針對破產案件中稅務機關出具的稅款債權申報材料的性質認定的探討

楊玉君 曾若愚

1.重慶坤源衡泰（貴陽）律師事務所，貴州 貴陽 550081；2.貴州正奧稅務師事務所，貴州 貴陽 550001

企業依法退市應當充分依仗《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《企業破產法》）的相關規定，建立健全企業重組、退市等機制，并輔以相關法律法規、審判隊伍及管理人隊伍的能力建設等一系列的保障措施。因此，對《企業破產法》中已涉及但并未作出明確規定的相關工作，需對其進行逐個細化，以確保破產程序工作的有序進行［1］。本文擬從法院在受理企業破產時稅務機關未啟動對破產企業的稅務檢查或稽查的前提下，稅務機關申報稅款債權時向管理人提供的申報材料的文件性質著手［2］，厘清稅務機關在申報稅款債權時應當注意的一些問題，以及管理人在審查稅款債權時應當盡到的審慎審查義務，以確保破產案件公平、公正、公開透明地推進。

一、目前稅務機關的執法文書的類型概述

（一）稅務機關出具的文書種類及性質

2021年7月16日，國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于修訂部分稅務執法文書的公告》（國家稅務總局公告2021年第23號），規定了自2021年8月11日起，執行新修訂后的稅務執法文書式樣，原《國家稅務總局關于印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》（國稅發〔2005〕179號）、《國家稅務總局關于發布〈稅務稽查執法文書式樣〉的公告》（2012年第2號）、《國家稅務總局關于發布〈社會保險費及其他基金規費文書式樣〉的公告》（2015年第98號）、《國家稅務總局關于修訂稅務行政處罰（簡易）執法文書的公告》（2017年第33號）中附件對應的文書同時廢止。本次修訂后，稅務機關的稅務執法文書共計33個，文書中包含了稅務行政處罰、稅務管理、稅款征收、稅務檢查等事項，但并未包含與破產案件稅款債權申報相關的文書類型。

（二）在前述規定的文書類型中與企業欠繳稅款金額相關的僅2個

筆者對這33個文書模板進行了查閱，其中可用于向納稅人企業告知具體欠稅金額的文書共有2個，即《稅務事項通知書》以及《稅務處理決定書》。

其中《稅務事項通知書》是主管稅務分局主動向納稅人企業告知企業涉稅事項的常用文書，其作用正如其名重在告知，而非強制執行力，更多的是稅務機關踐行“納稅服務”原則下使用的柔性執法工具，且稅務機關出具該文書的前提在于企業已自行向稅務機關進行了信息披露，若基于披露的信息存在欠繳稅款的情形或可能存在涉稅風險，則稅務機關會通過該文書將相關事項告知企業。而《稅務處理決定書》則是由稅務稽查局在對企業進行稅務稽查后，發現違法事實，用以告知企業其違法事實、處理決定等事項的具有法律強制力的執法文書。稅務機關出具《稅務處理決定書》的前提是對企業進行了稅務稽查，而根據貴州省高級人民法院、國家稅務總局貴州省稅務局于2021年4月27日出具的《關于企業破產程序涉稅問題處理的實施意見》（黔高法【2021】74號）文件第二十一條的規定，企業進入破產程序后，稅務機關一般不再啟動新的檢查程序，進而企業若無原來已啟動而未辦結的檢查程序，則稅務機關不會出具該文書，故若企業在進入破產程序時并不存在已啟動而未辦結的稅務檢查程序，則稅務機關亦無法通過出具《稅務處理決定書》來向管理人申報稅款債權。

因此，稅務機關作為“法無授權即禁止”行政機關，其履職的前提和范圍需嚴格控制在法律法規明確規定之下［3］，若因上述原因導致稅務機關無法出具相關具備執法文書，則可能存在稅款債權申報不能或不完全的情形。

