“區塊鏈+”會計模式構建初探

許汝科 徐州徐工汽車制造有限公司

引言

當前，網絡購物、移動支付、共享經濟等數字經濟新業態新模式蓬勃發展，如何瞄準世界前沿科學技術，大膽嘗試理論創新，加快構建高速、智能、安全、泛在的新一代會計信息基礎設施，對促進我國共享經濟引擎世界經濟發展有重要意義。本文以買方市場超需求的會計理論體系假設前提，結合現代信息技術改變虛實相融的網絡市場信息非對稱性，在產權會計理論體系基礎上推論出會計理論模型之形成。以區塊鏈技術基本特征為切入點，分析促進體驗化網絡共享經濟發展的會計應用特征，論證了依據會計理論模型及其應用特征，利用區塊鏈基礎架構模型，吸納相關計算機技術構建智能化會計系統的底層技術——會計區塊鏈。同時以會計理論為指導，以會計區塊鏈為基礎，分層構建“區塊鏈+”會計應用模式。

一、會計理論模式之形成

（一）會計核算四大假設之形成

在“互聯網+”時代，超需求（低層次需求+高層次需求）成為社會主流需求，超需求也就成為會計理論模式假設之前提。鑒于超需求是由低層次需求+高層次需求構成，如果能夠區分超需求的需求層次構成，那么對低層次需求價值可采用主權貨幣進行結構性數據量化，而對高層次需求價值可采用泛貨幣(1)進行非結構性數據量化；如果不能區分，或無法區分超需求的需求層次構成，那么對超需求價值量化采取數據貨幣。因此，數據貨幣成為會計的貨幣假設。

在企業碎片化的自我變革中以所有權與經營權合一的專業化勞動合作方式將寄生式單一中心企業變革為共生式多中心企業。在所有權與經營權合一的情形下，每個企業（經濟中心）所決定每個會計主體，自然揚棄了寄生式會計核算。作為經營權的一種會計職能應該屬于服務市場（企業）的共生式管理者所擁有。因此，作為界定會計報告內容與邊界的會計主體假設由面向企業的寄生式單一會計主體假設演變為面向買方市場（區域）的共生式多元會計主體假設。前者假設凝聚著產權會計主體的功利主義價值觀，后者假設凝聚著會計主體的本源價值觀。

持續經營和會計分期假設都是對一個會計主體經營時間長度的描述，且會計主體的特征也決定了這兩個假設的內涵（財政部會計準則委員會，2005）。在“互聯網+”時代，免費互聯網模式打造出信息對稱市場。就面向買方市場（區域）的共生式多元會計主體而言，市場信息對稱性決定了奉行本源價值觀的會計實時性會計分期假設。在多用途資源上借助互聯網的嵌入性，實現將不同屬性資源“交易”在一起而形成具有超契約（經濟性契約+社會性契約+環境性契約）屬性的超網絡市場。就面向超網絡市場（區域）的共生式多元會計主體而言，超契約性決定了奉行本源價值觀的會計持續綜合性經營假設（丁勝紅，韋鵬，2015）。

（二）會計確認基礎與計量屬性假設之形成

“互聯網+”時代，信息對稱市場催生信用制度發育成熟，促進了產業資本伴隨著信用資本流通，擴大了會計確認計量范疇，同時也改變了確認基礎和計量屬性。信息對稱市場消除信息非對稱所產生風險，因此，適應虛實相融網絡市場資源配置方式轉變的會計確認基礎由側重“責”的權責發生制向側重“權”的權責發生制演化，對買方市場超需求共享價值（體驗價值）的會計確認計量屬性應該采用系統論整體法（丁勝紅，何丹，周紅霞，2017）。

（三）會計本質與目標之形成

由買方市場驅動“互聯網+”顛覆企業管理模式，進而改變企業本質：由企業的寄生式契約轉變為與市場融合的企業共生式超契約。這種企業本質的轉變也就決定會計本質之轉變：由產權會計的信息系統論轉變為會計的超信息系統論。會計本質決定會計目標。由功利主義價值觀所指導的產權會計目標——決策有用觀或受托責任觀轉變為本源價值觀所指導的會計目標——決策有用觀。

（四）會計職能與對象之形成

會計目標賦予會計職能。決策有用觀或受托責任觀的產權會計目標要求寄生式單一會計主體中會計人員履行會計核算（反映）、控制（監督）職能。決策有用觀的會計目標要求共生式多會計主體中除了履行核算（反映）、控制（監督）職能外，還要注重預測職能，因為信息對稱買方市場為會計預測職能形成提供了“土壤”。

