◆熊嘉偉

內容提要：違法所得是否應當征稅的爭議早已有之，傳統上僅從理論層面分析并得出“應當征收”的全然結論。但在分析21 篇裁判文書后發現，違法所得征稅呈現出依“合法性外觀”而部分征收的實踐樣態，與稅法理論檢視得出的“應當征收”單一判斷相悖。從可稅性理論和稅收法定原則尋得對違法所得征稅的理論正當性后，借助成本收益分析方法列明各項可能的成本與收益，構建分析模型并比較不同征收方案，可以釋明實踐中部分征收不僅系稅務機關職權限制所致，也恰為符合成本收益分析的最優解。稅法理論本身便包含成本收益考量，應結合成本收益分析，發掘和強化現有理論的工具價值以實現理論和實踐的協調進路。

2021 年修訂的《行政處罰法》對沒收違法所得作出了進一步的細化，規定：“違法所得是指實施違法行為所取得的款項”“當事人有違法所得，除依法應當退賠的外，應當予以沒收。”①參見《行政處罰法》第二十八條。但無論是修訂后的《行政處罰法》還是現有各項稅收法律法規，對違法所得應稅與否均無明確規定，故而無法使違法所得中是否應當扣除稅款的爭論得到厘清。

在學界，違法所得應否征稅問題討論已久，但現有的研究成果聚焦于通過可稅性理論、形式課稅原則和稅收效率原則、實質課稅理論等稅法理論嘗試解答違法所得的征稅問題。雖然從多重稅法理論展開討論，為“違法所得征稅”這一議題打下了研究基礎，提供了有益貢獻，但既有研究在違法所得征稅全方位認識上有所欠缺，側重于理論層面研究違法所得的定性、征收權力的配置而對實踐中違法所得征稅的實然樣態少有觸及，系統性的研究相對不足。“無論法律自身制定得多么周詳，它畢竟只是由概念和規則交織而成的邏輯系統，繁復龐雜的社會事實不可能與之天然吻合。法律自身的漏洞、歧義、模棱兩可、含糊不清，遲早會在司法過程暴露出來。”基于此，本文以搜集的21 篇裁判文書樣本為切入點，提煉出“合法性外觀”的實然現象，結合現有稅法理論，剖析依“合法性外觀”征稅現象實際是成本收益分析貫徹的必然。借此拓寬違法所得征稅的研究視域，并為我國稅法理論的完善路徑提供支撐。

一、實踐考察：違法所得依“合法性外觀”征稅

在裁判文書網上輸入“沒收違法所得”后，選擇關鍵字“違法所得”“行政案由”進行檢索。由于違法所得案件數量龐大但并非每個案件均涉及稅款扣除問題，逐案閱讀判斷數千份裁判文書力有不逮，故而選取日期較新的2020 年至2022 年的裁判文書研究。去除在正文中未對稅款扣除作出說明的裁判文書，共整理得到21 份裁判文書作為本文研究樣本。需要說明的是，根據規范性文件和法院的觀點，只有實際產生的稅款才會在違法所得計算中被扣除，因此，觀察違法所得數額計算時的稅款扣除便可知違法所得有無被實際課稅。①可參見《工商行政管理機關行政處罰案件違法所得認定辦法》第九條：“在違法所得認定時，對當事人在工商行政管理機關作出行政處罰前依據法律、法規和省級以上人民政府的規定已經支出的稅費，應予扣除。”及浙江省杭州市中級人民法院（2020）浙01 行終717 號行政判決書。裁判文書反映出的稅款扣除情況如下：

（一）扣除稅款范圍不限于“利潤說”

在一般認知中，只有適用“利潤說”時才會討論稅款作為“必要支出”從違法所得中扣除的問題，因為采取“收入說”時直接會將全部收入作為違法所得予以沒收，并不用考慮稅款扣除。其實不然，即便在采取“收入說”時，已經繳納的稅款依然會從違法所得中扣除。違法所得的征稅以及由此產生的已繳稅款扣除在不同計算方式中普遍存在。

