新收入準則在電商行業的應用

董思岐

一、新收入準則與舊收入準則相比的主要變化

1.形成了具體的收入確認模型——“五步法”模型

舊收入準則沒有形成體系化的收入確認模型，新收入準則在舊收入準則的基礎上總結出了收入確認的“五步法”模型，從而更加明確地規定了企業進行收入確認和計量的方法：第一步，識別與客戶訂立的合同。第二步，識別合同中的單項履約義務。第三步，確定交易價格。第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務。第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

2.收入確認基本判斷標準的變化

舊收入準則規定，收入確認的標準應為當商品所有權的風險與報酬轉移到購買方時確認收入，而新收入準則規定當商品的控制權轉移到購買方時確認收入。舊收入準則從所有權的角度即供應商的角度規定收入確認的標準，而新收入準則從控制權的角度即購買方的角度確認收入。以電商行業中的網購服務舉例，舊收入準則應在購買方超過了“無理由退換貨”期限后確認收入，而新收入準則在購買方取得商品控制權時按照預期可獲得的對價即扣除了預期退回的相關金額后確認收入。新收入準則用控制權轉移替代風險報酬轉移，有利于企業加強合同管理，規范企業經營行為，符合會計信息質量要求中的謹慎性要求。

3.對包含多重交易的合同提出了明確的確認方法

對于包含多重交易的合同，新收入準則規定，根據“五步法”模型，應在合同開始日對合同進行評估，判斷各單項履約義務所承諾的商品和服務的單獨售價，計算出相對比例，從而將交易價格根據相對比例進行分攤。以電商行業中發放優惠券的活動為例，客戶在達到一定的消費金額后會獲得優惠券，對于取得的交易價格應根據相對比例分攤到優惠券以及商品銷售兩個業務當中。對于包含多重交易的合同的明確規定，能夠明確體現企業收入的具體來源，有利于加強對企業的監督和管理。

4.對特殊交易收入的確認和計量提供了明確的標準

新收入準則對于特定交易的收入確認和計量提供了明確的標準對于特殊交易收入確認的說明，仍以電商行業中的銷售退回服務為例，根據新收入準則，企業應在客戶取得相關商品控制權時，按照預期有權收取的對價金額確認收入。同時，應根據以往的銷售經驗，確認預期退回的金額，并將退還的金額確認負債。

二、新收入準則在電商企業的應用

1.附有銷售退回條款的商品

由于線上購物具有一定的虛擬性，商家展示的商品圖片往往和實物在顏色、大小、材質上有著一定的差異。因此為維護消費者的權益，各大平臺往往制定了類似于“7天無理由退貨”的策略。根據新收入準則，附有銷售退回條款的商品存在兩種情況，一種是可以確認退貨比例，另一種是無法確定退貨比例的情況。針對可以估計退貨可能性的商品，企業應根據以往的退貨比例，將預期退回的部分金額計入“預計負債”。在購買方取得商品的控制權后，將扣除預期退回金額的部分計入收入。與舊收入準則不同的是，新收入準則將附有銷售退回條款的商品的會計處理相當于分為兩個業務，一部分為向消費者提供商品的義務，在履行該部分義務后，供貨方可根據預計的對價確認收入。另一部分是針對消費者所擁有的退貨權而產生的履約義務。還有一種情況，當企業無法確認預計退貨可能性時，則不應確認收入，并應當持續追蹤，直到滿足收入確認條件時計入收入。

2.優惠活動相關收入計量

（1）提前支付定金的預售活動

在購物狂歡節期間，商家為了吸引客戶購買商品，減少庫存，往往會通過預售的方式提前向顧客收取部分定金。根據新收入準則規定，若客戶支付定金后，商家仍需要向客戶提供商品和服務，則該定金應計入負債。

（2）非贈品類優惠活動

針對無門檻的折扣、紅包、優惠券等優惠方式，因優惠活動的目的是為了刺激消費者的購買，提高銷售量，因此，相關費用應計入銷售費用。對于需要滿足一定條件的，例如滿減、多買多打折等優惠活動，應在其條件達成后計入銷售費用。部分優惠活動所給予的優惠券無法用于當前商品的購買。例如，在消費滿500元后，給予50元的優惠券可以在購買后的一定期限內使用。由于有一定條件的限制，商家無法確認客戶在獲得優惠券后是否會如期使用，應當在確定客戶已經使用后確認銷售費用。

（3）贈品類優惠活動

贈品類優惠活動，如滿100元贈送相應贈品，應根據“五步法”模型，將贈品的價格按照訂單中各商品的交易價格的相對比例進行分攤。

（4）購物后給予相應的收益

購物后平臺往往會給予積分獎勵，用于抵減價格。這種情況屬于多重交易，應根據新收入準則“五步法”模型，將積分業務以及銷售商品業務分開核算，并計算相對比例，將最終交易價格按照相對比例分攤到兩項業務當中。

3.物流業務

電商行業的物流業務大致可分為兩種，第一種是電商本身有物流業務，如京東物流。另一種是將物流承包給物流公司，如淘寶。針對第一種情況，企業可以將物流視為一項業務處理，相關的收益或損失計入收入或費用。針對第二種情況，應比較電商企業向客戶收取的物流費以及物流公司向企業收取的物流費分三種情況進行討論。

