碳排放權市場背景下碳排放權核算問題研究

江 熠

（巨化集團有限公司，浙江 杭州 324004）

現代社會，工業高度發達，由于人類向環境排放的污染物的種類和數量超出自然環境自凈能力，環境污染成了全人類需要共同面對的重大問題。為應對環境壓力，各國付出了艱辛的努力和沉重的代價。如何應對由高碳排放帶來的溫室效應造成的海平面上升、氣候變化、災難頻發成了治理環境的重中之重，碳排放成為各國環境治理與國際能源博弈的關鍵。包括中國、歐盟在內的全球經濟體紛紛提出了在本地區實現碳達峰、碳中和的目標和規劃。2020年9月22日舉行的75屆聯合國大會，習總書記在一般性辯論發言重提出中國的未來發展方向，致力于提高國家綜合實力，采取各種更加有力的措施及政策，力爭在2030年前，使CO2等排放的總量達到峰值，通過全國上下努力達成2060年實現“碳中和”的預期目標。

國家層面的宏偉的戰略目標必然全面深刻地影響著各行各業。我國是全球碳排放總量最大的國家，預計 2030年人均GDP 為 25w萬美元，二氧化碳峰值控制在 120 億噸左右。據此計算，2030 年我國經濟總量要翻一番，然而碳排放總量僅增加20%。顯然，碳排放量將會成為未來的生產方式、經濟增長的重要制約因素，從而將深刻影響到企業戰略選擇、產品結構、業務組合，構成企業經營風險的重要影響因素。2005年，《京都議定書》，即全球眾多國家締約的第一份設立了強制性減排目標的國際協議正式生效，作為國際性商品，碳排放權成為自由交易標的物。碳排放權作為一種資源，企業擁有其控制權，并預期能從使用和交易中獲取經濟利益，企業可以通過主動的管理碳排放權為利益相關者創造價值。

2011年開始，采取市場手段引導企業節能減排的主動性，為達到以較低的成本控制碳排放的目的，碳排放權交易市場的建設提上日程，北京、上海、天津等地紛紛推進試點工作建立區域性的交易市場。全國范圍的交易于2017年底開始啟動。2021年元旦起，在全國碳市場上，發電行業正式啟動了首個履約周期。當年7月16日，碳排放權全國交易市場開始交易。首批僅涉及電力行業，覆蓋的重點發電排放單位計2000余家，超過40億噸二氧化碳的碳配額進入市場。在經濟和生態協調以及可持續發展的驅使下，以市場化手段調動企業的能動性，促進溫室氣體減排目標的實現，是國際社會的共識。可以想見，在未來會有更多的如鋼鐵、水泥、化工、運輸等行業及相關企業進入交易市場，交易品種將會不斷豐富。碳排放權交易的規模和參與者將日益增多，無論是國際還是國內，碳排放權市場將呈欣欣向榮之勢。

相較于國內外碳排放權市場中交易規模的飛速增長，我國基于碳排放權的相關會計核算研究相對落后，財政部于2019年12月16日出臺了財會〔2019〕22號文，關于印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的通知，在其指引下企業的賬務處理十分簡單，無法及時、充分地向社會公眾及管理者提供信息，無法滿足為投資決策提供指導的意見的要求。本文試就碳排放權的核算提出改進建議，以期對碳排放權的認定、計量、列報等事宜提出完善的意見。

一、碳排放權涉及的交易及事項

2020年12月25日，生態環境部令第19號發布，《碳排放權交易管理辦法（試行）》（以下簡稱《碳交易管理辦法》）為碳排放權交易提供了法律基礎，交易的標的即“核證減排量（CER）”是由政府分配給企業的，在規定時期內的向環境排放的溫室氣體額度。碳交易管理辦法規定：生態環境廳作為省級主管部門（以下簡稱省主管部門）負責核實企業信息，確定納入名錄的重點排放單位，由生態環境部核定排放配額年度總量、確定分配方案，省主管部門按權限向行政管轄區內的排放單位分配年度的免費碳配額。企業在碳交易市場自主進行碳排放權購入和出售，無論是買賣、履約，或者注銷，均不需區分是自主購入還是由政府免費分配所得。企業應當在規定的時限內，在下一年度向省主管部門進行碳排放配額的清繳，政府將按規定處罰沒有按時足額清繳的企業。