閱讀裁判文書可知，沒收違法所得決定作出機關實際是以“營業收入”來計算“收入說”下的違法所得數額。在重慶市江津區市場監督管理局與重慶樂帥餐飲管理有限公司行政處罰非訴執行審查案中，重慶市江津區法院認為“被執行人在未取得食品經營許可證期間的營業收入應認定為違法所得。”②重慶市江津區人民法院（2021）渝0116 行審559 號行政裁定書。同樣的，在錦州市松山新區君臨小館訴錦州松山新區市場監督管理局行政處罰案中，遼寧省錦州市中級人民法院在裁判文書中釋明，《食品安全法》第一百二十二條第1 款所稱“違法所得”是指銷售產品的營業收入。③遼寧省錦州市中級人民法院（2021）遼07 行終14 號行政判決書。閱讀以上兩篇裁判文書還可知，在該類型案件下法院均認可了沒收違法所得決定作出機關適用“收入說”計算違法所得，即無需扣除成本而直接沒收其“全部收入”，所謂“全部收入”是依照營業收入而確定。在“營改增”改革后，列入企業利潤表的營業收入為不含稅收入。故而與一般認識中采取“收入說”的違法所得計算方式時不扣除稅款不同，實際上采取“收入說”時是根據營業收入計算違法所得數額，稅款仍需扣除。

（二）案由并非違法所得征稅的區分標準

雖然裁判文書所涉案件有所不同，文書中所引用的規范依據和表述亦不盡相同，但是在作為樣本的21 份裁判文書中法院均認可將實際產生的稅款在違法所得計算中扣除，即沒收違法所得時稅款的扣除不因案由類型而有明顯差異。

在“違法生產、銷售商品或者提供服務”案由內，實際產生的稅款需被扣除，這也是該領域內規范性文件的規定。例如，明確需扣除稅款的《工商行政管理機關行政處罰案件違法所得認定辦法》（以下簡稱《認定辦法》）在樣本裁判文書中多次出現。在中山市汽車運輸有限公司與中山市人民政府、中山市市場監督管理局行政管理案中，原被告雙方都明確提到并認可了《認定辦法》第九條的規定，即“在違法所得認定時，對當事人在工商行政管理機關作出行政處罰前依據法律、法規和省級以上人民政府的規定已經支出的稅費，應予扣除。”④廣東省中山市第一人民法院（2020）粵2071 行初1572 號行政判決書。在甘肅星鵬汽車銷售有限公司與蘭州市市場監督管理局、蘭州市人民政府罰款、沒收違法所得及行政復議案中，法院引用了《認定辦法》第二條和第四條的規定，⑤《工商行政管理機關行政處罰案件違法所得認定辦法》第二條規定：“工商行政管理機關認定違法所得的基本原則是：以當事人違法生產、銷售商品或者提供服務所獲得的全部收入扣除當事人直接用于經營活動的適當的合理支出,為違法所得。本辦法有特殊規定的除外。”第四條規定：“違法銷售商品的違法所得按違法銷售商品的銷售收入扣除所售商品的購進價款計算。”認為“本案中，蘭州市市監局認定星鵬公司違法所得數額時，對涉案車輛購進價款、稅款、運輸服務費用等均從其銷售收入中予以了扣除，計算涉案違法所得符合法律規定。”①蘭州鐵路運輸中級法院（2021）甘71 行終25 號行政判決書。雖然上述兩個案件中法院具體引用《認定辦法》的條文不同，但是最終的計算方式均要扣除稅款。

在“證券違法”案由內，稅款仍然被扣除。證券監督管理部門在執法中依“執法慣例”計算違法所得，法院也對“執法慣例”予以認可。而通過閱讀裁判文書可知，所謂“執法慣例”便是在違法所得的計算中扣除稅款，例如在張曉敏訴中國證券監督管理委員會罰款、沒收違法所得及行政復議案中，北京高院認為中國證監會“違法所得計算無誤，涉案賬戶組所得均是違法所得，賬戶組在操縱期間實際盈利703691.74 元（扣除稅費）；關于涉案賬戶組違法所得計算方法科學合理，符合中國證監會一貫執法慣例。”②北京市高級人民法院（2021）京行終1909 號行政判決書。在蔡汝洪訴中國證券監督管理委員會廣東監管局行政處罰案中，廣州鐵路運輸中級法院更是在裁判文書中明確了違法所得的計算方式：“違法所得=賣出金額-估算買入金額-印花稅-傭金-過戶費，相關費用均已扣除。”③廣州鐵路運輸中級法院(2020)粵71 行初301 號行政判決書。

此外，前文所述兩起餐飲服務違法案件盡管采取“收入說”，但仍被征稅且所產生稅款亦被扣除，證明在餐飲服務類違法案件中同樣被征稅，不再贅述。

（三）違法所得征稅僅限于“合法性外觀”

