燃氣公司管網資產及其成本界定問題研究

羅 楊

（宜都深燃天然氣有限公司，湖北 宜昌 443300）

隨著國家能源戰略的實施和城市建設規模的擴大，全國城鎮燃氣業務增長迅猛。同時，隨著燃氣管網和燃氣設施逐步老化，燃氣事故頻發，安全隱患風險不斷增加，各燃氣公司對安全的投入與日俱增。然而，我國目前并未對燃氣管網資產的界定出臺明確的規定，導致管網資產的初始計量和后續支出的會計處理缺乏統一標準。根據燃氣公司的業務特點研究燃氣公司管網資產的會計處理對規范燃氣公司行業的會計處理、提高其會計信息質量具有重要價值。

一、燃氣公司管網資產的界定

（一）燃氣公司管網資產的范圍

燃氣管網，是指將燃氣分配給用戶的各壓力級別輸氣管道的總稱。

燃氣公司輸氣管道（以下簡稱燃氣管道）的分類一般有三種方式，第一種按設計壓力，可分為高壓燃氣管道、次高壓燃氣管道、中壓燃氣管道和低壓燃氣管道；第二種按敷設方式，可分為埋地燃氣管道和地上燃氣管道；第三種按用途可分為，長距離燃氣管道、城鎮燃氣管道和工業燃氣管道。長距離燃氣管道主要是連接上游供氣站與用氣地區的輸氣管線；城鎮燃氣管道主要包括分配管道（包括街區和庭院的燃氣分配管道）、用戶引入管道（分配管道至入戶總閥門的管道）、室內燃氣管道（入戶總閥門至各燃氣具的管道）；工業燃氣管道主要包括工廠引入管道、廠區內燃氣管道。

在實務中，這幾種分類方式之間會有相互的關聯，比如長距離燃氣管道，通常是高壓和次高壓燃氣管網；城鎮燃氣管網大部分是中壓燃氣管網；庭院燃氣管網又可繼續細分為埋地管道和地上管道等；因其壓力不同，敷設管道的直徑也會不同，通常壓力越高，管道直徑越大。

判斷燃氣管網是否屬于燃氣公司資產的標準是分析其是否符合資產所具有的基本特征，即：能夠直接或間接地為公司帶來經濟利益；為公司所擁有的，或者即使不為公司所擁有，但也是公司所控制的；是公司在過去發生的交易、事項中獲得的。物權法第七十二條相關規定，小區紅線內至表前閥的燃氣管道與設施是居住小區的共用設施，產權歸屬應為業主共有；物權法第七十條相關規定，表前閥至燃氣具的燃氣管道與設施及燃氣計量表在業主專有區間內并由業主投資，完全由業主私有；2019年10月1日《最高人民法院關于審理建筑物區分所有權糾紛案件具體應用法律若干問題解釋》中的第三條理解，用戶及開發商投資形成的小區內燃氣設備，屬小區業主共同所有；《城鎮燃氣管理條例》第十九條規定，管道燃氣經營者對其供氣范圍內的市政燃氣設施、建筑區劃內業主專有部分以外的燃氣設施，承擔運行、維護、搶修和更新改造的責任。

根據上述規定，屬于業主專有的燃氣管道與設施及燃氣計量表資產既不歸燃氣公司所擁有，也不歸燃氣公司所控制，所以，燃氣公司的管網資產應包括除業主專有的燃氣管道與設施及燃氣計量表資產外的所有燃氣管網資產。

（二）燃氣管網資產的性質及確認計量的基本要求

燃氣公司的管網資產除了具有資產所具有的基本特征外，同時又符合以下條件：第一，為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的有形資產；第二，使用年限超過一年；第三，單位價值較高。所以，燃氣公司的燃氣管網屬于公司的固定資產，在會計核算上，應按會計準則中固定資產的核算規定執行。

燃氣管網屬于固定資產，但又有別于普通固定資產，有其自身的特殊性，在實務核算中，燃氣公司管網資產的劃分界定，大致分為以下四類：

第一類是以政府規劃紅線為分界線，紅線外資產即為燃氣公司資產，紅線內均費用化處理。紅線外資產通常為高壓、次高壓管道，為主干管網，此類管道敷設的管道通常為PE110、PE200，實務中依據領用管材的直徑也可初步判斷。