二、目前稅款債權在破產案件中的認定情況及可能存在的問題

（一）稅務機關申報稅款債權

1.稅務機關對稅款債權進行確認并申報的前提是納稅人（破產企業）已自行進行了信息披露

實務中，納稅人繳納稅款的具體流程為：（1）納稅人自行向稅務機關申報各類相關涉稅信息；（2）稅務機關對一些涉稅事務的性質的認定；（3）稅務機關使用的金稅系統將計算出納稅人應納稅款的金額；（4）納稅人繳納稅款；（5）若納稅人已申報但未繳納稅款，稅務機關會在超過最后繳納期限一定日期后向納稅人出具《稅務事項通知書》告知納稅人應繳納的稅款及滯納金的種類和金額。

而在上述流程中，納稅申報的行為本質上是一種由納稅人自行進行的信息披露行為，在一般情況下，稅務機關雖不會質疑納稅人自行披露的信息，但是并不代表稅務機關會完全認可該信息，因此一旦稅務機關開展稅務檢查，發現納稅人披露的信息中存在與事實不符的情況，則稅務機關將根據開展稅務檢查的部門和性質，通過前述的《稅務事項通知書》或《稅務處理決定書》告知納稅人其欠繳稅款的金額。

2.破產案件中，稅務機關根據金稅系統導出的納稅人欠稅數據進行稅款債權申報

金稅系統是稅務機關開發的，用于納稅人管理、稅款申報繳納等涉稅工作的大數據平臺，由于現在稅務機關對納稅人的管理轉向柔性執法的納稅服務，因此管理分局一般并不會發起對納稅人的稅務檢查，只是在系統通過大數據排查出納稅人的涉稅風險后，出具《稅務事項通知書》，要求其自查并對情況進行說明。故而一般情況下，管理分局并不了解納稅人自行申報的涉稅信息與真實情況是否一致。因此，當納稅人進入破產程序后，管理人通知稅務機關進行稅款債權的申報時，由于稅務機關并不了解納稅人的真實情況，故在實務中，稅務機關的普遍做法是在金稅系統中查詢企業已申報但未繳納的稅款情況，以及諸如城鎮土地使用稅、房產稅等已登記的基本信息，由金稅系統自行計算出應繳但未繳納的稅款后，再以該金額作為其提供的申報稅款，材料中注明稅款債權金額。但由于該做法的前提嚴重依賴于破產企業的自行申報，因此破產企業是否存在欠繳稅款的情況以及具體的欠稅金額，稅務機關無從查證，因此稅務機關申報的稅款債權中可能存在應申報而未申報的稅款債權，亦可能存在不應確認為稅款債權的部分。

（二）管理人根據稅務機關出具的欠繳稅款文書直接認定稅款債權

實務中，絕大多數管理人在接到稅務機關提交的稅款債權申報材料后，并不會對其申報的種類及金額進行審核，而是直接認定為稅款債權。究其原因，可歸納為由于現在管理人隊伍的組成，大部分為律師事務所、會計師事務所和清算公司，管理人團隊并無專業涉稅工作人員，無法準確計算企業應納稅款的金額，且絕大多數管理人認為稅務機關作為行政機關，其出具的申報稅款債權的文書具有行政強制力，根據稅款債權申報文書直接認定該債權金額不存在履職風險。

（三）可能存在的問題

1.在國家稅務總局規定的33種稅收執法文書中，并不包含破產中稅款債權申報的文書，雖然國家稅務總局在其原來制定的《國家稅務總局關于印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》（國稅發〔2005〕179號）中提到過：“沒有納入此次統一下發范圍內，但已在總局（包括總局和其他部門聯合發文）制定的其他有效規章、規范性文件中規定的稅收執法文書可繼續使用”，但該文件已于2021年8月11日廢止。因此，目前從國家稅務總局到貴州省稅務局均無任何相關文件對破產案件中稅款債權申報使用的文書給出標準。

2.在33種稅收執法文書中，可以向納稅人告知其欠稅情況的2種文書，其出具時都應遵循特定的場景和程序，因此，由于稅務機關的行政機關屬性，稅務機關在向管理人申報稅款債權的時候，一般不會使用這2種文書，而是直接出具1份稅款債權情況的說明，其行政強制力與法律效力均有待商榷。

