基于工序的成本定額管理研究—以印刷包裝企業(yè)為例

黃榮花 福建鑫葉投資管理集團(tuán)有限公司

引言

成本管理是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分，缺乏完善的成本管理體系將難以滿足企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展要求，如何有效開展成本管理工作是每個(gè)企業(yè)必須重視的課題。本文以印刷包裝企業(yè)為例，以基于工序的產(chǎn)品定額成本管理為研究方向，梳理目前印刷包裝企業(yè)成本管理現(xiàn)狀和存在問題，針對(duì)性提出解決措施，強(qiáng)化產(chǎn)品生產(chǎn)過程數(shù)據(jù)的跟蹤，為企業(yè)財(cái)務(wù)管理提供更加有力的抓手，同時(shí)將成本定額指標(biāo)應(yīng)用于銷售、研發(fā)等業(yè)務(wù)部門，為業(yè)務(wù)提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐，有效提高產(chǎn)品盈利能力及企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，全方位提升公司成本管控水平。

一、成本管理現(xiàn)狀和問題

當(dāng)前國(guó)內(nèi)頭部印刷企業(yè)主要采用標(biāo)準(zhǔn)成本法或作業(yè)成本法對(duì)成本進(jìn)行核算和管控，而部分印刷包裝企業(yè)長(zhǎng)期以來在成本核算時(shí)仍舊以主材作為成本費(fèi)用分?jǐn)偟膭?dòng)因，使得按主材分?jǐn)偤怂愠龅某杀拘畔⑷狈尚哦龋で某杀拘畔⒖赡軐?dǎo)致決策失誤，另外目前部分印刷包裝企業(yè)在生產(chǎn)過程控制、產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)、對(duì)外報(bào)價(jià)等方面缺乏切實(shí)可行的成本控制和成本測(cè)算方法，主要存在以下幾個(gè)方面的問題：

（一）成本核算模式不符合市場(chǎng)化導(dǎo)向

目前部分印刷包裝企業(yè)成本中心以車間為維度設(shè)置，如膠印車間、凹印車間、包裝車間等，現(xiàn)有成本核算與控制僅細(xì)化到車間維度，成本分?jǐn)偡绞绞侵鞑闹苯訉?duì)應(yīng)到產(chǎn)品成本，人工成本及制造費(fèi)用按當(dāng)月生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用主要材料的金額占比分配。這種分配方法下某個(gè)產(chǎn)品的主材金額占比越大，對(duì)應(yīng)分?jǐn)偟娜斯こ杀炯爸圃熨M(fèi)用也越大，而沒有考慮到印包產(chǎn)品種類、大小批次差異在生產(chǎn)過程中對(duì)機(jī)器損耗、開機(jī)效率、輔料適應(yīng)性、工藝復(fù)雜程度要求不同，無法區(qū)分產(chǎn)品工藝復(fù)雜度及各工藝生產(chǎn)效率，不同工藝對(duì)人工、機(jī)器設(shè)備、能耗等資源的消耗差異，控制節(jié)點(diǎn)較粗糙。這種分配方式下計(jì)算出來的產(chǎn)品單位成本信息導(dǎo)致成本真實(shí)性、準(zhǔn)確性存在一定問題，用該方式計(jì)算出來的成本用于報(bào)價(jià)或產(chǎn)品研發(fā)容易誤導(dǎo)企業(yè)決策，也無法與外部印刷頭部企業(yè)開展成本對(duì)標(biāo)，故在一定程度上無法支撐成本管控和銷售決策。

（二）成本數(shù)據(jù)對(duì)產(chǎn)品銷售報(bào)價(jià)決策支撐力不足

部分印刷包裝企業(yè)在響應(yīng)銷售部門產(chǎn)品報(bào)價(jià)的速度較慢且報(bào)價(jià)單中的成本數(shù)據(jù)支撐不足，無法有效對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行說明。面對(duì)內(nèi)外部客戶產(chǎn)品的定制需求日益多變，高端高價(jià)產(chǎn)品的定制化需求增大，成本報(bào)價(jià)在數(shù)據(jù)顆粒度上也存在無法快速取數(shù)的問題。如何通過敏捷響應(yīng)客戶的產(chǎn)品定制及價(jià)格需求，在取得客戶的良好印象的同時(shí)保障公司獲取合理利潤(rùn)，這對(duì)產(chǎn)品報(bào)價(jià)的及時(shí)性、準(zhǔn)確性、合理性、戰(zhàn)略性提出了更高的挑戰(zhàn)和要求。