在兩個可能的稅款征收標準均未顯見后，仍不能認為違法所得征稅屬于“全面征收”模式，因為稅務機關在違法所得議題下有其不同于計算標準的征稅標準，即只有在具備“合法性外觀”的情形時，已繳納的稅款才會在違法所得計算中被扣除。在明確“只有實際產生的稅款才會被扣除”的前提后可知，實際只有具備“合法性外觀”的違法所得才會實際產生稅款因而被征稅。這很容易理解：大多數情形下，違法行為人實施違法行為并不交稅。例如在樣本裁判文書外的康愛平訴遂川縣自然資源局罰款及沒收違法所得案中，法院認為應當將原告康愛平實施非法開采并違法出售礦石所獲取的全部經濟價值視為違法所得，但是通篇沒有出現稅款計算問題。④江西省泰和縣人民法院（2021）贛0826 行初22 號行政判決書。根結在于：以康愛平案為代表的個人在作為違法行為人時，其實施非法開采又違法出售礦石的違法行為在獲取違法所得后不會主動去稅務機關交稅，稅務機關又因系統內無該人的登記信息而不會對違法行為人征繳。因而此種不具備合法性外觀的違法行為便成了稅收征收不及之處。這也就不難解釋為何企業會在實施違法行為獲取違法所得后產生征稅問題，因為一般情況下只有合法設立的企業才會在市場監督部門和稅務機關登記。對稅務機關而言，企業及其經營者會產生對其進行稅收征收的合法性外觀。在作為研究樣本的21 份裁判文書中，除16 份裁判文書的原告為企業外，還有5 起證券違法案件。證券交易亦屬于會產生“合法性外觀”的情形，其交易全程始終在證券交易系統內進行，屬于稅務機關可監管范圍內，且由于證券交易系統設置，違法行為人在交易后獲得的收入本身便已被扣除稅款等費用。必須認識到，在“以企業為主體實施的違法行為”和“證券領域違法”兩個情形下對違法所得征稅的情況不能依表象而被簡單認為是新的“依案由征稅”，因為二者一致表現出了“合法性外觀”的突出特征。因此，“合法性外觀”才是稅務機關對違法所得征稅的實踐標準。

（四）小結

在具體征稅問題上，經司法實證分析后可對學理認識及常規觀念做出三項糾偏：第一，在違法所得的計算中，無論是“收入說”還是“利潤說”下稅款均需扣除；第二，與第一點密切相關，與“違法所得計算方法分案由領域而不同”的規范狀況不同，違法所得稅款扣除不因案由而有明顯區分。但也不能徑直認為稅務機關會對所有的違法所得進行稅收征繳，因為在“計算方式”和“案由”之外，稅務機關仍有違法所得征稅的區分和選擇標準；第三，依“合法性外觀”而對部分違法所得進行征收才是稅務機關在實踐中的根本性征稅標準。在這三項結論中，最后一項最為關鍵，因其余兩項結論不過是祛除一般觀念對該真正標準的掩蓋和誤認，“合法性外觀”才是違法所得征稅實務中的真正標準。

二、理論探賾：違法所得征稅的正當性支持

司法實證分析得出的根本性標準是只有在具備“合法性外觀”的情形下，稅務機關才會對違法所得進行征稅，這就使問題回到了稅法的價值判斷上，需要先從稅法層面進行定性。關于違法所得是否應當征稅問題歷來不乏理論加以闡釋，要從學理上對違法所得征稅尋求理論檢驗，可稅性理論和稅收法定原則是較有代表性的理論。

（一）可稅性理論的檢視

可稅性（Taxability）是指某種對象具有適合征稅的性質，包括經濟上的可稅性和法律上的可稅性。稅法之利益往往具有自己獨特的合理性和合法性標準，其中既有經濟視角的觀察，也有法律規則的束縛。具體而言，可稅性理論要求在具體的判斷上以“收益性”“公益性”和“營利性”來判斷課稅對象是否具有可稅性：收益性即要求該對象有收益，這是征稅的基礎性前提；公益性是對收益性的補充和限制，它要求國家不對提供公共服務、滿足公共利益的主體及其行為征稅；營利性要求課稅對象必須具有營利性，對于不具備營利性的公共利益不征稅。依此標準判斷，違法所得無疑具有可稅性：作為違法“所得”，其固然產生了收益；所得的違法性自然使其不具備公益性；違法所得的產生出于主觀營利目的和營利性行為，也自然具有營利性。因而在可稅性理論視域下，違法所得應當征稅無虞。可以看到，在可稅性理論的判斷中并不涉及對課稅對象的合法性判斷問題，因為所得合法與否并非指是否符合稅法，而指取得收益的法律依據是否存在或者這些收益的取得本身是否合法。由于行政職權配置的考量，稅務機關在稅收征收活動中的審查判斷通常只是采取形式課稅原則來進行，不會進行實質審查，例如稅務機關無權去調查納稅人是否真正取得了行政許可方才從事進口汽車出入業務并納稅，而非偽造行政許可。

