多監(jiān)管維度下注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理探索

●王元林

一、引言

截至2021年底，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)總量已突破了114萬(wàn)億大關(guān)，穩(wěn)居世界第2位，伴隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步增長(zhǎng)，客觀上要求以注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主的市場(chǎng)審計(jì)主體，發(fā)揮出更為重要的市場(chǎng)監(jiān)控職能，維護(hù)市場(chǎng)秩序的公平公正與平穩(wěn)運(yùn)行。自我國(guó)推行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮出了巨大的審計(jì)調(diào)控與監(jiān)督價(jià)值，但由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的起步較晚、基礎(chǔ)薄弱，相關(guān)市場(chǎng)主管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的審批與監(jiān)管不力，導(dǎo)致現(xiàn)有市場(chǎng)中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在一定程度的惡性競(jìng)爭(zhēng)，執(zhí)業(yè)能力與審計(jì)水平也參差不齊。為實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的終極目標(biāo)，進(jìn)一步維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，必須要從提升外部監(jiān)管水平的角度，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多維高效管理，全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

二、監(jiān)管不力環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理困境

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理工作可以從廣義和狹義兩個(gè)角度來(lái)理解，從廣義上說(shuō)注會(huì)事務(wù)所的質(zhì)量管理工作涵蓋了全部審計(jì)工作的總體質(zhì)量；而從狹義的角度理解，質(zhì)量管理工作特指對(duì)具體企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目的控制工作，包括立項(xiàng)、實(shí)施、報(bào)告等多個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)。當(dāng)前對(duì)于注會(huì)事務(wù)所的外部監(jiān)管工作以行業(yè)監(jiān)管為主，盡管政府財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)、銀監(jiān)會(huì)等國(guó)家職能部門(mén)也掛名監(jiān)管，但對(duì)參與實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)的跟蹤、調(diào)查與審查還是不夠，而“中注協(xié)”作為行業(yè)的督導(dǎo)部門(mén)又缺乏實(shí)際的法律權(quán)利去審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為，因此當(dāng)前的對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)管存在較大的監(jiān)管漏洞。

1.審計(jì)管理工作的過(guò)程控制不嚴(yán)謹(jǐn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)管理工作需要嚴(yán)格按照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的業(yè)務(wù)流程執(zhí)行，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)階段需要對(duì)事前的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，充分了解客戶的審計(jì)目的，明確審計(jì)質(zhì)量控制程序。但目前由于外部監(jiān)管措施的不到位，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模過(guò)小、實(shí)力薄弱、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量無(wú)法保證正常的審計(jì)要求和審計(jì)質(zhì)量，在這樣的條件下就無(wú)法保證準(zhǔn)確地識(shí)別出企業(yè)是否存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。例如，在庫(kù)存材料賬務(wù)處理的審計(jì)活動(dòng)中要根據(jù)材料的特點(diǎn)而采用專業(yè)的監(jiān)控程序和測(cè)量方法，準(zhǔn)確地衡量出企業(yè)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備和損失是否真實(shí)合理：在企業(yè)應(yīng)付票據(jù)的審計(jì)工作中，應(yīng)按照規(guī)定的審計(jì)程度，逐筆核查每一筆業(yè)務(wù)與票據(jù)的時(shí)間、內(nèi)容、發(fā)生金額是否一致。并重點(diǎn)核查集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易賬務(wù)處理是否符合合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理要求；需要對(duì)每一筆應(yīng)收和應(yīng)付票據(jù)的持票人及相關(guān)銀行函證，以確定被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)的真實(shí)性。而在實(shí)際的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作中，由于外部行業(yè)、行政監(jiān)管和輿論監(jiān)管工作的缺失，在審計(jì)管理工作的過(guò)程控制中極不嚴(yán)謹(jǐn)，給審計(jì)質(zhì)量管理控制帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