（三）成本數(shù)據(jù)無法滿足研發(fā)設(shè)計(jì)成本管控需求

部分印刷包裝企業(yè)在響應(yīng)產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)的速度上較慢，主要原因是無法提供各印包產(chǎn)品工費(fèi)定額成本數(shù)據(jù)以及主要材料標(biāo)準(zhǔn)單耗，尚未建立一套完整、快速、科學(xué)、準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本測(cè)算體系，特別是在配方成本方面的研究還未正式啟動(dòng)。

（四）現(xiàn)有成本管控機(jī)制未能實(shí)現(xiàn)成本的有效管控

部分印刷包裝企業(yè)在成本核算、成本定額標(biāo)準(zhǔn)制訂、成本差異分析等方面缺少有效的成本管控機(jī)制，缺失有效的成本定額標(biāo)準(zhǔn)體系，在核算方面僅有部分科目有核算到工序，成本分析缺少標(biāo)準(zhǔn)差異化分析，成本分析的常態(tài)化運(yùn)作機(jī)制有待進(jìn)一步建立，缺少固化的分析模板，未能實(shí)現(xiàn)成本的有效管控。

二、成本管理的解決舉措

（一）構(gòu)建PDCA成本管理思路

成本定額管理體系的構(gòu)建是一項(xiàng)復(fù)雜、系統(tǒng)性工程，主要以印刷包裝企業(yè)戰(zhàn)略要求為指導(dǎo)，應(yīng)用PDCA管理循環(huán)的理念和方法，引入標(biāo)準(zhǔn)成本法（SCM）和作業(yè)成本法（ABC）多維度構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)定額體系，完成成本定額數(shù)據(jù)收集評(píng)審輸出，轉(zhuǎn)變成本工時(shí)分?jǐn)偤怂惴绞剑晟瞥杀痉治龉芾恚瑥亩鄠€(gè)維度開展成本定額體系應(yīng)用，及時(shí)向業(yè)務(wù)部門反饋成本信息，并要求責(zé)任部門落實(shí)相應(yīng)的改進(jìn)。

（二）兩個(gè)維度開展成本要素拆解

一是根據(jù)耗材類別分解主材。通過對(duì)印包產(chǎn)品生產(chǎn)流程及生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的資源進(jìn)行全面的梳理，將現(xiàn)有各產(chǎn)品的主材按照材料類別分解，形成最小的主材要素單位，其中印刷產(chǎn)品小條盒主材分為紙張、油墨、溶劑、版輥及其他主要材料，包裝產(chǎn)品接裝紙、內(nèi)襯紙、框架紙主材分為紙張、轉(zhuǎn)移膜、鋁箔、油墨、溶劑、粘合劑、版輥、電化鋁、其他材料等。

二是基于作業(yè)成本法分解工費(fèi)。與生產(chǎn)車間和技術(shù)部門的專業(yè)領(lǐng)域人員深入探討產(chǎn)品各個(gè)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)，積極調(diào)研，了解車間生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，按工序建立作業(yè)成本中心，將產(chǎn)品人工和制造費(fèi)用成本分解時(shí)基于作業(yè)成本法的管理思路，以印包工序設(shè)為作業(yè)中心，將產(chǎn)品耗用的工費(fèi)資源分配作業(yè)，以各產(chǎn)品耗用的機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)為作業(yè)成本動(dòng)因。工費(fèi)成本按照工序模塊進(jìn)行分解，印刷分為膠印、絲印、單凹、聯(lián)凹、燙金、凹凸、模切、噴碼、裁切、人工拆盒、機(jī)器拆盒、人工品檢、機(jī)器品檢及打包等，包裝分為印刷、復(fù)合、燙金、分切、打孔、倒卷等。

