研發費用加計扣除新政策解讀及其存在的問題與建議

■林國慶

（廊坊中泰華會計師事務所（普通合伙））

1 引 言

科學技術是第一生產力，改革開放以來，我國在科技創新方面取得了突飛猛進的發展，但在很多行業仍未掌握關鍵性技術。特別是近些年美國以維護國家安全的名義對我國科技企業實施制裁，給我們再次敲響了警鐘，自主研發、掌握核心技術已成為我國企業發展的主流方向，是我國企業能在國際站住腳跟的重要途徑。

20世紀90年代，我國開始實行該政策，但當時政策過于局限，僅適用于國有、集體工業企業。為了適應國際形勢，促進市場經濟，鼓勵企業創新，我國不斷改進該項政策，目前已形成一套較為完善的體系。2021年，財政部、國家稅務總局更是連續出臺兩則新公告，對研發費用加計扣除進行了進一步優化。

2 研發費用加計扣除新政策解讀

研發費用加計扣除政策是指《財政部 國家稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第13號）和《關于進一步落實研發費用加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2021 年第 28號），由于兩項政策出臺時間相近，并且部分政策有更新替代，因此下文將兩項政策合并介紹。

2.1 制造業加計扣除比例提升25%

根據最新政策，制造業研發費用加計扣除比例提升25%，即計入當期損益的研發費用，可在稅前加計100%扣除；形成無形資產的，可在稅前200%進行攤銷。

制造業是國民經濟的主體，是立國之本、興國之器、強國之基，是國民經濟的基礎性戰略性產業，更是國家國際競爭力的體現。當前，我國經濟正在轉型，經濟結構的優化和增長動力的轉換都有利于我國經濟由高速增長階段轉型為高質量發展階段。制造業是各行業的基石，是振興經濟的關鍵。該政策的實施，能促進制造業企業的研發創新，使我國真正從“中國制造”轉變為“中國智造”。

特別注意的是，該項政策對企業有嚴格的規定，既要符合《國民經濟行業分類》的規定，又要滿足享受優惠當年主營業務收入占收入總額一半以上的條件，不能掛羊頭賣狗肉。企業在判斷自身是否符合稅前加計100%扣除時，一定要慎重，避免后期稅務檢查時被調整，連補帶罰，得不償失。

2.2 前三季度研發費用可提前享受加計扣除

該政策一直是企業匯算清繳時的優惠政策，但根據最新公告，企業可以做出選擇，既可以在10月份預繳企業所得稅時就前三季度發生的研發費用享受加計扣除的優惠政策，也可在匯算清繳時一并享受。

該項政策是很有創新精神的，是繼增值稅加計抵減政策、農產品加計抵扣政策后，稅收征管政策的又一創新，這意味著企業可提前享受到這項優惠政策，使企業資金提前回流。

特別注意的是，在預繳企業所得稅時，要享受該項政策，只允許企業在10月份申報，其他月份是不允許的。不過此次申報并不影響次年的匯算清繳，這給了企業選擇的自由，既可以選擇在10月提前申報，也可以在次年匯算清繳時統一申報。

2.3 增設優化研發費用支出輔助賬樣式

根據最新政策，研發費用輔助賬和研發支出輔助賬匯總表樣式由一種增加為三種，分別是2015版研發費用支出輔助賬樣式（上版沿用，以下簡稱舊版輔助賬）、2021版研發費用支出輔助賬樣式（新增，以下簡稱新版輔助賬）、企業自行設計的研發支出輔助賬樣式（應當包括2021版研發費用支出輔助賬樣式所列數據項，且邏輯關系一致）。

新版輔助賬是對舊版輔助賬的優化，主要體現在：

（1）簡并輔助賬樣式。研發支出分四種類型，舊版輔助賬規定針對每一種研發類型分別建立輔助賬，而新版輔助賬對該項政策進行了簡化，將不同的研發類型歸集在一套輔助賬中。例如：某企業既涉及自主研發又涉及委托研發，在舊政策規定下，需要分別編制輔助賬，而在新政策規定下，可以將兩種研發類型歸集在一套輔助賬中。

（2）精簡輔助賬信息。舊版輔助賬要求過于詳細，除填寫六大類費用的各項明細信息外，還要求填報每一筆研發支出的會計信息，而新版輔助賬僅要求填寫六大類費用的合計，而且簡化了會計信息的填寫，減輕了財務人員的工作量。