企業碳排放權會計處理應涉及的交易和事項有：碳排放權的取得、出售和購買、碳排放權的注銷。需要關注的是，現階段政府向企業無償分配、公開市場上購入是我國企業取得碳排放權的兩種方式，持有的目的有自用和有償出售?；趪H和國內的應對溫室效應的重要手段建設的碳排放權交易市場，以及作為交易標的的碳排放權必將深刻影響企業行為，是企業的戰略布局、發展方向和經營方針、風險管理的重大影響因素。信息使用人在做決策時，將擁有的碳排放權納入考慮，為及時準確地反映相關信息，完善碳排放權會計處理規范，公允反映碳排放權相關的交易和事項，具有重大的現實意義。

二、現行碳排放權交易有關會計處理及存在的問題

（一）現行碳排放權交易有關會計處理的基本內容

重點排放單位（以下簡稱企業）從政府獲得的免費碳配額，屬表外事項，不作賬務處理。付款購入的碳排放有償配額認定為資產，按成本進行計量。在購買當日，進行賬務處理。初始確認時，企業購入碳配額，以購買日對價（含稅費），借記碳排放權資產，貸記銀行存款、其他應付款等科目。購買的碳排放權履約時，以使用配額的賬面余額，借記營業外支出，貸記碳排放權資產。

企業出售碳排放配額，需區別配額取得來源，分別情況進行賬務處理。第一，在公開市場出售有償購入的碳配額，根據扣除相關稅費后應收（實收）的價款，借記銀行存款、其他應收款等科目，按出售配額對應的賬面價值，貸記碳排放權資產，價款與賬面價值兩者之差，盈利時，貸記營業外收入；虧損時，借記營業外支出。第二，在全國市場公開出售免費碳配額時，按企業實收（應收）凈價，借記銀行存款、其他應收款等科目，貸記營業外收入。自愿注銷歸屬于企業的有償碳配額時，按注銷碳排放權的賬面余額，借記營業外支出，貸記碳排放權資產。來源于政府的無對價碳配額注銷時，由于取得時沒有入賬，所以無須進行賬務處理。

與碳配額相關的報告和披露包括：第一，表內列報持有的碳排放配額，在期末時點的賬面價值，列報在“其他流動資產”行項；利潤表：配額交易等事項而形成的利得或者損失在“營業外收入”項目和“營業外支出”項目中反映。第二，企業應當在財務報表附注增加內容，披露與碳排放權相關的事項，主要有下列信息：①報表附注增加與企業碳排放權管理，交易等有關的信息，主要內容有：總體的與溫室氣體排放相關戰略、參與減少排放機制的特征、基于節能減排目的而采取的應對措施等。②碳排放權的來源等信息，主要包括配額的取得年度和方式、用途以及結轉情況說明。③企業減排或超排的情況說明，重點包括來自于政府的免費的排放配額與同期企業經營活動向環境的實際排放量，兩者數據的對比、減排或者造成超排的原因等。④碳配額數量的增減變動等情況。

（二）現行碳排放權交易有關會計處理存在的主要問題

整體來看，《暫行規定》中對碳排放權交易的賬務處理原則比較簡單，已經無法全面反映企業碳排放權交易與事項的經濟實質，對于報表使用者而言，會計應恰當反映經濟業務的情況，規定指引已經無法滿足。《暫行規定》的碳排放權賬務處理，主要在以下幾個方面存在問題。

1.無償碳排放權（由政府分配），企業不進行初始計量

不進行會計處理的主要原因有以下幾條：第一，出臺《暫行規定》時，碳排放全國統一市場尚未建設，由于公允價格無法取得，基于核算的成本效益原則，故而不做會計處理；第二，碳排放權配額的設計初衷的在于實現節能減排，配額不是經濟資源，既然政府沒有將非貨幣資源向企業進行轉移，故不屬于政府補助；第三，由于企業沒有支付對價，所以來源于政府的免費配額不作為資產入賬。

然而，根據《碳交易管理辦法》，企業擁有的碳排放權以一級市場政府免費分配的為主，通過在二級交易市場購入為輔，無論其來源如何，兩者在管理和使用并無差異，同樣用來履行排放義務，注銷或者在公開市場中進行交易，實現企業價值?？梢?，無論取得途徑如何，碳排放權一旦取得，均由企業控制，企業可以和管理其控制的其它資產一樣，嚴格限制其它主體對該資源的使用，企業可以自主地，不受限制地使用碳排放權履約、出售、注銷，無償分配和交易取得的碳排放權在使用過程中沒有區別，其經濟實質相同，僅僅將通過市場交易得到的碳排放權確認為資產，是信息的扭曲。免費分配的碳排放權，資源的價值可以計量，僅因無償獲得而不確認為資產，游離在資產負債表外，不符合會計準則的要求?？紤]到現階段，企業擁有的碳提放權主要由政府無償分配所得，同時，因生產經營活動排放溫室氣體是持續的過程，以一個年度為單位進行考量，越往后需要履約的碳排放權越多，擁有的配額是一個消耗的過程，免費配額不作賬務處理，權利和義務在時間上存在錯配，對于廣大的會計信息使用者而言，得到的信息是不準確的。