（三）將成本數(shù)據(jù)直接歸集到工序

印刷包裝企業(yè)通過過去生產(chǎn)過程中產(chǎn)品的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理，識(shí)別各類業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性，結(jié)合公司實(shí)際情況，通過系統(tǒng)、人工、設(shè)備等多種方式對(duì)主材、人工成本、制造費(fèi)用、工藝工時(shí)等成本相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，分析各產(chǎn)品成本的分布及占比等情況，形成基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫作為成本定額指標(biāo)制定的數(shù)據(jù)輸入。

（四）輸出材料及工費(fèi)成本定額指標(biāo)

一是通過歷史成本數(shù)據(jù)測(cè)算出各印包產(chǎn)品可分解的最小主材單位定額消耗、材料單價(jià)，結(jié)合當(dāng)期業(yè)績(jī)目標(biāo)要求和管理實(shí)際情況確定預(yù)期投入產(chǎn)出率和理論單耗，最終輸出材料定額成本。

二是借鑒作業(yè)成本法把成本計(jì)算過程劃分為兩個(gè)階段，第一階段是將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源追溯或分配到作業(yè)，將各車間作為直接生產(chǎn)成本的一線人工薪酬、折舊、能耗資源追溯到工序作業(yè)，將作為間接生產(chǎn)成本的車間管理人員薪酬、其他制造費(fèi)用資源分配到工序作業(yè)；第二階段是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，將各工序作業(yè)歸集的一線人工薪酬、折舊、能耗、制造費(fèi)用按照各工序下的人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)作為作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)一步分配后確定工價(jià)定額（元/小時(shí)），統(tǒng)計(jì)歷史產(chǎn)品各工序消耗工時(shí)并確定生產(chǎn)效率（小時(shí)/萬張或公斤），最后通過各產(chǎn)品工序生產(chǎn)效率與工價(jià)確定工序作業(yè)成本定額（元/萬張或公斤）。

三是組織研發(fā)部門、銷售部門及車間相關(guān)人員多次評(píng)審，從工序及生產(chǎn)角度評(píng)估定額數(shù)據(jù)科學(xué)性與準(zhǔn)確性，根據(jù)生產(chǎn)實(shí)際過程中的工序改進(jìn)、效率提升、管理改善、績(jī)效激勵(lì)等因素滾動(dòng)修正成本定額指標(biāo)，持續(xù)優(yōu)化各產(chǎn)品主材及工費(fèi)定額成本。

（五）基于標(biāo)準(zhǔn)成本法（SCM）下的差異分析

企業(yè)制定定額成本目的是更好開展差異分析，印刷包裝企業(yè)可以基于成本定額管理體系，采用“多維度分析”的方法，從“產(chǎn)品、成本要素、工序”三個(gè)不同維度分別進(jìn)行分析，細(xì)化分析顆粒度，真實(shí)反映各產(chǎn)品各段工序?qū)嶋H成本脫離預(yù)定目標(biāo)情況，如一線人工成本差異分為“工資率差”和“效率差”兩部分，工資率差=實(shí)際工時(shí)*（實(shí)際工資率-定額工資率），效率差=（實(shí)際工時(shí)-定額工時(shí)）*定額工資率。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)定額指標(biāo)在差異分析中的應(yīng)用，階段性開展實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)定額之間的差異分析，查找差異原因，優(yōu)化管理舉措，從而實(shí)現(xiàn)降本增效。

（六）成本定額數(shù)據(jù)支撐報(bào)價(jià)管理

印刷包裝企業(yè)可以結(jié)合公司成本定額管理要求，在使用成本定額報(bào)價(jià)時(shí)設(shè)置一套較為完整有效的定額指標(biāo)管理方法，比如針對(duì)新產(chǎn)品先做加法再做減法，先在成本定額基礎(chǔ)上浮一定比例調(diào)整為比較寬松的指標(biāo)，從而為取得銷售訂單提供支持，在取得銷售訂單之后再的生產(chǎn)管理過程中按照較為嚴(yán)格的指標(biāo)讓可控成本逐步有效下降。公司也可以根據(jù)產(chǎn)品批量或新舊產(chǎn)品設(shè)置報(bào)價(jià)方式，針對(duì)長(zhǎng)單以歷史成本數(shù)據(jù)為主要依據(jù)，針對(duì)短單以研發(fā)端的測(cè)試數(shù)據(jù)為主要依據(jù)。根據(jù)調(diào)整后報(bào)價(jià)方法重新梳理產(chǎn)品對(duì)外報(bào)價(jià)模板，將印刷包裝產(chǎn)品成本定額向銷售部門輸出以便產(chǎn)品準(zhǔn)確對(duì)外報(bào)價(jià)，進(jìn)而形成有效的產(chǎn)品報(bào)價(jià)機(jī)制。