（3）調整優化操作口徑。舊版輔助賬未及時更新，不能完全體現其之后的政策變化，如委托境外研發，舊版輔助賬并未明確其填報要求，企業需根據自身業務分析填報，而新版輔助賬對各項政策的考慮比較全面，不僅增加了委托境外研發的相關列次，而且將“其他相關費用”限額的新計算方法納入其中，并且詳細說明了填報口徑，便于財務人員準確填報。

特別要注意的是，新版輔助賬的出臺并沒有廢除舊版輔助賬，而是企業可以根據自身情況，選用適合自身的輔助賬類型。

2.4 調整“其他相關費用”限額計算方法

企業同時開展多項研發活動的，不再需要針對每一個研發項目分別計算“其他相關費用”限額（以下簡稱限額），而只需要合并計算全部研發項目的限額。最終取全部研發項目的限額與實際發生額孰小者為稅前加計扣除額。

例如：甲公司某年度有兩個研發項目。項目A和項目B前五項費用之和均為135萬元，而項目A其他相關費用實際發生額為18萬元，項目B其他相關費用實際發生額為10萬元。

按調整前計算方法：

項目A限額為135*10%/(1-10%)=15萬元，實際發生額為18萬元，按孰小原則，可加計扣除15萬元；項目B限額同項目A，為15萬元，實際發生額為10萬元，按照孰小原則，可加計扣除10萬元。兩個項目可加計扣除合計為25萬元。

按調整后計算方法：

兩個項目限額為(135＋135)*10%/(1-10%)=30萬元，實際發生額為28萬元，按照孰小原則，可加計扣除28萬元。

綜上所述，新政策進一步減輕了企業負擔，方便計算，讓企業更多地享受研發帶來的優惠。

2.5 現行政策的注意事項

（1）三個“七”。企業應注意政策里正向列舉的允許扣除加計扣除的7項研發費用、反向列舉的不允許加計扣除的7種活動和不適用加計扣除的7類行業。特別注意的是不允許加計扣除的7種活動僅是采取反列舉的方式，并不意味著除上述7類活動以外的活動都屬于研發活動，企業開展的可適用該政策的活動必須符合相關規定。

（2）會計核算與管理要求。企業應按照新《企業會計準則》的規定設置“研發支出”成本類賬戶，并設置相應的二級、三級明細，更加清晰的歸集各項研發費用，達到加計扣除的目的。另外，企業應分別核算研發費用和其他費用，對于不能區分的費用，不得實行加計扣除。要特別注意的是，如果企業存在多個研發活動，應分別歸集其研發活動涉及的費用。

（3）人員人工費用。根據相關政策，人員人工費用是指直接從事研發活動人員的各種費用。但是有的企業特別是中小企業，很少有專職研發人員，從事研發活動的人員往往也兼任其他職能，根據相關政策，對于身兼多個職能的人員，企業應明確記錄其活動狀況，并合理分配其身上發生的相關費用，未分配或分配不合理的不得加計扣除。

（4）研發費用加計扣除歸集時的側重點。研發費用加計扣除歸集時應特別注意以下方面：企業開展研發活動是否有研發平臺；研究開發費用是否真實發生、是否準確填報并享受研發費用加計扣除；享受研發費用加計扣除的企業，研發費用項目是否準確歸集，財務核算是否健全；領用原材料研發形成產品銷售的部分是否調減，研發是否真實；留存備查資料是否齊全規范等其他情況。

3 研發費用加計扣除政策存在的問題

3.1 行業、地區針對性不足

針對研發費用加計扣除政策我國已經取得了巨大的進步，從科技型中小企業擴大到了所有企業，但是目前我國該項政策比較統一，缺乏傾向性。就行業性而言，僅就制造業加大了優惠政策，但是制造業范圍過于龐大，目前計算機、通信以及電子設備更新速度快，并且我國在這一方面經常受到國外打壓，因此政府部門應結合我國實際情況，針對各行業，就該優惠政策給予差異化的鼓勵支持；就地區性來說，我國各地經濟狀況差異較大，該優惠政策落實情況不均衡，根據調查結果顯示，經濟發達地區政策參與度較高，而欠發達地區響應不夠積極，這容易擴大地區間的差距，不利于平衡我國各地區的科技創新水平。

3.2 研發費用界定范圍比較模糊

在會計準則里，針對研發費用設置了資本化科目和費用化科目，對于研究階段還是開發階段界定也給出了具體的界定方式方法。

（1）資本化與費用化。資本化和費用化的優惠力度是一致的，僅僅是一種時間差異。對于費用化的部分，在研發當年，即可享受該項優惠政策；對于資本化部分，企業要等該項研發活動完成，形成研發結果，確認無形資產后，通過攤銷方式享受該項優惠政策。