第二類是將主干管網、支線管網資本化，庭院管網及戶內管網費用化。這種劃分方式以庭院管網作為分界，從上游供氣點到庭院管網前端均資本化，庭院管網及后端費用化。

第三類是除主干管網和支線管網資本化以外，將庭院管網按敷設方式埋地管道和地上管道作為分界再進行細分，地下部分資本化，地上部分費用化。

第四類是燃氣計量表為分界點，燃氣計量表前端的所有管道，其施工成本費用在工程完成后均確認為企業的固定資產；燃氣計量表后端管道費用化。

二、燃氣公司管網資產及其成本界定面臨的問題

（一）管網資產確認和初始計量面臨的問題

1.第一類劃分標準確認和初始計量存在的問題

該劃分標準是以政府規劃紅線為分界線，紅線外資產確認為燃氣公司資產，紅線內資產采用費用化處理。這種劃分方式下除高壓和次高壓管網之外，大部分中壓和低壓管網均在政府規劃紅線以內；與之對應，紅線內管網費用化處理的方式，在實務中通常是計入燃氣工程成本，導致工程成本較大，管網配套工程利潤率較低。由于資本化的管網僅限于紅線外，導致管網資產數量少，資產總額低，不利于企業對外融資。

2.第二類劃分標準確認和初始計量存在的問題

該劃分標準是將主干管網、支線管網資本化，庭院管網及戶內管網費用化，較上一種方式在資產的確認上擴大了范圍。存在的問題是庭院工程成本歸集、結轉金額的計算過程較為繁瑣。庭院管網一般是按區域規模化敷設，而建維費卻是按開發商的開發進度分批次收取，依據收入成本匹配原則，同一區域內管網的成本需按與收入與開發進度一致的口徑結轉，財務結轉工程成本的周期長，計算復雜。

3.第三類劃分標準確認和初始計量存在的問題

該劃分標準是除主干管網和支線管網資本化以外，將庭院管網按敷設方式埋地管道和地上管道作為分界再進行細分，地下部分資本化，地上部分費用化。

這種方式進一步擴大了資產的確認范圍，將庭院管網的地下部分也確認為資產。存在的問題有二，一是實務中燃氣公司在庭院管網的立項處理時，需針對同一個項目區分地上和地下分別立項，分別歸集，分別確認資產和結轉成本，項目眾多時，核算工作量大；二是因大部分的管網資產資本化，導致管網資產賬面原值較高，每一筆新增的管網資產都會新增對應的折舊，較高的折舊費直接影響各期損益。

4.第四類劃分標準確認和初始計量存在的問題

該劃分標準是以燃氣計量表為分界點，燃氣計量表前端的所有管道，其施工成本費用在工程完成后均確認為企業的固定資產；燃氣計量表后端管道費用化。

這種劃分方式在實務中應用較少，存在的問題是若僅僅把燃氣用戶所有的部分作費用化處理，與用戶入網建維費實際材料成本的支出不相吻合，費用化支出太低，導致燃氣配套工程利潤太高不符合實際。

綜上所述，管網支出的資本化與費用化界定點的選擇，直接影響燃氣公司的資產總額和當期收益，兩種不同的會計處理方式，將會對資產負債表和利潤表產生較大的影響。存在不同處理方法的原因是不同的燃氣公司對資產的確認及攤銷方法缺乏統一的標準。理論上，政府規劃紅線外管網、主干管網、支線管網符合資產確認的條件，應全部資本化；戶內管網不符合資產確認的條件，應全部費用化。有差異的部分，主要是庭院管網。

庭院管網從所有權的角度屬于業主共有，但實際維修責任、風險、報酬、經營收益權卻歸屬于公司，導致物權與資產收益權出現矛盾和差異。與庭院管網資產相對應的，是入網初裝費成本的界定。用戶在報裝入網時，燃氣公司會根據國家相關部門批準的文件收取相應的初裝費，而與此對應的工程成本，也與管網資產的確認息息相關。

（二）管網后續支出（維修整改）確認和計量存在的問題

燃氣管網維修整改的范圍廣泛，包括公司各級管網標志樁、警示牌更換補缺項目、超期表更換、管線大修、鋁塑管更新改造、隱患整改等等。因燃氣管網遍布大街小巷，疆域廣闊，不同于零星修理，管網維修相關的整改項目，往往投入金額巨大，目前在實務中，整改項目分細項打包歸集后，后期處理有兩種方式：

一是全部在當期確認損益。雖然在當期確認損益，后期無新增折舊、無新增攤銷，可使公司后期輕裝上陣，保持后勁，但在當下對燃氣公司的經營效益將會帶來巨大沖擊，甚至無法承受。

二是按項目歸集，按年結轉，計入固定資產，存在的問題是，此項資產雖是有形資產，但不同于初始管網，沒有明確的線路、位置，而分散遍布于城鎮各個小區，無法進行實物盤點，也無法像初始管網一樣在CIS系統中有標識和定位，是否符合固定資產的定義有待商榷。

三、燃氣公司管網資產及其成本界定的會計處理建議

（一）管網資產初始確認計量的會計處理建議

管網資產初始確認計量的方式、管網成本界定的劃分，與燃氣公司的規模、發展階段、戰略發展規劃、市場定位有著密切的關聯，企業在價值方面的追求也各不相同，因此有不同的確認方式，并產生對企業的價值不同的差異影響。