（七）構(gòu)建產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本模塊化系統(tǒng)

研發(fā)團(tuán)隊(duì)可以以新產(chǎn)品工藝設(shè)計(jì)為核心，根據(jù)新產(chǎn)品工序并參考類似產(chǎn)品工序成本，重新組合測(cè)算出新產(chǎn)品工序成本，通過研發(fā)試驗(yàn)測(cè)算，逐步豐富完善具體方案，積累集成應(yīng)用知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，再由點(diǎn)及面，拓展延伸。另外，可以利用信息系統(tǒng)開展研發(fā)設(shè)計(jì)模塊的建設(shè)，將成本定額指標(biāo)輸入至產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)模塊中，形成了設(shè)計(jì)成本模塊化系統(tǒng)，展現(xiàn)出各產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本，最終實(shí)現(xiàn)將大部分產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)更加直觀形象地展現(xiàn)在研發(fā)團(tuán)隊(duì)面前，不但便利了產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的成本源頭控制，而且擯棄了原有簡(jiǎn)單匡算設(shè)計(jì)成本的粗放模式。

企業(yè)通過歸納分析并反饋新產(chǎn)品投產(chǎn)后實(shí)際成本與理論成本偏離程度，科學(xué)分析存在的差距，起到有效評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)測(cè)算與設(shè)計(jì)配方高效同步、精準(zhǔn)對(duì)接，提高產(chǎn)品整體開發(fā)設(shè)計(jì)效率，極大地支持與促進(jìn)財(cái)務(wù)研發(fā)一體化協(xié)同機(jī)制的系統(tǒng)性、有效性，讓成本管控的思維貫穿于產(chǎn)品設(shè)計(jì)中。

三、成本定額管理應(yīng)用實(shí)效

（一）重塑成本定額管理機(jī)制

1.重塑成本核算模式

通過對(duì)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)進(jìn)行改造，從主材分?jǐn)傓D(zhuǎn)變?yōu)榛谧鳂I(yè)成本的工時(shí)核算方式，能夠更準(zhǔn)確核算工藝復(fù)雜、產(chǎn)量小、調(diào)試多、耗時(shí)長(zhǎng)等產(chǎn)品的成本，成本數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)了更加精益化的管控。

2.構(gòu)建三層級(jí)成本制度體系

結(jié)合印刷包裝企業(yè)成本管理要求，建立與成本核算、成本控制、成本分析、成本考核相配套的管控規(guī)則和流程，如印包業(yè)成本核算管理辦法、印包材料定額手冊(cè)、印包業(yè)工費(fèi)定額手冊(cè)、對(duì)外報(bào)價(jià)管理辦法、新產(chǎn)品成本管理辦法等，實(shí)現(xiàn)印包成本的準(zhǔn)確核算，及時(shí)掌握和運(yùn)用成本變動(dòng)的規(guī)律，實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)，構(gòu)建基于印包工藝的成本管理長(zhǎng)效機(jī)制。

3.開展基于定額指標(biāo)的差異分析

基于成本定額指標(biāo)數(shù)據(jù)，開展實(shí)際生產(chǎn)數(shù)據(jù)和定額指標(biāo)的差異分析，利用標(biāo)準(zhǔn)成本法（SCM）的分析模式開展差異分析，從“產(chǎn)品、成本要素、工序”三個(gè)不同維度分別進(jìn)行分析，細(xì)化分析顆粒度，能夠更加真實(shí)反映出各產(chǎn)品各段工序?qū)嶋H成本脫離預(yù)定目標(biāo)情況。

4.精細(xì)化采集成本數(shù)據(jù)

在信息系統(tǒng)建設(shè)過程中搭建好成本數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)，設(shè)置各車間、各機(jī)臺(tái)對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)工序及核算工序，實(shí)現(xiàn)將機(jī)臺(tái)上的產(chǎn)量、工時(shí)、能耗、物料消耗等數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)傳遞至數(shù)采系統(tǒng)，使得財(cái)務(wù)獲取實(shí)時(shí)作業(yè)量成為可能。

