無形資產會計確認中存在的實操問題與解決方案

梁紅玉

（國家管網集團華北天然氣管道有限公司，天津 300450）

以信息產業和科學技術為基礎的知識經濟蓬勃發展，推動了產業向技術密集型轉化，在輕資產運營的趨勢下，無形資產以其知識密集、智力集約、技術集中、經濟潛力大等特點，逐漸成為價值和意義重于有形資產的特有資產，在企業總資產中的占比逐漸提升，給企業帶來的經濟效益和社會效益不斷提高，為企業贏得利潤、提升價值的作用持續增強。在激烈的市場競爭中，作為企業的重要資源和重大資產，無形資產的質量在企業管理中的地位越來越高。但是，盡管我國現行的無形資產確認和計量標準正在不斷與國際會計準則趨同，仍然存在難以與快速發展的經濟趨勢同步的問題。

無形資產是歸企業所有或是由企業控制的資產，這類資產有別于貨幣性資產和實物性資產，是一項“看不見，摸不著”的資產，但是，可以給企業帶來經濟利益的流入，并能進行貨幣計量，可以用于買賣交易、轉移變更、授予許可等，無形資產通過政府給特權、資本投入、外購獲取、批準授予等方式獲得。企業的無形資產按其屬性可以分為兩大類：社會無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等；自然無形資產包括不具實體物質形態的天然氣等自然資源等。

一、無形資產對企業的重要性和意義

無形資產盡管不具備實物形態，卻代表了企業的技術能力、品牌實力、管理水平、文化內涵和創新潛能，是企業生產經營不可缺少的獨特資源。

企業的綜合實力體現在市場競爭力上，市場競爭力體現在商品和服務的質量上，技術創新和管理創新是產品和服務質量的有力保障。因此，無形資產可以為企業帶來經濟效益，通過提升企業的創新能力，提升企業的競爭實力，對企業高質量發展越來越重要。

1.無形資產是企業的核心資產和重要資源

企業的生存和發展離不開資金的支撐和設備的支持，貨幣資金和固定資產作為有形資產支撐企業實現預期經營目標，并創造價值。與有形資產一樣，土地使用權、專利權、著作權、商標權等無形資產，在企業經營活動中同樣具有盈利功能，可以為企業贏得市場和創造收益，代表企業的競爭能力：專利權代表企業在某一領域所獨具的技術開發能力，商標權代表企業所特有的形象標識。無形資產在體現企業的總資產規模的同時，使用這些資源，能夠為企業價值贏得市場份額、開展生產活動創造有利條件，重視無形資產的開發，加強無形資產的利用，是企業自有資源發揮效用的重要途徑。

2.無形資產體現企業的科技水平和競爭能力

高新技術代表了企業的科技水平和研發能力，知名品牌代表了企業的管理水平和經營能力，從某種角度來說，無形資產代表了企業的科技水平和競爭能力。隨著科技創新與數字經濟的發展，以資金和設備為特征的傳統市場競爭，正在向以科技和管理為主的新型競爭模式轉變，企業的核心競爭力，逐漸取決于無形資產的質量，無形資產技術含量高、科技內涵足，優質的無形資產決定了企業科技創新水平和市場競爭能力，是企業搶占市場、謀求發展的重要資源。

3.無形資產可以創造超額利潤

無形資產具有獨占性的特點，是企業擁有的有別于其他行業伙伴的特殊資源，不僅與眾不同，而且難以替代，具有壟斷優勢，擁有一定商標權、專利權的企業，往往掌握了市場的專用品牌和行業的核心技術，企業的品牌形象往往影響消費者的消費選擇，企業的專利技術是其他競爭對手難以復制的資源，這些無形資產往往在市場上具有較大的競爭優勢。這種得天獨厚的優勢，不僅可以幫助企業占領市場，還可以幫助企業利用資源優勢，創造更高的利益，而無形資產的盈利能力，往往能超過傳統有形資產類別，帶來超額利潤。

4.無形資產能夠實現資本增值

企業的品牌形象、注冊商標、專利技術、知識產權、土地所有權等無形資產，不僅可以參與企業的商品生產、市場經營、日常管理，還可以通過對外投資、轉讓權限等方式，實現企業規模的擴張和經營范圍的擴大，從而推動企業實現規模效應和資本增值。

二、無形資產確認在實操環節存在的問題

數字經濟和科技創新的時代背景下，企業的資產結構中無形資產占比不斷攀升，企業的投資行為逐漸向以人才和智力投資為主轉變。及時準確地確認無形資產，對準確確認企業的資產規模、準確核算當期成本費用、準確界定納稅義務都十分必要。但是，目前在無形資產確認方面，我國會計準則的相關規定仍存在不足，企業的實操環節也存在很多問題。主要突出體現在以下幾個方面。

