混合所有制國有企業內部審計問題及對策探討

劉國翔 杭州建材數字化產業港有限公司

引言

國有企業在中國經濟中一直占據舉足輕重的地位，其興衰榮辱也在很大程度上影響著中國經濟和社會的發展。伴隨著改革開放以來社會結構和經濟體制的劇烈變革，國有企業改革始終是政府、市場和學術界關注的重要問題。黨的十八屆三中全會強調，要進一步加速國有企業混合所有制改革工作，使更多私營資本融入國企混改環節里，盡快使混改經濟體制發展成為中國最關鍵的經濟發展模式。2015年，國務院國資委聯合財政部、發展和改革委員會下發了《中共中央國務院關于深化國有企業改革的指導意見》，明確了我國國有企業改革下一階段的突破口和發力點是發展混合所有制。

2016年12月，國務院國資委下發的《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》要求進一步深化完善對國有企業和國有資本的審計監督體系，改進傳統審計監督方式和手段，更多采用市場化、合法化方式。由此可見，進一步明確國有企業內部審計的職能定位，推動建設符合當前國企改革要求的內部審計體系，已成為輔助混合所有制改革順利進行的重要工具之一。

一、混合所有制與內部審計的簡要概述

（一）混合所有制概述

從廣義上講，混合所有制是不同性質的所有制合并存在于同一企業的股權組成形式，是一種多元化的股權結構。結合《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中“國有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合”的這部分描述，把混合所有制解釋為國有資本與非國有資本的交叉持股和相互融合，更能體現堅持我國基本經濟制度的初衷和促進多種所有制經濟共同發展的決心。

我國混合所有制改革區別于西方混合所有制改革的最重要標志之一就是我國混合所有制改革的國有企業中國有股份“一股獨大”的現象尤為普遍。因此，我國混改存在的公司治理矛盾，除了包含西方國家混改普遍存在的股東與經營者之間的利益沖突外，還存在大股東與中小股東之間的矛盾。

（二）內部審計的主要內容

2003年，我國內部審計協會發布的《內部審計準則》將內部審計定義為：“組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”

西方國家市場經濟發展較早，因此對內部審計的應用與研究相對我國來說更加成熟與深入。2011年，國際內部審計師協會（IIA）最新發布的《國際內部審計專業實務框架》中，內部審計被更新定義為：“是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”由此可見，西方內部審計學界已將增進組織價值、實現組織目標作為內部審計的核心作用和未來發展方向，標志著國際內部審計理論和實務由此進入了一個全新的發展階段。

（三）混改國企加強內部審計的現實意義

無論是國有資本大股東出于國有資本做強做優做大的目標，還是非國有資本中小股東追求企業利潤的目的，追求投資回報的最大化是各方股東共同的行為取向。因此，在混改國企中加強內部審計，促進組織目標的實現，具有十分重要的現實意義。具體表現在以下幾個方面：

1.有利于提高混改國企的市場適應和抗風險能力

通過構建符合混改國企特點的審計監督和服務體系，建立標準化評價體系，逐步由事后對結果的審計監督和評價轉變為向事前事中提供審計咨詢服務，進一步明確流程和環節的重點，降低控制成本，清晰流程中的權責關系，做到不相容職務相分離，不斷提高混改國企的市場適應和抗風險能力。

2.有利于實現國有資產的保值增值

為了解決“所有權和經營權”分離帶來的“內部人控制”問題，作為國有資本受托人的混改國企實際經營者應該接受委托人的監督和評價。而內部審計作為混改國企監督體系的重要組成部分，理應根據本企業的實際情況選擇相應的方式執行國有資本審計全覆蓋的要求，由此降低兩權分離所帶來的代理成本，既有助于監督和評價企業經營者履行受托責任，也有利于防范混改國企的經營風險，最終實現國有資產的保值增值目標。