2.質(zhì)量管理的組織形式及審計(jì)人員的專業(yè)性存在缺失。我國(guó)現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》并未明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)組織形式，因此以有限責(zé)任公司方式注冊(cè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所就可以以有限責(zé)任的方式規(guī)避債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這種企業(yè)組織形式從一定程度上限制事務(wù)所內(nèi)控質(zhì)量的提高，因此只能從外部監(jiān)控、大眾輿論監(jiān)控的角度來(lái)強(qiáng)化對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理活動(dòng)的監(jiān)控。導(dǎo)致現(xiàn)有會(huì)計(jì)事務(wù)所陷入質(zhì)量管理困境的另一個(gè)重要原因是人力資源上的不足，規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所擁有的CPA人數(shù)有限，又存在掛名現(xiàn)象，而實(shí)際參與審計(jì)工作的多以助理會(huì)計(jì)師和實(shí)習(xí)會(huì)計(jì)師為主，缺乏足夠的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)技巧和業(yè)務(wù)能力，因此在關(guān)鍵的企業(yè)審計(jì)工作中無(wú)法完全勝任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中CPA人才數(shù)量的奇缺，也導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量控制工作無(wú)法在短期內(nèi)得到本質(zhì)改變。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力弱，控制活動(dòng)不合理。目前在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)中，除了普華永道、立信、畢馬威華振等行業(yè)巨頭之外，仍舊以小型的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體。一些小型的審計(jì)機(jī)構(gòu)具有執(zhí)業(yè)的資格，但企業(yè)內(nèi)控水平較低、審計(jì)人員水平參差不齊，審計(jì)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)承受度十分有限。面對(duì)大型注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)和打壓，生存下來(lái)尚且存在困難，也就無(wú)法保證對(duì)于審計(jì)客體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)確性。因此作為外部的審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的行業(yè)協(xié)會(huì)、政府管理部門(mén)在保證小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本審計(jì)工作符合要求的基礎(chǔ)上，積極地推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并與資源深度整合，以此來(lái)降低審計(jì)工作中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)和不可預(yù)知因素。

三、基于多維監(jiān)管的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理評(píng)價(jià)體系建立

就現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管模式而言，主要包括獨(dú)立自律監(jiān)管模式、行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)管模式和政府部門(mén)的監(jiān)管模式，但這些單一的監(jiān)管模式都無(wú)法適用于當(dāng)前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展。應(yīng)在原有孤立監(jiān)管模式的基礎(chǔ)上，將行業(yè)監(jiān)管、政府監(jiān)管與審計(jì)主體的自律監(jiān)管相結(jié)合，并利用網(wǎng)絡(luò)和大眾傳媒監(jiān)督的優(yōu)勢(shì)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)審計(jì)工作更為客觀、透明、高效與合理。多維監(jiān)管體系下離不開(kāi)大眾輿論的監(jiān)督，隨著審計(jì)市場(chǎng)透明度水平的持續(xù)提高和網(wǎng)絡(luò)大數(shù)據(jù)的發(fā)展，被審計(jì)企業(yè)的投資人、債權(quán)人和其他的利益相關(guān)者，也可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)渠道獲取到與被審計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，并通過(guò)大眾輿論監(jiān)督方式監(jiān)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理行為。多監(jiān)管維度下需要從政府監(jiān)管、行業(yè)監(jiān)管和大眾監(jiān)管等不同的視角識(shí)別出注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制要素，并全面建立審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，質(zhì)量管理控制要素的具體內(nèi)容，如圖1所示。

圖1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理要素

從便于多維監(jiān)管的角度出發(fā)，并充分考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各質(zhì)量管理要素，選出用于評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的一級(jí)指標(biāo)和二級(jí)指標(biāo)，并建立質(zhì)量管理評(píng)價(jià)體系。本文篩選的用于之間質(zhì)量管理評(píng)價(jià)的一級(jí)指標(biāo)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模x1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源管理x2、內(nèi)部治理因素x3、業(yè)務(wù)管理規(guī)范x4、職業(yè)道德約束x5、績(jī)效考核因素x6，具體的二級(jí)指標(biāo)分解，如表1所示。

表1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理評(píng)價(jià)二級(jí)指標(biāo)

一級(jí)指標(biāo)與二級(jí)指標(biāo)體系確定后，還需要確定出不同評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的權(quán)重比例，以便更客觀地評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理水平，本文采用矩陣判斷法來(lái)確定指標(biāo)體系之間的權(quán)重比例關(guān)系。該種評(píng)價(jià)指標(biāo)體系權(quán)重比例確定方法是要比較出某一個(gè)層次的n個(gè)影響因素對(duì)上一層次的影響，以準(zhǔn)確地衡量出不同指標(biāo)層次之間的影響度；在比較的過(guò)程成中每次取兩個(gè)因素A和B，對(duì)這兩個(gè)因素的影響值進(jìn)行比較，并判定不同影響度條件下對(duì)總體質(zhì)量管理的影響，用影響度指標(biāo)矩陣hij表示，具有如下特性：H（hij）mxn、hij＞0、hij×hji=1。由此可見(jiàn)，影響度指標(biāo)矩陣滿足正反性特性要求和一致性的要求。為了更準(zhǔn)確地計(jì)算出權(quán)重比例，需要求解出指標(biāo)矩陣的最大特征根，并對(duì)H的列向量做歸一化處理：