（1）電商企業收取的費用=支付的費用

這種情況下，物流費用應暫時計入其他應付款以待之后轉出。

（2）電商企業收取的費用＞支付的費用

當商家采購大量貨物時，物流公司往往會給企業更低的價格以留住客源，此時電商企業收取的費用就可能大于支付的費用，這種情況應視為銷售費用的抵減。

（3）電商企業收取的費用＜支付的費用

部分商家為吸引消費者購買，往往會采用“包郵”的活動，導致企業收取的費用小于其向物流公司支付的費用。在這種情況下，企業是以提高銷售額為目的采取的行動，因此相應的物流費應計入銷售費用。

4.大型商品的免費運輸和安裝服務

為提升顧客滿意度，商家一般在客戶購買大型商品，如大型家具，大型家電等給予免費運輸和上門安裝的服務。這種情況屬于新收入準則下的多重交易，這項業務包含了三項合同履約業務，即大宗商品的購買，運輸服務以及安裝服務。企業應當分別計算三項合同履約業務的交易價格，并計算相對比例，將最終交易價格分攤到三項合同履約業務當中。

5.附有質量保證條款的業務

附有質量保證條款的業務可分為兩種，一種為法定質量保證業務，另一種是服務類質量保證業務。商家為增加客戶滿意度，提高市場占有率，往往會提供法律要求外的質量保證服務，如免費的延保服務或超過法定要求的質量標準的服務。對于服務類質量保證業務通常視作一項單項履約義務，應將產品和服務的銷售過程和提供的服務類質量保證業務看作兩項履約義務，將交易價格分攤到兩項業務。

三、新收入準則在電商行業的應用中存在的問題

1.針對附有銷售退回條款的商品

根據新收入準則，企業需要根據以往的退回比例，確定預計負債。但是在確定預計退回比例時存在較多不可控因素，企業有可能根據自己的利益需要認為調控該項指標。

2.優惠活動相關收入計量時的問題

針對預售活動的相關問題，新收入準則雖然規定，當客戶支付定金后，若企業仍對客戶有后續未履行義務時，企業應將該筆定金計入負債。但是并未明確規定應當將該筆定金計入負債的哪一科目。

3.廣告投放的相關業務的確認標準模糊

大數據在電商行業應用廣泛，電商平臺可以通過點擊量確定特定用戶對于特定商品的喜愛程度，從而推送相應的商品廣告以獲取利潤。現在的廣告費用收取主要是根據點擊量和展現量來確認。商家可以根據預計投放的廣告點擊量或展現量付給電商平臺一定的廣告費用，電商平臺分期確認廣告收入。但是無論是根據點擊量還是展現量支付廣告費用都無法對廣告的投放效果進行評估，比如用戶誤點了某一廣告僅停留了很短的時間就退出了該廣告，如果根據投放量或者是展現量計量廣告費用會使得商家盡管投放了廣告費用卻沒有達到預期效果。

四、新收入準則在電商行業的應用中的問題解決

1.針對附有銷售退回條款的商品的問題解決

新收入準則在這個問題上給出了一定的解決方法，準則要求每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況。但是這項要求只能保證該項指標的更新，卻不能保證預計退回比例的準確性。針對這一問題，筆者認為應當加強審計監督，保證數據的真實準確，同時企業應當在記錄時附有相關憑證，說明數據的來源，以證明其可靠性。

2.優惠活動相關問題解決

針對預售活動，客戶對價款的支付可分為兩部分，第一部分是定金，在客戶支付定金后，客戶仍然有權利在未來放棄對該商品的購買，另一部分是支付定金后的后續金額，在支付后續金額后，客戶確定將購買該商品。根據新收入準則規定的合同負債，合同負債是企業應將收到的能夠最終保證客戶收到商品的那筆貨款。由于在收到定金時，企業仍無法確認客戶是否會購買該商品并收到商品，因此在確認時，應當將第一步計入預收賬款，而將第二部分計入合同負債。

3.針對電商平臺廣告投放問題的解決

企業可以將廣告投放的計費標準由原來的根據投放量或者展現量計量轉化為根據用戶觀看時長來計量。想要投放廣告的商戶可以根據自己想要的廣告時長來支付廣告費用。

另外，電商平臺在廣告收入確認時，應以商戶在本會計期間內已經使用的投放時長除以總的投放市場，得到相應的投放比例，按照比例確認會計期間內的廣告收入。

五、結語

綜上所述，在電商行業大力發展的情況下，為促進新收入準則在電商行業的應用，企業應加強員工培訓，加強審計監督工作。此外，新收入準則的制定一方面是對原有準則的明確化與具體化，另一方面是希望通過更加透明，更加標準的準則加強對企業產品以及服務質量的監督，推動合同雙方積極履行合同義務。因此企業應嚴格保證產品質量，積極履行合同義務，這樣才是真正地貫徹落實了新收入準則的相關要求，才真正理解了新收入準則的應有之義。