論管理會計(jì)在制造業(yè)企業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐

劉興宇 長春實(shí)德節(jié)能建材有限公司

財(cái)務(wù)會計(jì)強(qiáng)調(diào)在會計(jì)準(zhǔn)則的框架下，通過組織機(jī)構(gòu)建設(shè)、崗位職責(zé)設(shè)計(jì)和引入會計(jì)方法實(shí)現(xiàn)核算與監(jiān)督，并及時(shí)向外部利益相關(guān)者傳遞真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。而管理會計(jì)則是強(qiáng)調(diào)引入管理會計(jì)工具，實(shí)施財(cái)務(wù)活動，對財(cái)務(wù)會計(jì)信息進(jìn)行加工與處理，為管理者進(jìn)行決策提供有效支撐。對于制造企業(yè)而言，內(nèi)部管理制度的改善是促進(jìn)制造企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的重要制度保障。而在實(shí)踐中，部分制造企業(yè)在管理會計(jì)的應(yīng)用中還存在一系列的問題。因此，針對管理會計(jì)在制造企業(yè)應(yīng)用實(shí)踐的研究具有較強(qiáng)的實(shí)踐價(jià)值。

一、相關(guān)概念介紹

（一）管理會計(jì)

管理會計(jì)是相對于財(cái)務(wù)會計(jì)而言的概念，有研究認(rèn)為管理會計(jì)是一種強(qiáng)調(diào)成本控制和質(zhì)量提升的會計(jì)系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)使用管理會計(jì)的工具方法提供有用信息，貫徹成本管控制度，比如實(shí)行作業(yè)成本法，實(shí)現(xiàn)成本的精確計(jì)算[1]。同時(shí)管理會計(jì)還要強(qiáng)調(diào)同戰(zhàn)略管理目標(biāo)相結(jié)合，企業(yè)可以運(yùn)用產(chǎn)品生命周期法、價(jià)值鏈分析法和成本統(tǒng)計(jì)分析法對市場組織的管理業(yè)績進(jìn)行評價(jià)。也有研究認(rèn)為管理會計(jì)又被稱之為內(nèi)部報(bào)告會計(jì)，可以對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集、整理、加工和分析，從而為管理者呈現(xiàn)業(yè)務(wù)運(yùn)營活動的實(shí)際情況，為其作出正確的決策提供數(shù)據(jù)支持[2]。也有研究認(rèn)為管理會計(jì)同財(cái)務(wù)會計(jì)是同源分流的關(guān)系，是從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來的一個(gè)概念，其側(cè)重點(diǎn)在于為企業(yè)的內(nèi)部管理者提供會計(jì)信息報(bào)告。管理會計(jì)包括成本會計(jì)和管理控制系統(tǒng)兩方面的內(nèi)容，其核心在于找到企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的漏洞從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。

（二）管理會計(jì)特點(diǎn)

管理會計(jì)的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。第一，管理工具的多樣性。管理會計(jì)是綜合性的管理系統(tǒng)，包括多樣化的管理工具，比如預(yù)算管理、成本控制方式、績效管理方式等等。第二，實(shí)施方式的技術(shù)性。要想充分發(fā)揮管理會計(jì)的效果就必須依靠強(qiáng)大的信息管理系統(tǒng)。制造業(yè)會在短期內(nèi)迸發(fā)出幾乎海量的信息數(shù)據(jù)，而傳統(tǒng)方式很難實(shí)現(xiàn)對海量數(shù)據(jù)的高效處理，因此，只有建設(shè)管理會計(jì)信息系統(tǒng)[3]，才能實(shí)現(xiàn)對多維度數(shù)據(jù)的差距、匯總和計(jì)算。企業(yè)要保持管理會計(jì)信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)口徑和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，同時(shí)又要實(shí)現(xiàn)計(jì)算邏輯的更新。第三，具有全員性特征。管理會計(jì)并不單純是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)，而是需要企業(yè)全員的參與。決策層要制定管理會計(jì)的實(shí)施規(guī)劃，財(cái)務(wù)部門要負(fù)責(zé)管理會計(jì)的日常管理，各個(gè)生產(chǎn)部門要落實(shí)日常的管理會計(jì)職責(zé)[4]，而信息部門要負(fù)責(zé)管理會計(jì)信息體系的搭建等。