2.碳排放權資產在其它流動資產列報與國家戰略不符

碳排放權資產在其它流動資產列報，作為最重要的信息傳遞途徑，利益相關者通過閱讀會計報表，對企業進行解讀，企業持有和控制的資產種類眾多，基于重要性原則，除貨幣資金、交易性金融資產、應收賬款、存貨等之外的其他流動資產在此項披露反映。潛在的含義即碳排放權資產對于投資決策等無重大的關系，顯然這與碳排放權在國家規劃、企業戰略、風險管控、決策相關的重要性不符。

3.碳排放權交易的相關損益列入營業外收支

根據《暫行規定》，通過交易、履約、注銷等與碳排放權相關的事項，從中獲取的收益，承擔的損失，全部列入營業外收支。利潤表營業外收支列報的利得、損失，與企業日常的生產和經營活動沒有直接關系。之所以認為碳排放權與日常經營業務無關，主要原因在于設計碳排放權配額的目的是實現節能減排，對于超排的企業進行處罰。然而，全人類基于減少環境污染，控制溫室氣體排放形成共識，形成了建設碳排放交易市場的共識，碳排放權早已成為企業日常生產經營活動的重要組成部分，企業需按《碳交易管理辦法》完成履約義務，按時足額清繳碳排放配額，企業持有的碳排放權無論是作為自用還是在市場中進行交易為目的，基于其管理方式，獲利途徑，應認定碳排放管理是日常的生產經營活動，列報在營業外收支，與經濟實質不符。

三、現行碳排放權交易有關會計處理存在問題的完善建議

（一）政府向企業分配的無償碳排放配額作為資產確認

碳排放權是將高碳氣體排放造成的環境成本納入到企業日常的生產經營管理中，免費分配的碳排放權是政府向企業轉移的一項非貨幣資產，碳配額在全國性市場自由交易，意味著碳排放權有了公允價值，免費分配與市場交易所得的碳排放權是同質的。取得時的價值能夠可靠計量，從企業風險管理的角度而言，碳排放權在數量和價格上具有不確定性影響，所以應將其確認為資產。對于政府核配的無償配額，按取得當日，市場交易的收盤價認定為公允價值，借記碳排放權資產，貸記遞延收益。

（二）碳達峰、碳中和背景下，環境成本納入企業的經營決策

碳排放權雖然無形，卻是企業生產必須投入的成本，產品的單位生產成本中應考慮碳排放權的投入，將自用的碳排放權作為物料管理有助于實現節能減排的目標，用于經營的碳排放權作為存貨的特有類別進行管理，期末以成本與可變現價值孰低進行計量。基于賺取差價為目的而持有的碳配額，以公允價值計量，在交易性金融資產行項列報。

（三）碳排放權交易相關的損益列報建議

企業根據業務部門的經驗及預測確定單位生產成本需耗費的碳排放權量，通過制造費用、管理費用等科目將需履約的碳排放權記入當期成本費用。同時，將來源于政府的、無償碳配額，按取得當日公允價值記入貸方發生額的遞延收益分攤至其它收益。企業在交易市場轉讓自用的碳配額時，按轉讓收到的價款借記銀行存款，貸記其它業務收入；同時，借記其它業務成本，貸記碳排放資產。企業以獲取差價為目的進行碳排放權資產交易形成的相關損益列報在投資收益。

四、結束語

經濟高速發展對環境造成巨大壓力，人們環保意識的增強、科技的進步、國內外碳排放市場的交易飛速發展，保護環境的支出不再只是企業被動承擔的成本，碳排放權成為企業主動管理、創造價值的重要資產。現階段我國對于碳排放權的核算和披露過于簡單，無法真實、完整地反映企業擁有的碳排放權資產的價值，不利于內外部利益者及時掌握碳資產的信息。當務之急是完善碳排放權的核算和披露，規范碳會計處理，以實現真實反映業務實質，從而引導企業活動，國家與社會的發展要求及節能減排的需求相符，最終提高經營效益和社會效益。