（二）稅收法定原則的檢視

稅收法定原則，又稱稅收法定主義。2013 年，黨的十八屆三中全會便提出“落實稅收法定原則”的改革任務；2021 年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳又印發了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，再次強調要“全面落實稅收法定原則，加快推進將現行稅收暫行條例上升為法律”。雖然從根本法層面，我國憲法第五十六條的規定難以直接推導出稅收法定原則，①我國《憲法》第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”但作為現代稅收法治最重要的原則之一，具有限制公權力和保障私權利重要意義的稅收法定原則依然能在法律上找到依據，《稅收征收管理法》第三條的規定即具有稅收法定原則的內涵，②《稅收征收管理法》第三條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”2023 年新修定的《立法法》第十一條第6 款亦是稅收法定原則的體現。③《立法法》第十一條：下列事項只能制定法律：…（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。

稅收法定原則內含三項具體的子原則：法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則。學界認為，法定原則是指征稅主體、納稅主體、稅率、稅種、計稅依據等重要稅收要素都需由狹義的法律予以規定；課稅要素明確原則是指法律對以上重要課稅要素的規定應盡可能詳盡明確；依法稽征原則是指稅務機關必須嚴格按照稅收法律的規定進行課征，包括遵循法定的課稅要素和征稅程序。在解釋違法所得能否課稅的問題上，日本學者北野弘久就認為，“日本的實定稅法是以概括性的形式解釋‘所得’的。只要法律未作特別規定，那么實際存在的經濟成果，不論其是依合法行為取得還是依違法行為取得，原則上都應包含在作為課稅對象的‘所得’范圍中。”即依據稅法的實然規定便可以認為違法所得應當課稅。同時，北野氏的觀點也反對了以實質課稅理論來解釋違法所得征稅的觀點，因為只需按照實在法的規定即可解決，并不屬于實質課稅原則的問題。

以稅收法定原則來檢索現行稅法可以發現，在《稅收征收管理法》《企業所得稅法》《個人所得稅法》等稅收法律中都沒有明文對于應納稅款項的合法性有所要求。甚至《稅收征收管理法》第四十五條第2 款的規定可以被理解為允許了征稅與沒收違法所得的并存。①《稅收征收管理法》第四十五條第2 款規定：“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。”在我國稅收實定法如此規定的前提下，嚴格依照稅收法定原則分析違法所得的稅款扣除問題，將會得出和可稅性理論相同的結論：違法所得理應征稅。但同時也必須看到，無論是可稅性理論還是稅收法定原則，固然可以為違法所得征稅問題找到理論注腳，但理論層面的應然狀態分析無法解釋稅收征收時的實際情況。既然對違法所得征稅于理無虞，那為何稅務機關實際依照“合法性外觀”部分征收便難以解釋。在對征稅合理性的價值判斷后，還需要為稅務機關的實際征收行為進行工具理性的檢視。

三、實然現象解析：成本收益分析方法的引入

（一）成本收益分析引入的必要性

制度困境的系統性源于價值理性和工具理性的內生矛盾和沖突，價值理性關注“怎么做”，指向事物的應然狀態，即社會主體堅信某些行為的自身價值，并自覺追求該價值目標和價值標準。工具理性則關注“如何做”，指向事物的實然狀態，重點解決如何利用外部條件使用最優方法和路徑連接理想與現實。自然，工具理性只有從屬于價值理性，在價值理性所提供的目標和前提下發揮作用時才是積極的，但由于價值理性和工具理性的指向不同，二者的沖突與錯位亦不鮮見。在違法所得征稅問題上，價值理性和工具理性便明顯出現了分歧：對價值理性推崇的稅法理論所闡釋的應然狀態并不見諸實踐；實踐反映的“依合法性外觀而部分征稅”情況因稅法理論對工具理性的忽視而難以得到解釋。在固有的依稅法理論而行價值性判斷外，勢必發掘工具價值的作用，從工具角度對違法所得征稅效益及合理性加以衡量。成本收益分析原則正是行政法中衡量效益或合理性的常用工具之一。