（三）管理會計(jì)工具

2014年，國家財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，該文件明確了34項(xiàng)管理會計(jì)應(yīng)用指引。常用的管理會計(jì)工具體現(xiàn)為以下幾種：戰(zhàn)略管理，包括戰(zhàn)略地圖，戰(zhàn)略計(jì)劃工具[5]；全面預(yù)算管理，包括滾動預(yù)算、零基預(yù)算、彈性預(yù)算；成本管理，包括作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等；營運(yùn)管理，包括本量利分析、約束資源優(yōu)化、邊際分析；績效管理工具，包括關(guān)鍵績效指標(biāo)法、平衡計(jì)分卡法、經(jīng)濟(jì)增加值法等；投融資管理工具，包括貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法、情境分析法、項(xiàng)目管理法；風(fēng)險(xiǎn)管理工具，包括風(fēng)險(xiǎn)矩陣、風(fēng)險(xiǎn)熱圖等。

二、管理會計(jì)在制造企業(yè)中應(yīng)用的重要性

文章認(rèn)為制造企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的重要性主要體現(xiàn)在四個(gè)方面。首先，能提升資源的配置效率。制造企業(yè)具有較為繁雜的生產(chǎn)流程，要實(shí)現(xiàn)對人、財(cái)、物等資源的有效配置，并生產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品，為客戶提供良好的服務(wù)體驗(yàn)。產(chǎn)品的制造需要對各種物資進(jìn)行消耗，而企業(yè)必須確定每種產(chǎn)品的材料消耗定額，并實(shí)施過程控制，盡量將各種資源的消耗控制在預(yù)算范圍內(nèi)，杜絕出現(xiàn)資源浪費(fèi)的情況。全面預(yù)算管理作為管理會計(jì)的重要工具，能實(shí)現(xiàn)對各種資源的統(tǒng)籌與分配，并分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素，實(shí)現(xiàn)對預(yù)算任務(wù)的分配和考慮，規(guī)范資源的配置過程。

其次，能實(shí)現(xiàn)對成本的有效管控。生產(chǎn)成本的居高不下已經(jīng)成為制約制造企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素。管理會計(jì)擁有多種工具能滲入到成本控制的全部流程。一方面，制造企業(yè)可以加強(qiáng)對客戶的信用管理，謹(jǐn)慎選擇客戶，并建立信用分級管理制度，為不同層次的客戶制定差異化的銷售條件，以降低應(yīng)收賬款的壞賬成本。另一方面，作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)對成本的科學(xué)和精準(zhǔn)分配，提升了產(chǎn)品定價(jià)的科學(xué)性。企業(yè)可以將成本項(xiàng)目進(jìn)行劃分，將一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行分解。然后將相同性質(zhì)的作業(yè)進(jìn)行合并，從而得到作業(yè)中心，并對每個(gè)作業(yè)中心的資源消耗情況進(jìn)行分析，建立作業(yè)成本庫，從而匯總出各個(gè)作業(yè)中心的成本。

再次，提升了績效考核水平。管理會計(jì)作為重要的系統(tǒng)性工具，擁有多種績效考核方式，比如經(jīng)濟(jì)增加值評價(jià)法和平衡計(jì)分卡評價(jià)方法。在傳統(tǒng)的績效考核評價(jià)中，評價(jià)結(jié)果在很大程度上受到考核小組主觀因素的影響，精準(zhǔn)程度較差，而且，考核指標(biāo)基本局限在財(cái)務(wù)層面。如果能引入平衡計(jì)分卡的評價(jià)方式，那么企業(yè)就可以從客戶、財(cái)務(wù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長等多個(gè)層面實(shí)現(xiàn)對崗位職責(zé)的全方面考核。與此同時(shí)，企業(yè)還可以引入定量化的評價(jià)方式，確定各指標(biāo)的權(quán)重，從而對外輸出量化的結(jié)果。