3.有利于保護各方股東的合法權益

內部審計是評價和維護公司治理有效性、改善公司治理機制、提高公司業績不可或缺的關鍵工具之一。因此，由混改國企董事會直接領導內部審計，既可以盡職盡責地完成對國有資本的審計全覆蓋，也能夠幫助各方股東實現投資回報的最大化。同時，這樣的內部審計安排也便于強化治理層與經營層之間的溝通和聯系，提高審計咨詢服務質量，為經營層決策提供更加科學和準確的參考，進而更好地保護各方股東的合法權益。

二、混改國企內部審計存在的主要問題

近年來，盡管我國對國企內部審計的建設十分重視，先后出臺了諸如《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》《國資委關于印發〈關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見〉的通知》等在內的多項措施意見，但目前混改國企在實際經營過程中仍然存在一些亟待解決的問題，如果這些問題無法得到有效的改善，混改國企內部審計的作用將無法得到全面、有效的施展。

（一）適用混改國企特點的內部審計法規體系不健全

與西方國家內部審計大多產生于市場主體的自身經營發展需要不同，我國內部審計的產生帶有鮮明的行政色彩，是一種以國家審計為基礎，補充國家審計而存在的模式。先后出臺的《審計法》《審計署關于內部審計工作的規定》等法律和規定都有力地推動了國企內部審計工作的開展。但此種模式也使得國企內部審計的定位和目標深受國家審計的影響，更加強調內部審計的“監督”職能，而忽視了“服務”職能。

我國國企改革下一階段的突破口和發力點是發展混合所有制，而其中的關鍵在于實現產權主體的多樣化，這樣既能夠發揮不同產權主體各自的優勢，激發市場活力，也有利于強化不同產權主體之間的相互監督和制約。但從計劃經濟時代開始，傳統觀念就普遍認為國有資本產權的主要甚至是唯一安排方式是實行公有制度，從而忽視了對非國有資本股東權益的充分、平等保護，相關部門也沒有針對混改情形出臺專門的內部審計規定。因此，混改國企往往只能繼續沿用以前的規定開展內部審計工作，這就導致忽視非國有資本股東權益的事項時有發生，非國有資本股東對出資的資產缺乏“安全感”，不愿意參加國企混改。

（二）混改國企的公司治理與內部審計安排不匹配

董事會是現代化公司治理的關鍵環節。董事會的運作是否合規、高效是組織能否安全、高效、持續運行的重要前提。由于混改國企股東的多元化，其中國有資本的股東顯然是國家，而國家又是個抽象的概念，只能由國資委作為代理人具體履行出資人職責，因此混改國企董事會權力的行使仍然受到國家行政權力的較大影響。由于大部分非上市混改國企的董事會并沒有設置單獨的審計委員會，出于防范國有資產流失的潛在擔憂，各級國資委更多的是要求由其直接委派的董事或者分管副總經理直接領導內部審計工作，導致其他非國有資本股東很難對國有資本股東起到有效的制衡作用。個別規模較小或者處于初創階段的混改國企則出于節約人力成本的考量，將內部審計部門與紀檢監察、法務合規、財務管理等部門合署辦公。上述這些內部審計安排既與混改國企的公司治理結構不匹配，也很容易引起財務管理和內部控制方面的舞弊，進而嚴重影響內部審計的獨立性和權威性。

（三）混改國企內部審計從業人員管理體系不完善

首先，由于我國國企的內部審計往往被視為國家審計的延伸和補充，內部審計范圍長期局限于財務數據的真實性與合規性方面，導致內部審計的從業人員的專業背景往往多以會計核算、財務管理等專業為主。但是隨著國企混改的深入，盡管他們對傳統的財務會計知識十分精通，但面對錯綜復雜的市場變化和需求，已經顯得力不從心。因此，混改國企的內部審計工作急需補充熟練掌握現代企業風險控制、業務流程管理以及現代化審計手段的內部審計新型人才。

其次，部分混改國企的內部審計人員往往是由其他職能部門崗位轉入內部審計部門，不僅專業能力弱，還普遍存在年齡偏大的問題，他們對國企混改的接納能力相較其他年輕員工仍有差距，工作積極性普遍偏低，安于現狀，“走過場”思想較為普遍，直接影響內部審計工作的質量。

