會計制度與稅收法規的統一路徑

劉建瑜

摘要：在如何處理會計制度與稅收法規二者關系的問題上存在兩種模式，即會計制度與稅收法規相分離模式和會計制度與稅收法規相統一模式。目前我國采用的是稅會分離模式，客觀上造成了會計確認、計量與計稅基礎的不一致。文章在厘清會計制度與稅收法規關系的基礎上，對稅會分離模式與統一模式進行深入分析，以稅會的不可分離性為切入口對稅會的不可分離性作了論證。最后提出我國應采用稅會統一模式從而加強會計制度與稅收法規的統一路徑。

關鍵詞：會計制度；稅收法規；統一路徑

一、引言

我國改革開放以來，會計制度和財稅制度的發展與改革一直都是沿著不同的路徑進行的，由此也造成二者之間的差異逐漸加大。為了協調會計制度與稅收法規之間的差異，稅務部門頒布了大量的規章條例，從而使得二者之間關系更加復雜，實務操作也愈發困難，這不利于我國稅收政策的執行與監管。

在這種情況下，以研究如何處理稅會之間的差異為核心的稅務會計應運而生，并且取得了一定的成果。但是，目前流行的稅務會計理論大部分是建立在稅會分離即“會計制度與稅收法規相分離”的基礎上的，由此造成會計制度與稅收法規差異的協調是一個永久性的難題，該理論無法從本質上解決問題。本文從反面進行研究，以稅會的不可分離性為切入口，以求得問題解決方案。

二、會計制度與稅收法規的關系

會計制度會隨著經濟、法律、財政、稅收制度的變化而作出相應改變。而制度變化是個自然演進的過程，由于人的有限理性，制度無法被精確設計。從本質上說，制度更多的是對環境的適應。因此，當分析會計制度時應該結合制度的歷史背景及其所處環境。世界各國都有著與眾不同的經濟、文化和法律的發展歷史，在這種背景下，研究一國會計制度與稅收法規的關系必然要考慮各種影響因素，比如法律體系、產權關系等。正是由于上述原因，任何國家在處理稅會關系時都不可能采取完全相同的方式。本文從兩大會計模式以及我國會計模式的演變來探究稅會關系。

（一）會計制度與稅收法規的兩大會計模式

1. 會計制度與稅收法規相分離的模式（以下簡稱“稅會分離模式”）

英美是稅會分離模式的典型，推崇實用主義，認為會計不受宏觀目標和微觀經濟理論的限制。財務會計主要目的是為投資者提供有助于決策的信息，并且為了樹立公司良好形象，在資本市場中處于有利地位，公司會通過各種途徑使稅后收益最大化。同時，公司也會通過所謂“穩健性原則”減少收入的確認或推遲收入確認時間，以達到減少納稅的目的。在這類國家往往存在發達的資本市場，會計職業組織對會計制度的制定有著巨大的影響力，會計人員需熟悉有關稅收法規規定，準確計算應納稅所得額。

2. 會計制度與稅收法規相統一的模式（以下簡稱“稅會統一模式”）

法德是稅會統一模式的典范。法德兩國同為大陸體系的國家，在這些國家中政府對社會經濟生活的干預起主導作用，財務報表的編制為政府管理部門提供信息的重要性遠遠高于為投資者、債權人提供會計信息。通常情況下，企業會計確認與計價總體上與稅務資產負債表相結合，從而使得財務報表與稅務報表基本趨于一致。這種稅會統一模式下，會計核算管理方式的選定首先要符合政府有關稅收計劃的要求，而會計核算管理制度則一般由政府財政相關機關提出，并強制執行。會計職業組織在會計制度制定方面沒有太大的直接影響，他們通常關心財務會計中的技術問題和增加職業界的經濟利益。兩者關系如表1所示。

（二）我國稅會關系演進歷程

上文述及稅會關系的形成是受多種因素共同作用的結果，我國從建國至今稅會關系經歷了由統一到分離的演進過程，這是與當時的經濟、政治、法律等社會因素緊密相關的，所以必須結合當時社會背景來看待稅會關系問題。