最后，提升風(fēng)險(xiǎn)管理水平。管理會計(jì)中包括多種風(fēng)險(xiǎn)管理工具，比如風(fēng)險(xiǎn)矩陣法。該方法能列出項(xiàng)目管理中潛在的各種風(fēng)險(xiǎn)，并對潛在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性進(jìn)行估值和分級；進(jìn)而分析具體風(fēng)險(xiǎn)類型對整體項(xiàng)目的影響程度，并賦值；根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)類別確定針對性的方案。情景分析也是管理會計(jì)的重要工具，該方法能對即將到來的場景進(jìn)行預(yù)測和分析，是一種定性分析方式。管理層可以通過主管經(jīng)驗(yàn)對市場風(fēng)險(xiǎn)的類型和大小進(jìn)行判斷，并制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方案。

三、管理會計(jì)在制造企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

（一）對管理會計(jì)的重視程度不足

首先，制造業(yè)企業(yè)普遍缺乏管理會計(jì)的意識。在國外需求減弱、國內(nèi)不確定因素增多的背景下，如何在市場上生存下去成為制造企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層普遍將提升產(chǎn)品質(zhì)量、開展多元化經(jīng)營、增加營業(yè)收入、開展人工智能制造轉(zhuǎn)型作為公司發(fā)展的戰(zhàn)略。管理會計(jì)作為重要的制度保障，在短期內(nèi)并不會對戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到直接作用，因此，企業(yè)普遍忽視管理會計(jì)。其次，制造業(yè)企業(yè)混淆了財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的概念。管理層認(rèn)為管理會計(jì)同財(cái)務(wù)會計(jì)的職能是一致的，即開展核算，并對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行監(jiān)督，卻認(rèn)識不到管理會計(jì)在預(yù)算管理、成本控制和績效考核方面的作用，意識不到管理會計(jì)應(yīng)用的必要性。最后，缺乏應(yīng)用管理會計(jì)的文化氛圍。企業(yè)文化中缺乏制度保障的有關(guān)內(nèi)容，導(dǎo)致員工無法產(chǎn)生對管理會計(jì)的價(jià)值認(rèn)同。

（二）缺乏完善管理會計(jì)應(yīng)用組織

管理會計(jì)的應(yīng)用并不是一蹴而就的，而是需要各部門的共同協(xié)作。而在實(shí)踐中，制造業(yè)企業(yè)的管理會計(jì)組織建設(shè)水平不足。首先，制造企業(yè)缺乏管理會計(jì)應(yīng)用的統(tǒng)籌部門。管理會計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要引入多種管理會計(jì)工具，這些工作都需要組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行規(guī)劃，并分清輕重緩急、分階段實(shí)施。其次，缺乏推動管理會計(jì)應(yīng)用的日常管理機(jī)構(gòu)。制造業(yè)企業(yè)要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)向管理會計(jì)的轉(zhuǎn)型，需要多個(gè)部門的配合，需要小組的日常管理。比如全面預(yù)算管理的推行就需要財(cái)務(wù)部門對業(yè)務(wù)部門上報(bào)的預(yù)算進(jìn)行審批，并督促業(yè)務(wù)部門預(yù)算的執(zhí)行。最后，缺乏績效考核組織。在制造企業(yè)傳統(tǒng)的績效考核模式中，習(xí)慣采取上級對下級的考核方式，這種方式對上級領(lǐng)導(dǎo)的主觀傾向依賴較大，降低了考核的合理性和準(zhǔn)確性。