（五）會計要素與會計等式之形成

賣方市場驅動企業以生產導向型戰略來滿足顧客完全低層次需求（或基本需求），強調品質經濟用途的少品種批量化生產產品或提供服務成為“產”“銷”分離企業常態化經營內容，因此，基于品質經濟用途設計產權會計要素：資產、負債、權益、收入、費用、利潤，其產權會計要素的經濟用途莫非表明其要素價值的存在與歸屬會計基本等式：資產=權益，由此會計基本等式產生會計報告，自然是符合擬物會計特征：“見物不見人”。由于企業資本存量與企業資本流量的會計要素經濟用途各異，自然無法提供企業資本存量決定企業資本流量的會計信息。

總而言之，會計理論模型與產權會計理論模型最為本質的區別，除了價值觀不同外，主要有三方面本質區別：（1）會計是立足于買方市場的超需求，采用系統論整體法打造定制化的智能人造會計系統；而產權會計是立足于賣方市場的完全低層次需求，采用還原論隔離法打造通用化的電算（手工）人造會計系統；（2）會計是區域會計或市場會計，而產權會計是單位組織會計；（3）會計立足于共享價值，通過所有權與經營權合一的專業化分工與合作勞動體現買方市場資源配置的共生生態關系，而產權會計注重交易價值，通過所有權與經營權分離的專業化分工與合作勞動體現企業資源配置的寄生生態關系。鑒于這些本質區別所體現會計理論模型特征，選擇“區塊鏈”技術構造會計應用模式。

二、“區塊鏈+”會計應用模式之構建

區塊鏈是以分布式數據庫賬本方式完成比特幣對網絡體驗化交易或事項的共享價值記錄的一系列底層計算機技術應用。“區塊鏈+”會計是指利用區塊鏈技術創新構建體現會計應用特征的會計區塊鏈。

（一）會計應用體現區塊鏈的基本特征

1.去中心化

“互聯網+”時代，多中心化企業決定會計主體具有去中心化特征。基于這種特征構造立足于買方市場的智能化會計主體系統，它所需要基礎技術特征：分布式核算和存儲，去中心化的硬件或管理機構，具有所有權與經營權合一的專業化勞動分工與合作任意節點，面向買方市場會計系統中的會計數據塊由會計人員或智能化工具以共生生態關系形成維護每個會計主體（或節點）。因此，構造去中心化的會計主體體現了區塊鏈去中心化基本特征。

2.開放性

由免費互聯網模式打造信息對稱的虛實相融的買方市場，由其信息對稱的買方市場開放性決定面向買方市場會計系統具有信息高度透明的開放性特征。會計的確認計量屬性要求會計系統開放性特征：除了市場交易各方的私有信息被保護（加密）外，會計區塊鏈的數據對所有人公開，任何人都可以通過公開的會計接口查詢、利用會計區塊鏈數據。因此，構造面向買方市場會計系統體現了區塊鏈開放性基本特征。

3.自治性

“互聯網+”時代，遵循所有權與經營權合一的專業化勞動分工與合作規律制定面向買方市場的會計系統中多元會計主體之間協商一致的會計規范和協議（比如一套公開透明的會計算法），使得所有會計主體（節點）能夠在去信任的會計環境自由安全的交換數據，使得對“人”的信任改成了對機器的信任，這種免于任何人干擾的智能化會計系統呈現出自治性特征。因此，這種構造面向買方市場智能化會計系統體現了區塊鏈自治性基本特征。

4.信息不可篡改性

會計信息質量要求的真實性原則決定了構造人造會計系統具有信息不可篡改功能特征。在虛實相融的買方市場中獲取體驗化交易或事項的共享價值數據，只有采用系統論整體法，利用數據貨幣才能滿足會計人員或智能化工具對所有體驗價值信息挖掘提取。會計系統選擇區塊鏈技術實現了交易（transactions）與區塊（blocks）的兩種記錄。前者交易是被自動存儲在會計區塊鏈上的原始數據庫中，后者區塊則是利用會計整體法記錄體驗化交易或事項的共享價值，按照會計報告邏輯順序自動存儲會計區塊鏈數據庫中。