成本收益分析(Cost-Benefit Analysis)原屬經濟學的分析方法，后在美國行政法領域發展為一項切實的分析工具得到廣泛應用。成本收益分析方法是運用統一的尺度，權衡待審查的法律規則或政策可能導致的有利和不利后果（即成本或收益），以此比較待審查舉措與其他可能的替代性舉措，判斷何者更有助于促成社會福利最優。換言之，成本收益分析是一種對實踐手段做分析的功能型分析方式，它基于實用主義的功能定位，解決既有問題所產生的爭議，符合法學問題滯后性的特點。以往對違法所得征稅的分析囿于從理論上對違法所得征稅正當性予以證成，難以跳出單行價值理性檢視的拘束，進而脫離實踐，最終導致稅法理論指導下的稅收實踐出現割裂。稅務行政本質上是行政行為理論在稅法中的體現，因此也應當遵循功利主義法學對傳統行政法的要求，實現“被管理者的最大幸福”，即社會福利的最優。成本收益分析在我國已有立法實例的體現，2019 年的《蘇州市人民政府立法前評估辦法》即強制要求立法評估報告必須包括立法成本效益分析。②參見《蘇州市人民政府立法前評估辦法》第十一條第3 款。定量比較不同手段的成本與收益，有助于最佳手段方式的選取。基于上述原因，本文以成本收益分析作為方法，剖析實然意義上的違法所得征稅問題。

（二）違法所得征稅的成本收益分析模型構建

對違法所得征稅的分析模型構建，要從成本和收益兩方面分別出發，并且以成本與收益各項要素的準確界定為關鍵。與傳統利益衡量過于局限在“公益目的達成”與“私權利侵害程度”的二元判斷不同，成本效益分析將所采取手段的成本均納入計量過程，不僅擴大了對“公共利益”的理解，也拓展了成本收益分析的衡量范圍，從而使傳統的利益衡量工具朝著更廣泛和多層面的角度發展。

關于成本，包含兩個部分。一是直接成本，也即經濟成本，指稅務機關對違法所得征稅行為本身需要耗費本機關的人工成本、技術成本、時間成本以及其他可以物質衡量的成本。沒有這些直接成本的投入，征稅活動便無法開展；二是間接成本，即稅務機關征稅行為間接導致的、不限于經濟層面的成本支出。例如，從行政職權劃分角度來看，稅務部門若想清查違法所得并征稅，需要倚賴諸如公安、市場監管等部門配合清查違法行為作為前提，因而其他部門亦需投入費用；從社會角度來看，對違法所得的清查和征稅活動難以實現完全準確，在勞而無功甚至發生錯誤時可能會影響正常的經濟活動并導致稅務機關公信力損傷；由征稅活動增加而導致的涉稅行政復議和行政訴訟案件數量增加以及因此發生的復議程序和行政應訴等后續成本投入。

關于收益，亦包含兩個部分。一是經濟收益效果，是指稅務機關征稅的行為能夠直接在經濟層面增加國家稅收，于物質財富層面起到直接的積極效果，于稅收層面可更好地改善社會公共設施、增加公共產品投入、維護公共利益；二是社會收益效果，包括因征稅而產生的促進追查和打擊違法行為；打擊違法和嚴格依法稽征所起到的提升政府公信力、保障納稅人合法權益以及促進稅收法治化發展等社會層面的積極效果。這兩項效果在法律層面也有《稅收征收管理法》作為規范指引：該法第一條即指明了“保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益”的立法目的。①《稅收征收管理法》第一條規定：“為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。”理想狀態下對違法所得的征稅勢必應達到立法目的，實現保障稅收和保護權益的統一。理性的政府在作出決策之時，應從經濟效用角度考慮資源的有效分配和利用。因此，合理的違法所得征稅制度設計應當使得對違法所得征稅所付出的成本小于所獲得的收益，并盡可能地達成凈收益最大化。

經列舉對違法所得征稅顯現或者隱藏的成本和收益，借助于成本收益分析的計算公式構建，違法所得征稅的總成本與總收益比較共有三種結果：總成本大于總收益，此時采取對違法所得征稅手段無法達到“保障稅收收入”的立法目的且不能符合成本收益分析要求；總成本小于總收益，此時符合成本收益分析的凈收益最大化要求；總成本等于總收益，此時難以判斷。因而，只有在總收益大于總成本的情況下，對違法所得征稅才是應當進行的。在賦值時，需要結合不同主體的損益情況，依照實證分析和精細化測算得來的數據進行精確化賦值，得出每項變量的合理數值進行計算。