1. 稅會統一階段

中華人民共和國成立初期，我國的政治、經濟等方面的建設都處于起步階段，法律環境也不夠完善，會計制度建設更是缺少專業人才，而稅收是國家建設的支柱，這些因素共同決定了會計制度遵從于稅收法規。在計劃經濟模式下，我國企業所有制形式基本上是以國有經濟為主的公有制，社會生產的各個環節都受政府計劃來控制，企業一般只需對政府負責。企業的會計處理以國家稅收收入最大化為目標，會計制度與稅收法規的目標在本質上是一致的。同時，公司也應從方便的角度考慮，以符合稅收當局的規定作為其基本的財務管理準則，盡量避免或降低因為會計管理方式和稅收法規要求的差異而需要分別管理的內容，而非以實際體現公司運營情況為主要目標。

在這一階段，企業會計制度實際上是執行稅收法規的工具，財務會計要調整與稅務會計高度統一，使企業無須面對兩套不同的會計制度，也無須運用其他核算方式進行單獨計算，進而減少部分運營成本。

2. 稅會分離階段

由于社會主義市場經濟體制的逐步形成和現代企業體制的不斷完善，過去政府投資一統天下的局面逐漸被多元化的股權結構和債權結構代替。此時企業與國家間的經濟關系主要體現為稅務關系，從而形成了國家稅收與企業所有者投資收益之間的矛盾關系，這也就要求會計制度與國家稅收法規開始按照各自的目標，沿著不同的方向前進發展。

從1994年稅制改革以及1997年具體的會計準則和公司會計制度的陸續實施以來，會計制度與稅收法規就不斷分離。企業針對會計制度與稅收法規的分離在進行會計核算時，首先應根據會計制度進行會計處理，在納稅時再根據相關的稅收法規進行調整。

（三）稅會差異產生的根源

稅會差異存在的主要原因在于利益保護的偏向不同。稅會分離模式的代表國家之一美國擁有發達的資本市場，而發達的資本市場的發展需要大量的信息以及對投資者利益充分進行保護，財務會計的目標是向投資者反映投資對象的經營情況，因此，財務會計對于資本市場具有重要作用。美國的會計準則制定正是為了保護投資者利益，在此基礎上建立了一套會計理論，其財務會計概念框架也得到了其他國家的廣泛關注。而美國的稅收法規的立場與其他國家是一致的，即堅持真實性、確定性與法定性的原則，保證國家稅收的穩定性，這樣在美國會計準則與稅收法規必然產生很大的分歧。稅會差異產生的根本原因在于會計制度與稅收法規的不同利益保護的偏向，而這種偏向會把國家利益和投資者的利益對立起來。

三、會計制度與稅收法規具有不可分離性

（一）分離的不必要性

1. 會計制度與稅收法規的目標

財務會計是按照會計制度的要求向會計信息使用者提供能真實、客觀、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的財務報告。稅收法規則秉持公平稅負的原則，便于政府的征稅與管理，按照國家的要求確定了各種稅項的繳納范圍和征稅方法，從而對可供選擇的會計方式也必然有所約束與限制，以保障政府的財政收入。兩者目標的不一致導致了稅會無法統一，稅會統一可能會影響會計信息的公允性。就目標實現的角度而言，只有實行會計制度與稅務法規分離才可解決這個矛盾。但是就目前的情況，由于公允性的前提條件是成熟的資本市場，但中國的資本市場發展時期相對較短，市場體系尚不完善，我國的財務會計尚不能提供公允的會計信息。綜上所述，我國的財務會計目標完全可以定位于向會計信息使用者提供真實的、合法的會計信息，這本質上與稅收法規所要求的真實性、合法性的目標一致。在目標的問題上，會計制度和稅收法規是可以達成一致的，因此稅會分離是不必要的。

2. 計量依據

主張將會計核算制度和稅收法規分離的一種依據是企業財務會計工作與稅收的計算基礎有所不同。企業財務會計計量的依據是會計準則和會計制度，而稅收根據的則是稅收法規，兩者在收入確定范圍與確定時間上存在差異，形成了企業利潤和應納稅所得額間的巨大區別。但會計管理制度和稅收法規又是不是必須分開決定于稅務收益和會計利潤之間的不同程度。在中國，暫時性差異是能夠通過協調會計管理制度與稅收法規而使之統一起來的。