燃氣行業在我國蓬勃發展已有數十年，大部分燃氣公司已處于發展階段，城區主干管網基本已完成敷設，主干管網資產已經大部分已經形成。前期庭院管網資本化或費用化采取不同方式處理的公司，已有不同的資產和利潤表征：庭院管網資本化的公司資產規模較大，同時管網折舊額相對較高；而前期庭院管網費用化的公司，公司資產規模較小，管網折舊額相對較小。

管網資產初始確認計量，通常在公司成立之初便會依照戰略規劃、價值追求而選擇不同的處理方式，基本會一直沿用最初選擇的方式。若公司被收購，合并重組導致股東發生重大變動，會計核算方式才會按照收購后會計主體的新要求而改變，此時管網資產的界定劃分將會是一個重要的轉折點。

按公司經營性質的不同，民營企業出于穩健發展的愿景、謹慎性原則的考慮，會傾向于將庭院管網費用化處理；國營企業出于資產規模、對外融資等綜合考慮，會傾向于將庭院管網資本化處理。

這樣處理的經濟后果是不同性質的公司均滿足了公司自身的經濟利益，同時也導致了采用不同處理方法的公司所產生的會計信息不具有可比性，降低了會計信息質量。鑒于目前對于庭院管網的界定并無明晰的界限標準，且管網資產的形成大部分已成既定事實，在明晰的政策文件出臺之前，無論采取何種計量方式，原則上可沿用以前會計處理方式，無需對以前的會計處理追溯調整，但對管網資產初始計量所采用的會計處理方法及其影響必須在各年的會計報表附注中作出詳細說明。

（二）管網后續支出（維修整改）確認計量的會計處理建議

與管網初始計量不同，管網維修整改是目前大部分燃氣公司正在規模化推進的工程項目，非既定事實而是正在發生，管網后續支出（維修整改）賬務上是資本化處理，還是費用化處理，需要根據具體情況，對其歸屬修理費或歸屬固定資產投資進行職業判斷。

若維修整改的管網符合資本化條件，能明確地對應到原某管網資產卡片，金額較大，成本能可靠計量，可并入原管網的固定資產原值，按固定資產大修的方式進行賬務處理。

即將維修的管網立項歸集至在建工程，在工程完工時從在建工程并入原固定資產，重新計提折舊。

若維修整改的管網金額較小，且不符合資本化條件，則直接計入燃氣管網維修費，費用化處理計入當期損益。

若維修整改為氣表更換、鋁塑管改造等安全隱患整改項目，雖單戶工程金額小，但整改批量化、規模化，是以燃氣公司所有用戶為對象，整個項目工程投入金額大可堪比管網投入。單從投資規模、使用年限來考慮，可將其資本化，但其實物形態過于分散，無法實地盤點，是否應資本化存在判斷上的難度。出于謹慎性原則考慮，可將此類項目打包立項，歸集成本，在工程完工后計入長期待攤費用。按照長期待攤費用攤銷原則，在其預計使用年限內平均攤銷。預計使用年限可依據住建局對燃氣安全設施投入的具體要求、燃氣配件的有效使用年限、燃氣公司的安全投入規定綜合考慮，遵循年限孰低原則來判斷。

（三）管網整改相關安全投入核算

管網整改項目同時也是安全投入，且是燃氣公司當下的重中之重，就目前的行業情況而言，燃氣公司在安全投入上的金額大概率會超過安全投入規定應提取的最低標準，因此在實務中，若實際安全投入預計遠大于應計提的標準，可在安全相關支出實際發生時，一借一貸專項儲備，提取和使用同時發生，對當期損益零影響；若燃氣公司的更新改造項目等安全投入較小，低于最低計提標準，則先按規定比例計提，計入專項儲備貸方，實際發生時計入專項儲備借方，余額結轉下年。

安全投入類支出在統計時，按費用類和投資類有不同的統計標準，費用化以付現口徑，不統計安全設施的折舊費、長期攤銷費；投資類安全投入按工程進度實時統計，完工后折舊攤銷時不再計為安全投入。

燃氣公司的安全生產費用在提取比例的相關規定，不得低于以下標準：全年實際營業收入在1,000萬元（含）以下的，按照4%提取；全年實際營業收入在1,000萬元至10,000萬元（含）的部分，按照2%提取；全年實際營業收入在10,000萬元至100,000萬元（含）的部分，按照0.5%提取。提取和使用均通過“專項儲備”科目核算。

四、結束語

本文研究了管網資產初始計量及后續計量費用化與資本化界定的劃分標準，分析了不同劃分方式選擇背后的原因，以及不同劃分方式對財務指標的影響，建議對管網資產初始計量所采用的會計處理方法及其影響應在各年的會計報表附注中作出詳細說明，以增加可比性。同時因燃氣公司安全專項整治是目前的剛性需求，針對管網隱患整改維修項目的歸集和核算攤銷方式，也期待政府部門及時出臺相關文件，保障賬務核算時有據可依，促進燃氣行業規范化、標準化穩健發展。