5.匿名性特征

網絡市場的交易具有匿名性特征。面向買方市場的智能化會計系統中不同會計主體中交易或事項遵循固定會計準則、規則（或會計算法），其數據交互是無須信任的。奉行“規則至上”的智能化會計系統體現了區塊鏈匿名性基本特征。

（二）會計區塊鏈應用模式之構建

根據會計應用特征，選擇由數據層、合約層、網絡層、共識層、激勵層以及應用層構成區塊鏈基礎架構模型，結合會計理論模型與相關計算機技術分層構建會計區塊鏈應用模式。

1.會計區塊鏈數據層應用模式

根據會計主體假設理論，在原企業生產與服務生產領域內由所有權與經營權分離演變為所有權與經營權合一的專業化勞動分工與合作節點，由此一個或多個節點完成滿足用戶個性化需求的定制化供給的經濟中心。在滿足用戶多樣化需求所形成多個經濟中心基礎上構建相應多元會計主體：根據每個經濟中心內部任何節點創建交易或事項，根據側重“權”的權責發生制在一定時間內有效地確認任何節點的交易或事項。根據區塊鏈的交易與區塊技術創建會計主體底層數據區塊。其中交易是被存儲在區塊鏈上的每個經濟中心實際業務數據，而區塊則是根據會計確認基礎和計量屬性記錄某些交易是在何時，以及以何種會計邏輯成為會計區塊鏈會計數據庫的一部分。

在原企業服務市場領域內所有權與經營權分離演變為所有權與經營權合一的專業化勞動分工與合作節點。在“產”“銷”融合的網絡平臺化企業中這些節點以共生生態關系形成服務于由多個經濟中心構成的信息對稱市場。其中一部分享有會計經營權的管理者們共同服務所有會計主體而形成區域（或會計市場）會計主體。其中，交易是被存儲在區塊鏈上的每個經濟中心之間發生實際業務數據，而區塊則是根據區域會計確認基礎和計量屬性記錄每個經濟中心之間交易是在何時，以及以何種會計合并邏輯成為會計區塊鏈合并會計數據庫的一部分。根據區塊鏈的數據加密和時間戳等技術構建會計區塊鏈（唯一）區域會計主體管理認證點。

2.會計區塊鏈合約層應用模式

為了滿足用戶體驗化需求的企業定制化供給任務，根據區塊鏈的各類腳本、算法和智能合約，結合會計理論模型與應用特征構建會計區塊鏈合約層應用模式。首先，根據會計理論模式，編制不同會計主體中各類會計業務確認、計量、記錄、報告的規則、方法與措施等各類會計腳本。采用XBRL（Extensible Business Reporting Language）技術規范每個會計主體中區塊對交易的實際業務數據所加各類會計業務標簽腳本，使得實際業務數據能夠直接被會計數據庫接受，進入下一步會計數據分析；而且，XBRL還能夠移駐到會計數據庫由會計人員或其他智能化工具實時地進行會計職能分析；其次，根據會計主體各類會計腳本，結合會計區塊鏈各個會計主體Agent，編制各個會計主體認證算法，以及由其認證算法匯編成區域會計主體管理認證算法；最后，結合各類會計腳本和不同會計主體認證算法，編制各類會計智能合約，它們包括（區域）會計合約部署與測試、（區域）會計分與總數據庫管理、（區域）會計個案數據庫管理以及各類會計合約接口。同時智能合約層還包括區塊協調規劃會計主體Agent與接口會計主體Agent，與交易協調規劃專業化分工與合作Agent、專業化分工與合作接口Agent 和視頻會議Agent，各Agent 通過智能合約相互協作履行各自會計主體所賦予會計職能。

3.會計區塊鏈服務層應用模式

會計區塊鏈服務層是在區塊鏈的共識層、網絡層以及激勵層基礎上結合相關計算機技術、會計理論模型及其應用特征構建而成的。根據區塊鏈共識層的網絡節點構建各類會計主體的共識算法，通過Web Service解決了不同會計主體之間互訪和連接障礙，實現（區域）會計數據庫集成或相互交換數據，最終形成會計區塊鏈共識層的會計主體共識機制。