在對(duì)整個(gè)矩陣H進(jìn)行歸一化處理得出，則H%的特征向量表示為：

計(jì)算出權(quán)重矩陣特征向量所對(duì)應(yīng)的特征根λmax的值：

在多維監(jiān)控的條件下，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理評(píng)價(jià)體系，可以對(duì)現(xiàn)有的質(zhì)量管理水平做出客觀和量化的評(píng)價(jià)，并從更為科學(xué)的角度提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量管理水平。本文基于現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，從多個(gè)監(jiān)管維度入手，提出了一系列改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的具體措施。

四、多監(jiān)管維度下改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理水平的具體舉措

改善現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理水平，應(yīng)在重視多監(jiān)管維度的條件下從強(qiáng)調(diào)內(nèi)部約束機(jī)制建設(shè)和完善外部監(jiān)管環(huán)境建設(shè)兩個(gè)方面雙管齊下，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量管理水平。

1.堅(jiān)持以企業(yè)服務(wù)為導(dǎo)向的質(zhì)量管控機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的價(jià)值和意義是為企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，并向大眾披露出企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。因此要以企業(yè)服務(wù)為導(dǎo)向制定完善的審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，改善現(xiàn)有審計(jì)業(yè)務(wù)承接缺位，審計(jì)流程不明確的弊端。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)為了促進(jìn)行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展，應(yīng)出臺(tái)相關(guān)的行業(yè)規(guī)定、執(zhí)業(yè)規(guī)范等文件指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)水平提高的最主要原因是人才的匱乏與CPA的培養(yǎng)與招募問(wèn)題。企業(yè)審計(jì)服務(wù)水平的高低與事務(wù)所的規(guī)模和擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量成正比例關(guān)系。因此必須保證最低的CPA人員數(shù)量，才能夠?yàn)槊恳患移髽I(yè)客戶提供優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)。

2.制定完善的程序化管理模式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牟僮鞒绦蚝土鞒蹋瑢徲?jì)活動(dòng)必須符合相關(guān)法律、法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)，并制定和執(zhí)行程序化管理模式，形成最終真實(shí)、完善的審計(jì)報(bào)告。完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所程序化管理模式，還應(yīng)把職業(yè)道德建設(shè)納入程序化的管理模式，職業(yè)道德建設(shè)對(duì)于注會(huì)行業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，如果行業(yè)道德缺失不僅會(huì)危機(jī)到行業(yè)的健康發(fā)展，直接后果還會(huì)擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。關(guān)于職業(yè)道德方面的程序化管理與建設(shè)，可以從內(nèi)部培訓(xùn)、教育和外部約束、監(jiān)督、重責(zé)等方面展開(kāi)，以規(guī)范的審計(jì)管理程序提高審計(jì)質(zhì)量。

3.建立完善的績(jī)效考評(píng)制度?？?jī)效考評(píng)與員工激勵(lì)制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的突出特點(diǎn)之一，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工的工作熱情，必須建立完善的績(jī)效考評(píng)制度體系。績(jī)效考評(píng)制度秉承客觀、公平、公正的原則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全部員工都納入考核對(duì)象。每一個(gè)項(xiàng)目完成之后，由項(xiàng)目經(jīng)理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理層負(fù)責(zé)按照績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的完成情況及員工的表現(xiàn)打分評(píng)估，進(jìn)而制定員工的薪酬。完善的績(jī)效考評(píng)制度是保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所充滿活力，不斷完善壯大的重要因素之一，也是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。

五、結(jié)語(yǔ)

鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特殊性和關(guān)鍵性，只有不斷提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，才能夠滿足企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)監(jiān)控和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的要求。而傳統(tǒng)的監(jiān)管模式下無(wú)法有效地對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控。因此應(yīng)從多個(gè)維度出發(fā)協(xié)調(diào)政府管理部門(mén)、行業(yè)協(xié)會(huì)和大眾輿論的監(jiān)管與導(dǎo)向功能，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為客觀、量化的評(píng)價(jià)，提高整個(gè)行業(yè)的質(zhì)量管理水平。