（三）管理會計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)滯后

一方面，在會計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)上，諸多制造業(yè)企業(yè)采用“先財(cái)務(wù)會計(jì)后管理會計(jì)”的模式，即先完成ERP系統(tǒng)的維護(hù)和升級，再考慮管理會計(jì)信息系統(tǒng)的搭建。由于財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)同管理會計(jì)信息系統(tǒng)相互獨(dú)立，因此，在財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)的收集、引用和分析方面存在嚴(yán)重脫節(jié)的情況。財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)在口徑和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)方面同管理會計(jì)系統(tǒng)存在較大的差異性。管理會計(jì)人員不得不進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換。另一方面，信息安全保障機(jī)制不健全。基于信息系統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，依靠物理通信路線進(jìn)行傳輸?shù)臅?jì)信息極易被外部入侵者攔截和獲取，甚至被病毒侵入。制造業(yè)企業(yè)對信息安全機(jī)制的建設(shè)較為滯后，未能根據(jù)信息系統(tǒng)實(shí)際進(jìn)行關(guān)鍵控制。

（四）管理會計(jì)本身的局限性

在理論上，管理會計(jì)是一種有效的管理制度，而在實(shí)踐應(yīng)用中，管理會計(jì)本身具有一定的局限性。首先，管理會計(jì)需要建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)。管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)對業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)信息的大量獲取與高效分析。由于財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)信息獲取的能力不足，企業(yè)需要引入更為先進(jìn)的信息技術(shù)去提升信息系統(tǒng)功能，這需要耗費(fèi)大量資金。另一方面，管理會計(jì)中存在一些定量化的分析方式，比如風(fēng)險(xiǎn)矩陣方法需要管理人員具備一定的數(shù)學(xué)素養(yǎng)。作業(yè)成本法要求會計(jì)人員能完成作業(yè)中心的認(rèn)定、成本的歸集和分配，這對會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有著較高要求。事實(shí)上，制造企業(yè)財(cái)務(wù)部門多為基礎(chǔ)會計(jì)人員，缺乏高素質(zhì)管理人才。

四、管理會計(jì)在制造企業(yè)中應(yīng)用的對策

（一）增強(qiáng)管理會計(jì)的意識

增強(qiáng)管理會計(jì)的意識是制造企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的必要前提。首先，制造企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)意識到推動業(yè)務(wù)的智能化轉(zhuǎn)型，以及增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，都必須擁有高效的制度保障。管理會計(jì)正是能通過組織機(jī)制建設(shè)、全面預(yù)算管理實(shí)施、信息系統(tǒng)建設(shè)等，實(shí)現(xiàn)對保障措施的統(tǒng)籌，對企業(yè)遠(yuǎn)景發(fā)展的規(guī)劃，以及具體管理會計(jì)工具的應(yīng)用。其次，管理層應(yīng)明確管理會計(jì)同財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)分，加快管理會計(jì)建設(shè)步伐。財(cái)務(wù)會計(jì)傾向?qū)ν猓芾頃?jì)則側(cè)重內(nèi)部管理，管理層要實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)同財(cái)務(wù)會計(jì)的緊密融合，不僅要發(fā)揮財(cái)務(wù)會計(jì)在收集和儲存基礎(chǔ)數(shù)據(jù)方面的優(yōu)勢，同時(shí)要研究管理會計(jì)的內(nèi)在運(yùn)行邏輯，促進(jìn)兩者的銜接。最后，制造企業(yè)應(yīng)在企業(yè)文化建設(shè)中引入管理會計(jì)的內(nèi)容，引導(dǎo)員工加強(qiáng)對管理會計(jì)的價(jià)值認(rèn)同。

（二）提升財(cái)務(wù)人員的管理會計(jì)素質(zhì)

一方面，企業(yè)應(yīng)建立針對會計(jì)人員的培訓(xùn)機(jī)制。而知識培訓(xùn)的內(nèi)容包括成本管理、預(yù)算管理、績效評價(jià)和經(jīng)營決策等方面。有關(guān)部門還應(yīng)該針對培訓(xùn)的結(jié)果進(jìn)行考核，并以此為依據(jù)調(diào)整會計(jì)人員的薪酬待遇，以起到有效的激勵(lì)作用。另一方面，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)招聘具有過硬的管理會計(jì)專業(yè)知識能力和豐富的管理會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的人才。同時(shí)，企業(yè)還要對擬招錄人員的信息技術(shù)應(yīng)用能力進(jìn)行嚴(yán)格考核，以適應(yīng)智能化時(shí)代管理會計(jì)應(yīng)用的需要。除此之外，企業(yè)還應(yīng)該向其他具備較高管理會計(jì)應(yīng)用能力的企業(yè)學(xué)習(xí)，可以邀請?jiān)撈髽I(yè)的高級管理會計(jì)人才來企業(yè)指導(dǎo)管理會計(jì)實(shí)踐。高級管理人才的指導(dǎo)和培訓(xùn)是提升本企業(yè)管理會計(jì)人才素質(zhì)的重要途徑。