根據區塊鏈網絡層分布式組網機制，采用SOA（Serviceoriented Architecture）發布或發現的分布式組網接口向網絡上的會計主體提供各種會計職能服務，各種會計職能服務可采用XBRL技術規范形成軟件形式植入（嵌入）到SOA，最終形成具有去中心、開放性特征的會計區塊鏈網絡層分布式組網機制。根據區塊鏈網絡層的數據傳播機制，采用以XML（eXtensible Markup Language）為基礎，通過XBRL提供統一的（區域）會計數據（庫）信息定義與會計交換標準，解決了不同來源于交易與區塊、異構會計系統中數據轉換和會計數據信息整合問題，最終形成自治性特征的會計區塊鏈網絡層的數據傳播機制。根據區塊鏈網絡層的數據驗證機制，采用規則推理RBR（Rule-based Reasoning）和案例推理CBR（Case-basedReasoning）相結合來改進會計數據驗證效率和效果，RBR通過會計規則探測出可疑區塊與交易的具體業務事項并決定是否繼續檢查具體項，而CBR詳細查驗RBR產生的可疑區塊與交易的具體業務事項，通過將新的會計問題案例與會計案例庫中的舊案例進行相似匹配來解決新會計數據問題，并提供會計數據驗證結果，最終形成具有信息不可篡改性特征的會計區塊鏈網絡層數據驗證機制。根據區塊鏈激勵層的經濟激勵發行機制與分配機制，以XML為基礎，通過XBRL提供統一會計主體Agent的經濟激勵發行標準/規則與分配標準/規則，利用Web Service技術的SOA（Service-oriented Architecture）發布到各個會計主體中，借助會計網絡層的數據驗證機制所提供查驗結果，并賦予智能Agent發行功能與分配功能，最終形成會計區塊鏈激勵層的經濟激勵發行機制與分配機制。

4.會計區塊鏈應用層應用模式

根據區塊鏈應用層的各種應用場景和案例，結合具體計算機技術及其會計理論模型與應用特征構建會計區塊鏈應用層的（區域）會計主體會計信息數據輸出機制與（區域）會計主體會計業務管理與服務接入機制。在“互聯網+”時代，大數據高度自動獲取能力、云計算巨大存儲與計算能力以及互聯網、物聯網等高速傳輸能力共同整合，形成了巨大信息供給能力，促進了供給大于需求的買方會計信息市場日趨成熟。以替代傳統通用會計報告模式的定制化會計報告模式滿足了用戶對會計信息的個性化需求，因此，開放性與匿名性也就成為輸出定制化會計報告的基本特征。在會計主體中，數據挖掘就是在會計數據庫中的知識發現KDD（Knowledge Discovery in Database）。因此，對于解決會計信息超載問題可采用數據挖掘技術，以提高會計職能履行效率。為此，可利用XBRL技術規范將數據挖掘技術功能賦予智能Agent，它可自動從會計數據庫或其他信息庫中獲取有效的、新穎的、潛在有用的、最終可理解的會計信息數據。為確保會計信息數據隨機輸出，可利用Agent的智能特點，將會計系統中的會計報告定制任務交由不同會計主體Agent自動執行，最后形成會計區塊鏈應用層的（區域）會計主體會計報告輸出機制。然而，在（區域）會計主體會計報告輸出機制的基礎上僅可通過XBRL技術規范補充智能Agent的通用功能：數據驗證與查驗、歷史查詢和Agent介紹，即可形成會計區塊鏈應用層的除會計報告以外的其它（區域）會計主體會計信息數據輸出機制。

為了實現“產”“銷”融合的企業多元會計主體之間共生生態關系，面向市場的區域會計主體中會計人員或智能化工具利用Web Service提供一種與平臺和語言無關的通用機制，實現在不同會計主體之間進行互訪和連接，并通過數據相互交換或合并集成，利用智能Agent完成對不同會計主體的會計業務接入管理與服務，最終形成會計區塊鏈應用層的（區域）會計主體會計業務管理與服務接入機制。

結語

截至目前，我國網絡購物、移動支付、共享經濟等數字經濟新業態新模式蓬勃發展，走在了世界前列。如何瞄準世界前沿科學技術，大膽嘗試理論創新，集中優勢資源突破大數據核心技術，加快構建高速、智能、安全、泛在的新一代會計信息基礎設施，促進我國共享經濟引擎世界經濟發展。總之，根據上述會計區塊鏈的數據層、合約層、服務層以及應用層的應用模式構造邏輯關系，以及體現會計系統的智能化特征，會計區塊鏈不同層之間呈交互邏輯關系。

注釋

(1) 泛貨幣是指對比特比，電子貨幣以及各種合約性貨幣的統稱（丁勝紅，何丹，周紅霞，2017）。