（三）成本收益分析模型下方案比較

成本收益分析勢必帶來不同方案的比較，理性的決策應當根據不同替代性方案中凈收益、凈成本的量化數值，結合相關敏感性影響因素考量，最終確定并使用凈收益最高的方案手段。在前文已釋明“違法所得征稅于理論無虞”的基礎上，不妨先大致假定稅務機關為實現“違法所得征稅”的目標共有兩種手段：對違法所得全部征稅和替代性手段“不實施任何行為”，并在此基礎上代入成本收益分析模型分別推演。

1.“違法所得全部征稅”方案

在采取違法所得全部征稅的手段時，總成本的數值將達到各種征收方案中的最大值，而相應的總收益也應呈正比上升達到最大值。在此種情況的開始階段，總成本要大于總收益：稅務機關想要清查違法所得需會同其他部門先行對違法行為的清查，非稅務機關單一機關即可為之。隨著征稅活動展開，稅務機關投入直接成本不斷增加，雖然總收益亦有增加，但由于稅務機關在對違法所得征稅初期直接投入成本較多，而所得稅和增值稅等卻依季度或年度繳納，因而具備時滯性。但在中間階段，隨著征收行為的推進，社會層面認識到對違法所得征稅所帶來的增加財稅收入和保障納稅人合法權益、打擊違法行為等積極要素，在投入總成本趨于穩定的情況下總收益開始增加并應最終進入總收益大于總成本模式的最終階段。例如，要對“非法采礦又非法出售礦產資源”這類案件進行稅收征收，稅務機關在初始階段需要搜集違法線索、抽調人力專門負責違法查處、起草對礦產違法類案件的處理指導意見、協調市場監督管理部門、自然資源部門乃至公安部門聯合執法以查處違法行為、經調研和實踐整理出對征稅程序的優化方案以及面臨違法查處難以完全準確而引發的訴訟和社會輿論問題。而在該階段，稅務機關所取得的經濟收益和社會收益無法覆蓋成本，因為征稅活動的開展與各項收益的取得有時間差，投入的大量成本難以完全及時得到回報。但隨著征稅行為推進，補繳稅款與后續產生稅款的征繳逐漸到位，同時社會效果開始浮現，加上稅務機關開始具有征收經驗，形成體系化、程序化征收模式，成本投入開始進入平穩上升階段，此時收益將逐漸上升并大于成本。

2.“不實施任何行為與部分征稅競合”方案

作為替代性手段中必須考量的因素，行政機關的“保持現狀”在某些情況下是更為合算的手段。只有在保護的對象屬于需特別保護的群體（例如兒童）時，成本大于收益的手段才能被接受。基于社會資源有限的大背景，在某些領域實施行政手段所獲取的收益遠不及將要付出的成本時，即應當放棄采取手段，而將相關資源轉移到其他領域以實現社會資源分配的最優解和最有效性。故而，必須考慮稅務機關在不對違法所得征稅時的成本和收益關系。按照一般邏輯推演，若不對違法所得征稅采取任何手段而僅憑現有的稅收征管條件，成本和收益將全歸為零，因為未投入成本進行違法所得的稅收征繳，自然不能取得收益。但按照前文對違法所得征稅的實踐分析情況而言，這種成本收益均為零的理論假象并不符合現實：在稅務機關未采取任何對違法所得的征稅手段時，成本為零但卻獲得了收益，也就是無成本但獲益。

具體而言，把裁判文書反映的“依合法性外觀而部分征稅”結論帶入檢驗可以看到：在目前我國實行“五證合一”式服務和納稅人識別號制度的情況下，企業在辦理注冊登記的同時即需辦理稅務登記，接入稅務機關系統。換言之，只要辦理了正規的登記手續，企業就會在稅務機關產生合法性外觀，即便其在注冊登記后實施違法行為也不會改變其稅務登記的客觀情況，稅務機關仍會依據其已進行的稅務登記而照常征稅。實踐中依“合法性外觀而部分征稅”的做法依托于現有的稅收體制和征管流程，不額外對違法所得進行調查，沒有支出對違法所得征稅的成本，但客觀上征得了有“合法性外觀”違法所得的稅款。從征稅手段的客觀效果層面評價，在稅務機關“不采取任何手段”時，其“保持現狀”的做法實際與“依合法性外觀對違法所得征稅”構成了手段上的競合，稅務機關以零支出成本實際獲得了回報。稅務機關沒有直接成本和間接成本的投入，但從兩方面收益來看，其在經濟收益效果層面增加了國家稅收；在社會收益效果層面做到了嚴格依照稅收登記和征管流程征稅；在保障納稅人合法權益、保障稅收法治化發展層面也起到了相應的積極效果。