（三）加強(qiáng)管理會計(jì)信息化建設(shè)

制造型企業(yè)必須高度重視管理會計(jì)信息化建設(shè)。首先，企業(yè)應(yīng)完善財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)是實(shí)現(xiàn)同管理會計(jì)系統(tǒng)對接的關(guān)鍵，因此，財(cái)務(wù)會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)具備較為強(qiáng)大的信息抓取、匯總和計(jì)算能力。其次，管理會計(jì)會在短時(shí)間內(nèi)應(yīng)對大量迸發(fā)的數(shù)據(jù)，比如管理會計(jì)人員要在較短期間內(nèi)完成對人力、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)部門各種考核指標(biāo)的計(jì)算。因此，管理會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該具備強(qiáng)大的數(shù)據(jù)查詢、計(jì)算和分析功能，能實(shí)現(xiàn)多全面預(yù)算任務(wù)的分配、作業(yè)中心的劃定、績效考核指標(biāo)值的計(jì)算等。最后，管理會計(jì)中應(yīng)用的數(shù)學(xué)模型并不是一成不變的，而是要根據(jù)制造業(yè)經(jīng)營模式的變化而進(jìn)行調(diào)整，因此，應(yīng)及時(shí)調(diào)整計(jì)算邏輯，更改軟件代碼，以滿足管理者需求。

（四）搭建完善的管理會計(jì)體系

制造企業(yè)要根據(jù)企業(yè)運(yùn)營的需要構(gòu)建完整的管理會計(jì)體系。首先，企業(yè)可以采用全面預(yù)算管理制度。制造企業(yè)以銷售預(yù)算為起點(diǎn)，積極推行專項(xiàng)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算和業(yè)務(wù)預(yù)算，并根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)對預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行分解，加強(qiáng)對各部門預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督。其次，制造企業(yè)可引入作業(yè)成本法。基于資源消耗的內(nèi)在邏輯，作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)對成本的分配；以作業(yè)消耗資源的情況為依據(jù)，將資源分配至作業(yè)；以成本對象消耗作業(yè)的情況為依據(jù)，將成本分配至對象。這種分配方式更為精準(zhǔn)，能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的準(zhǔn)確定價(jià)。最后，企業(yè)可采用平衡計(jì)分卡評價(jià)方法。平衡計(jì)分卡的考核方式應(yīng)用范圍較為全面，可運(yùn)用至內(nèi)控體系考核、績效評價(jià)方面。制造企業(yè)可以分別從財(cái)務(wù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長、顧客四個(gè)角度設(shè)置評價(jià)指標(biāo)。

五、結(jié)語

制造業(yè)是推動國民經(jīng)濟(jì)增長的重要引擎，在推動制造業(yè)提質(zhì)增效的新階段，企業(yè)必須推動“制造”向“智造”轉(zhuǎn)換。管理會計(jì)是重要的內(nèi)部管理制度，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的制度保障，不得不引起管理層的高度重視。文章認(rèn)為只有從多角度入手，增強(qiáng)管理會計(jì)意識、提升財(cái)務(wù)人員的管理會計(jì)素質(zhì)、加強(qiáng)管理會計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)、搭建完善的管理會計(jì)體系，才能提升管理會計(jì)的應(yīng)用效果。期望文章的研究能為管理會計(jì)在制造業(yè)企業(yè)的應(yīng)用提供一定的參考。