3. 核算原則

主張會計制度與稅收法規分離的另一依據是二者核算原則不同，會計制度采用的核算原則是權責發生制，而稅收法規所主張的核算原則是收付實現制和權責發生制相結合。如果稅收具有檢驗納稅人有無能力立即支付現金的作用，稅收法規就要完全采用收付實現制原則進行核算，這種結論其實是不正確的。從經濟發展的實際形勢以及理論的內部邏輯基礎上看，稅收法規核算原則向完全的權責發生制轉變是必要的。在實際實踐中，我國稅收法規政策也已經在一定程度上反映了權責發生制原則，比如對長期勞動合同、建造合同，根據稅收政策規定可以按照完成進度和已完成的量確認收入的實現；對購置的固定資產等資本性支出，則是根據權責產生體制準則分期均攤等。同時稅收法規也在進一步發展完善，并努力完成與會計核算體系在核算原則上的靠攏，二者也因此存在著分離的不必要性。

4. 法律根源

通過對比英美與法德國家的會計制度與稅收法規的關系模式可以得知，同屬大陸法系（成文法）的法德采用的是稅會統一模式，同屬英美法系（判例法）的英美采用的是稅會分離模式。也就是說，會計制度與稅收法規的關系在很大程度上受到立法狀況的影響，民商經濟立法越是完備的國家，其會計制度的權威性越低。從法律體系上來講，我國的會計制度與稅收法規不宜采用分離的模式。

（二）分離的現實危害性

1. 稅會分離造成稅收征管成本加大

稅收保障國家財政收入來源，能夠調整國家與企業和公民個人分配關系。考察稅收征管效率要考慮顯性成本即征稅成本，更應考慮隱性成本，即納稅成本和因收征管不力而造成的稅收損失。如果財稅制度改革的結果僅是降低了征稅成本，而納稅成本上升，那么稅收損失將得不到有效控制，稅收征管總成本就沒有降低。減少稅會差異，實現稅會的協調統一，能達到保障稅收的同時降低稅收征管成本的目的。

2. 稅會分離實務操作難度大

因為會計制度與稅收法規要求不同，對于同一交易或事項要同時按照二者進行處理，這樣就給會計人員增加工作量的同時也增加了操作難度。復雜的稅會差異調整需要在精通會計制度的基礎上熟悉稅收法規，要求會計人員必須具備較高的專業水平和知識結構。這就要求會計人員必須具備較高的專業水平和知識結構，但是我國會計人員的整體水平較低，尚不具備這種條件。

（三）不分離的可能性

在我國，會計制度與稅收法規的關系經歷了從統一到分離的過程，大多數學者認為稅會分離是為了適應從計劃經濟體制到市場經濟體制轉變的需要，但值得注意的是，其實市場經濟體制下也可采用稅會計統一模式。一國會計制度與稅收法規關系的選擇與本國政治、法律、資本市場發展和稅收監管能力等因素密切相關，不能只考慮經濟因素，而是要全面均衡。實際上，無論從政治、法律還是資本市場發展和稅收監管能力上來看，我國與英美都有著很大的區別，這也決定著我國與英美的稅會模式具有差異性。我國與同為大陸法系的法國和德國有著諸多相似之處，譬如在金融市場結構方面，二者的證券市場與其經濟發達程度相比是不發達、不成熟的，銀行業空前發展，企業融資渠道主要為銀行貸款。此外，在法律法規體系方面，我國有成文法的傳統，法律法規相對比較健全，因此，將會計制度納入到稅收法規體系中也是具備條件的。因此，會計制度和稅收法規具有不分離的可能性。