（2）研究階段與開發階段。研究階段是基礎，開發階段應當是已經完成了研究階段的工作。研究階段講究計劃性和探索性，往往是為開發活動進行各方面的探索，這一階段基本不會形成階段性成果，而開發階段更具有針對性，有很大可能形成成果。

由于財務人員無法了解全部研發過程，所以財務人員很難確定研發活動何時從研究階段過渡到開發階段，即使研發人員也很難界定，且在開發階段很難確定某項支出符合資本化還是費用化。因此研發費用核算的準確性很難得到保證。

3.3 先自行申報后留存備查的尷尬

根據最新政策，企業應根據自身研發活動的費用發生情況自主申報，相關資料留存備查。由于財務人員不能完全參與研發項目，因此針對是否虛列人工費用、是否準確劃分混用費用、優惠政策運用等問題財務人員并不能完全把握。如果企業先行申報，在稅務機關提出異議時，企業很有可能已完成匯算清繳，此時，企業不僅要退還享受的減免稅額，還可能會繳納高額的滯納金，甚至影響企業的信用等級。這種“秋后算賬”的政策很難讓企業積極執行，因此很多企業主動放棄享受研發費用加計扣除的優惠政策。

3.4 企業部門之間缺乏溝通

享受研發費用加計扣除政策需要企業各部門的協同與溝通，特別是研發部門與財務部門。但是，就我國大多數企業來看，很多費用發生前，研發部門并不會主動與財務部門進行交流，僅僅在事后報銷審核時財務部門才能了解研發活動發生的相關費用，而且研發部門基本不了解相關優惠政策，這便影響了財務部門對研發費用的控制，進一步影響了企業對該優惠政策的享受。另外，由于企業要留存會議紀要、研發合同等資料備查，可能涉及多個部門負責保管，因此如果各部門缺乏溝通，會增加財務部門申報時的工作量，甚至會因為資料的缺少，不能享受到政策的優惠。

4 完善研發費用加計扣除政策的相關建議

4.1 加強“特惠性”政策的出臺

目前我國該項優惠政策雖然已經擴大到了全行業，但是仍存在“普惠性”，建議政府部門結合我國形勢，首先對急需創新的行業出臺“特惠性”政策，增加政策的傾向性，提升我國短板的自主創新能力；其次，針對不同地區企業，應當考慮其企業自身實力差距，制定差異化政策和考核標準，針對科技創新投入較低的地區，加強政策宣傳，整體拉高我國科技創新水平。

4.2 進一步明確研發費用的界定范圍

就政府部門而言，建議進一步細化研發費用的界定范圍，使企業財務人員有明確的核算方向；就企業財務人員而言，應進一步加強對相關政策的研讀，為了明確研發費用的界定范圍，企業應對研發活動進行專門管理，財務人員設置相應的二級、三級明細科目，保證每項研發費用有所對應。對于費用化的部分，財務人員應注意費用歸集是否合規、可加計扣除的金額是否準確等問題；對于資本化的部分，財務人員應更應該關注資本化的具體時點、費用的歷史一致性以及是否遵循相關行業慣例等問題，提升研發費用核算的準確性。

4.3 完善鑒定規定

由于該政策為企業自行申報，后留存資料備查，而企業又有“多一事不如少一事”的心理，因此很多企業往往放棄享受優惠政策。建議政府出臺更靈活的政策，在多加強政策宣傳的基礎上，既可以讓企業選擇先行鑒定的方法，也可以讓企業選擇現行方法，消除企業顧慮，降低申報風險。

4.4 加強部門間溝通交流

為了企業能夠順利享受優惠政策，建議企業加強各部門的溝通交流，特別是研發部門與財務部門。建議研發部門在相關費用發生前主動與財務部門進行溝通，確定相關費用是否符合研發費用加計扣除的規定，最大程度享受政策帶來的優惠。如果企業涉及大量研發，建議各相關部門派出主要人員成立專項小組，確保各部門能夠順利溝通，備查資料保存完整，充分享受該項優惠政策。

5 結 語

綜上所述，我國該項優惠政策經歷了近30年的發展歷程，已經形成了一套較為完善的體系，對我國科技創新起到了很大的推動作用。但是，針對當前國際和國內形勢，現行政策仍然需要進一步完善，而且與歐美一些發達國家相比，政策優惠力度還有待提高。相信隨著政策的不斷完善，我國科技創新事業一定能達到一個新高度。