因為分類錯誤而導致出現(xiàn)重大變動。

（三）樹立經(jīng)濟資本管理理念

實施經(jīng)濟資本管理，能讓銀行機構(gòu)的整體風險和風險分布受到經(jīng)濟資本的約束，再進行其內(nèi)部的風險調(diào)整和資本的有效匹配，實現(xiàn)銀行的內(nèi)部價值增長。經(jīng)濟資本指的是為了吸收一定置信水平下的非預期損失而應該具備的資本金，通過其計量以及配置表來實現(xiàn)銀行風險管理，讓銀行風險管理和資本管理效應得到統(tǒng)一。為了實現(xiàn)最低的資本充足率約束準則，需要將經(jīng)濟資本管理政策的基本配置機制作為落實資本充足率監(jiān)管要求的內(nèi)部管理工具，根據(jù)銀行資本管理狀態(tài)對各項業(yè)務的發(fā)展路線進行調(diào)整，有效實現(xiàn)約束銀行風險資產(chǎn)的增加，將銀行的業(yè)務發(fā)展提升到低風險、高回報的業(yè)務范圍上，不斷優(yōu)化內(nèi)部資產(chǎn)配置、調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)，降低高風險業(yè)務比例。在這樣的情況下，改變了銀行以往粗放追求擴張規(guī)模的方式，不斷實現(xiàn)資本增長和風險下調(diào)，讓銀行資本充足率不斷提升，增加銀行核心競爭力。

（四）確保公允價值計量的公允性

目前，我國金融市場的現(xiàn)狀是：發(fā)展力度不足，要從其中直接獲取公允價值有一定難度，因此需要積極開發(fā)出公允價值評估系統(tǒng)，銀行不但要具備強大的市場信息采集能力，還要能夠準確判斷市場信息的準確性。一部分不活躍的市場金融價值和市場資產(chǎn)負債，需要特別留意其類似的市場金融資產(chǎn)和金融負債的相關信息，并且通過預設和類比的方法判斷其估值；部分比較活躍的金融資產(chǎn)和金融負債，可直接參考當前的估值方法，結(jié)合市場交易機構(gòu)進行相關信息的自動采集和評估。估值系統(tǒng)能夠?qū)Σ换钴S并且無交易的金融資產(chǎn)和金融負債進行公允價值評估，但是在選擇方面要選擇市場普遍認同的數(shù)據(jù)，并且盡量選擇在以往市場中被證實具有一定可信度的估值技術(shù)，并且要建立估值模型來決定公允價值。

（五）積極推進基礎數(shù)據(jù)治理工作并夯實減值估值模型數(shù)據(jù)基礎

基于目前銀行機構(gòu)的實際情況，相關人員需要加大力氣進行數(shù)據(jù)治理工作，減少數(shù)據(jù)治理中的誤差，減少線下維護的概率，減少人力物力消耗。對于部分非信貸業(yè)務資產(chǎn)質(zhì)量的分類數(shù)據(jù)，以及內(nèi)評數(shù)據(jù)需要建立數(shù)據(jù)庫并進行定期維護，使之達到自動向減值估值系統(tǒng)自動傳輸數(shù)據(jù)的目的，以夯實減值估值模型數(shù)據(jù)基礎。并且，銀行機構(gòu)需要詳細記錄每一筆業(yè)務明細臺賬，減少手工補錄數(shù)據(jù)的業(yè)務，全面梳理銀行內(nèi)部業(yè)務明細以及數(shù)據(jù)臺賬，夯實減值估值模型數(shù)據(jù)基礎，積極推進數(shù)據(jù)治理，對線下登記業(yè)務明細調(diào)賬的狀況進行嚴格治理。

結(jié)語：

新金融工具會計準則以科學的管理理念和國際先進經(jīng)驗為基礎，幫助我國銀行機構(gòu)提升風險管理意識，改善經(jīng)營現(xiàn)狀。在新的準則之下，銀行需要經(jīng)歷一個復雜的過程方能實現(xiàn)金融工具的執(zhí)行，需要結(jié)合不同層面的應對措施。在這一過程中，銀行機構(gòu)需要全面掌握準則設計的大量專業(yè)術(shù)語及新的原則和方法，在全面執(zhí)行的過程中做出不懈努力。此外，還要不斷提升工作人員的業(yè)務能力，加大科技投入以及建立全面的風險管理體制，不斷借鑒經(jīng)驗且避免無效操作，不斷實現(xiàn)銀行機構(gòu)資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)濟效益和經(jīng)營規(guī)模的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（作者單位：中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行樂山市分行）