（二）構(gòu)建快速響應(yīng)的產(chǎn)品報(bào)價(jià)機(jī)制

通過不同訂單情況合理調(diào)整產(chǎn)品報(bào)價(jià)中成本金額，調(diào)整對(duì)外報(bào)價(jià)模板，快速準(zhǔn)確測(cè)算出產(chǎn)品目標(biāo)價(jià)格，并提供合理充分的成本數(shù)據(jù)支撐，敏捷響應(yīng)銷售部門的報(bào)價(jià)需求，取得內(nèi)外部客戶信任的同時(shí)保障公司獲取合理利潤(rùn)，保障銷售工作的順利開展。

（三）提供研發(fā)產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)支持

在產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，借助成本定額數(shù)據(jù)的有力支撐，改變以往依賴歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)易匡算模式，研發(fā)人員可以根據(jù)設(shè)計(jì)要素逐步疊加印包工藝的方式組裝新產(chǎn)品成本，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品設(shè)計(jì)與成本測(cè)算的同步推進(jìn)，給予了研發(fā)團(tuán)隊(duì)更多的成本策劃主動(dòng)權(quán)，進(jìn)一步推動(dòng)設(shè)計(jì)成本管控工作由“經(jīng)驗(yàn)化”向“標(biāo)準(zhǔn)化”轉(zhuǎn)型，有效提升新產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本的策劃能力。

（四）多維度提升企業(yè)內(nèi)在競(jìng)爭(zhēng)力

一是支持決策，印包生產(chǎn)企業(yè)具有批量大小不一、品種多、工藝復(fù)雜的特點(diǎn)，從主材轉(zhuǎn)變?yōu)榛谧鳂I(yè)成本的工時(shí)核算方式，可以識(shí)別與生產(chǎn)相關(guān)的作業(yè)，合理計(jì)算這些作業(yè)所消耗的資源，并以作業(yè)作為工費(fèi)的分配基礎(chǔ)，能夠更準(zhǔn)確核算工藝復(fù)雜、產(chǎn)量小、新產(chǎn)品等產(chǎn)品的成本，提供更加真實(shí)合理的財(cái)務(wù)核算信息，為企業(yè)決策提供有力的數(shù)據(jù)支撐。二是提升預(yù)算，在預(yù)算制訂上也參考了成本定額管理模式，以各車間各產(chǎn)品定額數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，及時(shí)準(zhǔn)確編制預(yù)算收入、成本及盈利水平指標(biāo)，年末預(yù)算執(zhí)行分析時(shí)將產(chǎn)品實(shí)際成本與定額成本結(jié)合分析，強(qiáng)化在預(yù)算編制過程中的應(yīng)用，更好發(fā)揮資源配置職能。三是有效對(duì)標(biāo)，在成本對(duì)標(biāo)管理過程中，歸納分析并反饋產(chǎn)品實(shí)際生產(chǎn)成本與理論成本偏離程度，科學(xué)分析存在的差距，找出薄弱環(huán)節(jié)，補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項(xiàng)，更好推進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)提升。四是降本增效，內(nèi)部開展定額指標(biāo)差異分析，延伸至前端業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，有效督促各車間開展降本增效活動(dòng)。

結(jié)語

印刷包裝企業(yè)基于工序的成本定額管理研究是借鑒作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的管理思路，結(jié)合印包生產(chǎn)工序開展的一種成本管理方法探索，利用成本定額管理從財(cái)務(wù)核算、預(yù)算管理、對(duì)標(biāo)管理、成本管控等多維度提升財(cái)務(wù)管理水平，實(shí)現(xiàn)成本管理向銷售、研發(fā)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)延伸，有效提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力。未來需在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中不斷優(yōu)化成本定額的合理性，根據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)一步完善優(yōu)化成本定額體系支撐銷售對(duì)外報(bào)價(jià)及產(chǎn)品研發(fā)成本測(cè)算，不斷探索基于工序的成本定額體系使用范圍及方式，使成本管控更高效、更精細(xì)，為成本管理提供更有效的信息支撐，實(shí)現(xiàn)降本增效，打造由內(nèi)而外的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。