若在“全部征稅”方案中要徹底實現“全部征稅”，將違法所得的征稅率達到100%，那么結果必將是稅務機關的直接和間接成本趨向于無窮大。在最后階段中進入“穩定”狀態的總成本投入是穩定增長而非不再增加。但不同于“全部征稅”方案成本和收益的階段變化模式，在“不采取任何手段”時，經濟收益和社會收益自始至終大于成本。概而論之，在“不采取任何手段”情形下，稅務機關可達到的凈收益將遠高于對違法所得全部征稅時。“所獲得的凈收益的大小決定了立法方案的選擇以及是否對其進行修改或廢止。”成本收益分析對各手段的優劣性比較內在體現了對凈收益最大化的追求。故而“無成本卻能獲利”的依合法性外觀而對違法所得部分征稅的行為最能夠符合凈收益最大化的要求，契合成本收益分析的需要，也基于此，稅務機關在執法實踐中采用了該征稅方式。可以看出，采用成本收益分析方法審查違法所得征稅，發掘了對違法所得征稅作為政策所應當關注的各項考量因素。關注“成本—收益”視角下違法所得征稅的實施效果，方能實現形式合法性與實質正當性的統一。

四、法治優化進路：成本收益分析對稅法理論的啟示

經稅法理論檢視和成本收益分析后可以看到，依現有稅法理論對違法所得征稅問題予以簡單化界定的實踐意義存在不足，因為無論是可稅性理論還是稅收法定原則，均將關注點指向聚焦于應然狀態的價值理性。在價值理性的應然判斷失靈之時，以成本收益分析為代表的工具理性卻可以很好地解釋司法實踐的實然現象。破除價值理性與工具理性內生沖突的系統性方法在于謀求二者的平衡與融合，要探求違法所得征稅的法治化進路，價值判斷與技術理性的結合是必然的邏輯起點。以二者的協調為出發點，結合類型化手段加以改進。

（一）稅法理論優化：技術理性的內在發掘

當前無法回避的事實是，稅法理論對價值理性的關注遠超工具價值。在傳統的課稅對象定性分析之外，罕有實證分析及其理論注解，這必然性地導致了價值理性實際運用的虛化。不只是稅法領域，在行政法中該問題同樣存在：“傳統行政法過于重視價值理性而極度排斥技術理性、過于重視教義學定性分析而極度忽視客觀化定量分析，催生了移植成本收益分析方法進行體系思維糾偏的邏輯理路。”法學研究注定要依靠技術理性的科學方法論建構，但也應當看到成本收益分析當中手段的最優選擇并非孤立，其精神內涵在現有的稅法理論中同樣可尋。在稅法場域，稅收效率原則要求稅務機關應當力求以最小費用獲得最大的稅收收入，本身即具有成本收益分析的經濟學思維；稅收法定原則揭示了稅法立法中效率考量的重要指引功能。因而，成本收益分析實際是稅法理論的內生闡發和實踐分析的現實需要所共同作用的必然手段選擇。前文分別適用了可稅性理論和稅收法定原則尋求價值判斷，在違法所得征稅議題下，二者可以得出相同結論。實際上，從這兩種理論中實際都能探尋關于成本收益考量的要素：對前者而言，應當加入征收可行性予以理論完善；對后者來說，稅收法定也內含了稅收體系性思維中對效率的要求。在此之外，最能體現成本收益分析的稅收效率原則在剖析違法所得征稅時難以起到直接作用，從理論內生更新發展角度出發，以成本收益分析促進稅收效率原則中技術理性的精細化是推動稅收法治發展的必由之路。對三種理論而言，工具價值的闡發方式不盡相同。