四、會計制度與稅收法規的統一路徑

（一）借鑒英美稅會關系模式和法德稅會關系模式

深入研究和剖析西方兩種不同的稅會模式，對我國探索和建立符合本國國情的稅會關系模式具有重要的意義。德國的稅會關系模式有著很多值得借鑒的地方。首先，德國在宏觀經濟基礎上建立會計制度，會計法規的制定主要受政府的影響。其次，我國與德國同為大陸體系國家，法律體系均比較健全，借鑒德國處理會計制度和稅收法規的關系的做法成為可能。再次，德國會計制度強化了道德觀念，在德國會計制度下會計行為受到法律的約束，雖然缺少了自由度，但卻體現了公平公正的原則，減少了會計造假的發生。我國的會計職業道德教育也一直強調誠實守信，但是會計造假屢禁不絕，如果充分借鑒德國稅會關系模式將會有效遏制會計造假的發生。

（二）明確稅會統一的范圍

稅會統一并不是簡單地將會計制度與稅收法規之間現有的所有差異全部統一起來，首先應該明確的是統一的目的主要是為了消除暫時性差異引起的遞延所得稅資產或負債的核算問題以及借此可能人為調節收益的問題。多數永久性差異都是稅收法規的規定引起的，只需在會計核算的基礎上進行簡單納稅調整，以后各期不作轉回處理，所以可以保留。

（三）稅會統一的方式

在借鑒法德稅會模式，同時明確了稅會統一的范圍后，可以從兩個出發點來實現稅會統一，一是從會計制度本身出發，在保證會計信息的質量前提的基礎上盡量遵從稅收法規的規定；二是從稅收法規出發，以保障國家稅收為前提，盡量遵從會計的核算原理。本文就較為突出的差異提出解決思路。

1. 會計制度角度

主張稅會分離的理由之一就是會計的一些處理方法能夠體現信息的真實性，因此要在財務報表中反映諸如公允價值變動損益、資產減值準備等這類信息，但是這些項目的收入與支出并沒有真正實現，對于企業的現金流量沒有任何影響，更沒有轉換為企業的實際資產和負債，必須要等到交易或事項真正發生時才可以確認。而會計上對于公允價值變動損益、資產減值準備的處理又賦予了較大的自由度，稅收法規則明確規定了此類損益要稅前調回。

要充分利用財務報表附注對于公允價值變動損益、資產減值準備等信息充分披露。對于會計國際趨同問題，上市公司在編制年度合并財務報表時可統一采用國際會計準則，但對于母公司和子公司報告編制仍應采用本國的會計制度與稅收法規保持一致。

2. 稅收法規角度

就固定資產折舊而言，稅收法規對折舊方法、折舊年限以及殘值比例規定得較為單一，會計制度則允許企業根據實際情況合理確定計提折舊的方法，但絕大多數企業為了避免與稅收法規不一致帶來的差異調整，通常會保守地選擇直線法。目前我國稅收法規對固定資產的折舊年限作了三種分類，并規定了折舊的最低年限，但要求采取直線法，只對一些特殊的固定資產允許實行加速折舊。

在目前對固定資產的折舊年限的三種分類的基礎上作進一步細分，并合理確定折舊方法的選擇范圍，只要企業在相應的范圍內選擇符合自己固定資產的折舊方法，稅收法規上就允許在稅前扣除，更科學的折舊規定，更有利于固定資產的更新與技術進步，增加企業收入和利潤，從而擴大稅收收入。

參考文獻：

[1]沈中霞.國外稅務會計模式經驗分析及借鑒[J].財會通訊，2016（28）：114-117.

[2]胡玲玲.稅務會計模式的國際比較與啟示[J].財會通訊，2017（34）：110-114.

[3]方運紅.所得稅會計準則和企業所得稅法差異協調探討[J].財會學習，2020（28）：136-137.

[4]曹越，湛芬.我國企業會計準則與所得稅法差異研究[J].財會月刊，2012（01）：48-51.

[5]祝靜.試論當前我國會計制度與稅收制度的關聯及差異[J].商業經濟研究，2011（03）：75-76.

[6]鄭嘉琳.試論財務會計與稅務會計的差異及協調路徑[J].產業與科技論壇，2020，19（23）：219-220.

[7]張玉馥.我國稅會差異協調的會計核算模式構建研究[J].會計之友，2016（06）：68-71.

（作者單位：山東農業大學經濟管理學院）