最后，盡管引入了非國有資本股東，但并沒有徹底改變混改國企內部審計工作作為國家審計補充這一客觀事實。由于是被動配合國家審計的工作，因此混改國企并沒有動力對內部審計從業人員額外增加學習培訓以及績效考核方面的資源投入，這就造成盡管部分內部審計從業人員有提高專業能力的愿望，但混改國企無法提供相應的資源配置，最終導致內部審計人才的流失。

三、加強混改國企內部審計的措施及建議

（一）健全適用混改國企特點的內部審計法規體系

完善對各種所有制產權的保護，對全面深入推進國企混改至關重要。國企混改的本質是國有資本與非國有資本之間的合作共贏，而健全適用混改國企特點的內部審計法規體系是這種共贏的基礎和保障。

第一，應當在法規制定的層面進一步明確混改國企中非國有資本應當享有與國有資本同等的合法權益和產權的保護強度，任何所有制形式的合法權益和產權都應當在法律法規的規制范圍內受到同等的保護、支持和監督，這樣才能真正做到“法律面前人人平等”，才能增強非國有資本參與國企混改的熱情。

第二，應當加強和完善對混改國企市場退出的審計監督和權益保護工作。對混改國企而言，混改并不是一步到位，而是需要根據行業的變化、公司的變化及股東的想法進行不斷調整，公司的管理層和員工也并非終身制，混合所有制改革過程中應當有股權、董事會等方面的調整機制，允許出現不和諧情況下的合理退出，并針對退出情形完善相應的審計監督和合法權益的保護機制。

（二）明確符合混改國企公司治理的內部審計組織定位

明確符合混改國企公司治理的內部審計組織定位，這將有利于進一步完善、監督和落實混改國企的發展戰略與規劃，有利于加強公司經營風險的管控，也能夠有效平衡和保證各方股東的合法權益。

第一，應當明確混改國企中的內部審計部門既要肩負國有資本審計全覆蓋的監督評價職能，同時也要充分發揮增加組織價值的咨詢服務職能。將內部審計部門置于公司董事會的直接領導下開展工作并投入與之匹配的管理資源，將極大地改善內部審計工作的權威性和獨立性，顯著降低管理層凌駕于內部控制之上的風險。

第二，加強與紀檢監督、人事組織、法律合規部門之間的協調配合，保持組織內部信息溝通的順暢，與組織內部其他監督機構一并形成監督合力，進一步降低組織經營風險。改變原有以審計監督成果為主的考核模式，加強對業務流程再造、項目過程管控、業務體系構建等咨詢服務方面的考核力度，最終形成監督評價與咨詢服務并重的內部審計新定位。

（三）完善混改國企內部審計從業人員管理體系

隨著國企混改的推進，引入非國有資本給原有企業帶來了新的經營活力和市場機遇，許多原有模式和既定流程已經被打破，這對混改國企內部審計從業人員的管理體系提出了更高、更全面的新要求。

第一，混改國企既不是純粹的國有資本企業，也不是絕對的非國有資本企業，因此混改國企的內部審計從業人員既需要熟練掌握對國有資本開展審計全覆蓋的監督技能，還應當精通各種能夠提高組織價值的審計評價和咨詢服務技巧，只有更加全面、系統、綜合地掌握各類業務和專業知識，不斷提高自身的分析、判斷能力，才能更好地實現國有資產的保值增值，更好地為實現組織發展戰略而服務。

第二，混改國企應當加大對內部審計的資源投入，積極營造良好的內部環境，定期組織開展符合混改國企特點的內部審計培訓活動，不斷提高內部審計從業人員的專業素質。積極推進針對內部審計從業人員的績效考核新機制，建立真實有效的職業價值激勵，增強混改國企的內部審計從業人員的使命感、自豪感。

結語

總而言之，混改國企中的內部審計工作必須把審計監督與審計服務融為一體，在盡職盡責完成對國有資本監督的同時，通過不斷健全內部審計法規體系、及時明確內部審計組織定位、積極完善內部審計從業人員管理體系等措施，充分發揮混改優勢，使混改國企能夠真正按照市場化機制運營，進而提高其核心競爭力，最終幫助各方股東實現投資價值的最大化。