（二）基于成本收益分析的理論完善建議

1.可稅性理論中“征收可行性”的加入

若只將可稅性的判斷視作原生的、單純的“是否應征稅”問題，而將實際征繳視為次生的“如何征繳”，則仍處于價值理性與工具理性的二分視域中，對解決現實問題無有裨益。實際上，早有學者認為可稅性理論應含有對征收可行性的考量。狹義的可稅性最基本的因素是收益性和非財政性，在此基礎上繼續考察可行性。成本收益分析體現了對可行性的深刻追求，其實質上是在追求各方案中最為可行的選擇。可稅性理論中應當加入征收可行性分析，包括兩項內容：一為技術征收可行性，即通過現有的技術可否實現對課稅對象的精確識別、有效征收和事后監督，并考慮何種技術應當在征收時適用。這更多的是對技術性手段的考量；二為經濟征收可行性，即財政能否在該課稅對象征稅時實現收入的增加，并盡量否決征收經濟成本大于財政收入的征收情形，同時在有多種征收方式時選擇凈收益為最大者，本文所涉違法所得征稅即為典型例證。當稅務機關及立法機關在可稅性考量中加入了可行性分析時，應當將不符合可行性分析的課稅對象排除在可稅性范圍之外。針對同一稅項下征收可行性不同的情況，可予以類型化分別處理并加以明確，以實現理論和實踐的協調，并避免可稅性理論泛化導致課稅對象范圍的不當擴大。

2.稅收法定原則中協調效率考量

稅收法定原則并非片面強調要求稅種設立、稅率和征收程序等必須由法律規定，亦包含著深刻的良法善治內涵，落實稅收法定原則給社會經濟生活帶來法的安定性與可預測性，促進稅收征繳程序化、提高工作效率、保障納稅人權益。稅種、稅項的開征理據是否充分將直接影響稅收立法的必要性與合理性。這里所稱合理性，不僅是開征理由、法律性質的判斷，也自然地囊括了征收合理性的考量。若將一項征收難度極大、征收成本過高的稅種強推立法開征，必將受到諸多質疑，影響稅收立法權威性，與“良法”的內涵要求大相徑庭。稅收立法固然體現了立法者的主觀價值取向，但現代社會的稅收歸根結底亦是經濟性價值的體現，稅收立法中勢必包含對效率價值的重視，并通過稅收法定原則轉化為權威性規范。成本收益分析中對“經濟效益+社會效益”的綜合考量與稅收立法中“立法價值倡導+經濟價值作用”的二元式結構不謀而合，因之，稅收法定原則也內在性地要求建立起效率評價標準，在立法所取得收益考量內容上協調經濟效益與社會效益，促進稅收法定原則與良法善治的深度融合。

3.稅收效率原則中精細化分析工具的加入

雖然稅收效率原則同樣關注行政效率、經濟效率和社會效率等方面，并且其“最小成本獲得最大收益”的內涵同成本收益分析十分類似，但稅收效率原則無法提供一套行之有效的分析模型，這就使得其在具體的案例分析層面難以開展。作為稅法基本原則之一，稅收效率原則不能僅有指導性、倡導性作用而無真正付諸實踐的手段。借鑒成本收益分析的范式，稅收效率原則應當建立起一套真正堪用的科學化方法以發揮其工具價值。以法律原則的統領性作用來看，稅收效率原則的細化亦將帶動稅收征收的體系性更新與完善。

統而言之，稅收效率原則的精細化工具應當包括以下幾項內容：第一，目的確立。事先明確稅項開征目的，這是稅收效率原則判斷的基礎；第二，方案匯總。稅務機關應通過征稅慣例和實際情況確定各種方案，并且盡可能全面地列明各項方案將會影響的成本與收益范疇、類別。在此時也需列明不采取任何方案時的成本和收益；第三，賦值計算。通過調查走訪以及必要情況下的數值估算，對不同主體的損益情況進行相對精確化的賦值計算，在符合征稅目的價值判斷前提下提供量化判斷；第四，方案比較和確定。根據不同方案（包括不采取方案）下凈收益、凈成本的具體量化數值，最終確定凈收益最大的方案并加以采用，從而真正有效地將稅收效率原則落到實處，從其價值理性中發掘和強化工具理性。

五、結語

若僅以可稅性理論、稅收法定原則等稅法理論檢視違法所得征稅而未對實踐情況加以分析，無法考察到違法所得征稅面臨的現實困境。由于理論供給忽視工具價值，違法所得征稅呈現出理論與現實的錯位，依“合法性外觀”而部分征稅的成本收益最優解難以在稅法上得到解釋。基于制度構造所需的內在正當要求和形式合理需要，應當適用價值理性和工具理性雙重判斷規則，以探索違法所得征稅的恰當路徑。當然，本文在稅務機關具體數據方面的欠缺導致成本收益分析計算無法做到完全精細，但仍期望以方法論為視角，促進稅法理論的發展，擺脫違法所得征稅的理論困境。