3.由于實務中稅務機關對《企業破產法》及其相關法律法規知識的缺乏，其在計算欠稅金額及滯納金時會出現稅款計算的截止日與破產受理日不一致、將破產受理后產生的滯納金和罰金仍作為稅款債權申報等問題。

4.在破產案件中，稅務機關是兼具國家管理性質的行政機關屬性，以及民商事法律中“債權人”性質的私法屬性的。一方面，稅務機關是行政機關，具有行政執法權；另一方面，稅務機關作為“債權人”參與到破產案件中，履行《企業破產法》及私法領域賦予的“債權人”的權利義務。因此管理人若僅憑稅務機關出具的債權申報文件作為認定稅款債權的根據，恐會出現稅務機關既是運動員又是裁判員的情形，管理人恐難作為公正的第三方，向所有的債權人負責和履職，故管理人在認定稅款債權時，應當更加謹慎。

三、結論

鑒于上述實務中可能存在的問題及風險，筆者認為，可以從管理人履職［4］、稅務機關合規、府院聯動及破產管理人協會協同四個角度解決前述問題。

（一）管理人在具體審查稅款債權時，應當注意以下幾點：

1.稅務機關申報債權時提交的資料中，雖加蓋有稅務機關的公章，但只要不是前述提到的《稅務事項通知書》或《稅務處理決定書》，便不是法定的執法文書，管理人在審查時應當提起注意；同時，即便稅務機關提交的是其中之一，該稅款債權的種類及金額仍然可能存在爭議，管理人應當對該債權進行充分審查，在必要時可以提起行政復議及行政訴訟。

2.由于稅款債權在破產債務清償中具備優先性，稅款債權的認定及清償將直接影響普通債權的清償率，因此管理人履職時，應當充分認清稅務機關申報的稅款的稅種、性質、征收方式等情況，對稅款債權進行嚴格審查，在必要時，亦可引入第三方稅務師事務所對該稅款債權的確認進行專業性指導，充分保障其他債權人的利益。

（二）利用府院聯動機制，解決規范性文件暫時缺失導致的稅款債權申報的差異化和任意性問題

根據前述文件的記載，由于稅務機關在破產案件中稅款債權申報時應當使用的文書沒有相關法律法規的規定，因此各稅務分局在實操中便存在文書使用和格式存在差異化的情形；同時，由于前述已論證的已有文書出具的前提條件的限制，致使稅務機關出具已有的法定文書受限于破產企業的自律行為以及破產企業財務人員的專業能力水平，從而導致該稅款債權申報的任意性和不準確性。因此，無論從稅務機關可出具的相關法定文書的角度，還是稅款債權查實的程序角度，均需要盡快予以討論及確定，防止程序違法及應繳未繳稅款的流失。建議在規范性文件暫時缺失的情況下，通過各地的府院聯動機制，由稅務機關牽頭，對破產中稅務機關申報稅款債權所提交的文書制定模板，由法院協助對該模板的合法性進行審查；同時，鑒于前述貴州省高級人民法院、國家稅務總局貴州省稅務局于2021年4月27日出具的《關于企業破產程序涉稅問題處理的實施意見》（黔高法【2021】74號文件）第二十一條已規定了對進入破產程序的企業，原則上不進行新的稅務檢查的規定，因此稅務機關應通過其大數據平臺加強對貴州省內的企業的稅務風險監控，提前部署和防范企業稅務風險，遇到需對企業進行稅務稽查的情形時應當及時處理，防止因企業經營不善進入破產程序后，應繳未繳的稅款流失的情形。

（三）充分發揮破產管理人協會的協同作用

破產管理人協會作為管理人與政府部門、人民法院協調，幫助管理人提高業務水平、服務及加強管理人自律的機構，應當充分發揮其協同作用，充當好管理人與政府、司法行政機關、司法機關之間的“橋梁”。為解決本文提出的相關問題，可由破產管理人協會發起，通過府院聯動機制，組織法院、管理人與稅務機關共同參加各種會談、沙龍，在法院的指導下由管理人向稅務機關進行《企業破產法》相關政策的普及，同時就管理人關心的破產企業涉稅問題與稅務機關進行業務上的探討，共同挖掘解決之道。