1.代表企業核心競爭力的無形資產未得到準確確認

隨著信息平臺、數據分析、智能技術、移動互聯、云端科技等走進企業的生產運營，企業資產越來越“無形化”，專利權、商標權、著作權、土地使用權等傳統形式的無形資產越來越多的同時，由于信息技術進步和數字科技發展而衍生的圖形圖像、文字文案、聲音視頻等知識類、創意類的內容，也逐步具備為企業持續盈利的基本特征，成為企業新增的無形資產種類。但是，一方面，我國目前采取列舉法確認無形資產的核算范圍，核算范圍不僅遠遠小于國際會計準則的確認范圍，也逐漸把新增無形資產種類限制在核算范圍之外，導致無形資產未被及時、準確確認，企業賬面資產被低估，企業財務狀況不真實。另一方面，企業不能準確識別自身擁有的無形資產，并對其進行確認和維護，對無形資產的日常管理缺乏有效手段，專利權、非專利技術、商標權、著作權等申報不及時，獲取后不確認其價值、確認為無形資產后不進行動態管控，造成無形資產賬實不符。

與此同時，企業研發的App、組建的微信公眾號、抖音平臺賬號、業財一體化平臺、BIM軟件等，給企業宣傳企業形象、完善管理鏈條、提升業務效率創造了條件，這些由信息化、數字化、新媒體等信息技術衍生的無形資產，盡管產生的經濟效益和社會效益較大，但是，其所投入的成本并不固定。企業在無形資產形成過程中，并未充分認識其自身價值和產出能力，未對相關無形資產進行確認，由于這類無形資產成本投入的統計比較瑣碎，在其運營和維護過程中，還會不間斷投入，企業出于簡化核算的目的，也會忽略這部分無形資產的確認，這些做法不利于企業資產的價值認知。

2.無形資產的確認條件不符合實際情況

經濟利益流入企業和成本的可靠計量是新會計準則下，資產確認的基本條件，也就是說，企業發生實際成本投入，并能夠產生經濟效益才能對其確認為無形資產。但是，在實務操作中，無形資產的實際投入有時是難以統計的，同時，一些無形資產投入是不間斷的；而無形資產的產出，可能會出現回報周期長、價值難以估算等情況。在無形資產確認時，受到上述兩個條件的制約，外部投入的無形資產和企業自創的無形資產，都存在難以確認的問題。也就是說，新會計準則所確定的無形資產，必須是企業發生投入并產生效益后的資產，只有滿足上述條件，才認作無形資產，產生效益但未發生投入或發生實際投入尚未產生經濟小效益的資產，都不能確認為無形資產；與此同時，成本無法計量的資產也不能確認為無形資產。這些具體而剛性的規定，把很多具有資產性質、不具備實物形態的無形資產拒之門外，企業無形資產的范圍十分有限。但是，從實際情況來看，隨著科技創新能力的提升和技術應用的推廣，無形資產的新形態、新種類不斷出現，信息化媒體下的新企業形象、互聯網狀態下的新企業平臺等層出不窮。這些資產附加值高、增值能力強，只是由于無形資產的“門檻”過高，一直徘徊于無形資產的“門外”，對于企業來說，不僅造成了會計信息的失真，也不利于企業對無形資產開展有效管理。

3.無形資產的后續計量不夠完善

無形資產的確認需要經歷初始確認和再確認環節。初始確認環節從歷史成本的計量開始，對無形資產形成的價值過程進行歸集，再確認環節通過比較歷史成本與攤銷額，從而確認無形資產入賬后的價值變動，是伴隨市場環境和科技水平的客觀變動而發生的價值波動。在持續創新的時代背景下，企業所處行業不斷變化，技術、工藝和管理都處于持續更新和不斷變化的過程，每一次變革和創新，都會推動技術工藝和企業管理的進步，直接影響企業原有無形資產的價值，造成無形資產價值的變化，無形資產的價值確認應該是動態的，需要及時發現變動情況和變化趨勢，并通過會計核算反映這種價值變化，保證無形資產的賬面價值準確無誤。但是，從我國目前的情況來看，技術、工藝和管理處于什么水平，企業所擁有的無形資產是否發生了增值和減值，尚無明確可參考、能量化的信息來源，無形資產的后續計量不完善。很多企業以此并不重視這項工作，無形資產確認后就不再對其進行價值管理，而是直接按照攤銷年限核算成本，大量閑置、棄置無形資產仍按月計提折舊。很多經過市場驗證不斷增值的無形資產，其價值未得到充分認知，造成企業會計信息的不實，企業無形資產也未得到有效管理。

4.無形資產研發費用核算存在的問題。

為了增強企業的科技創新能力和自主創造動力，我國對研發費用加計扣除及稅收優惠政策持續加碼，但是在實操領域，研發費用中費用化和資本化的界定標準列示并不清晰，不同行業、不同項目、不同領域的研發項目在研究階段和開發階段，不僅過程復雜多樣，研發成果也有明顯的差異性，在研究和開發過程中，往往涉及的部門和人員比較多、時間比較長，會計人員并不能掌握研發項目的全過程管理，很難對其研究階段和開發階段進行準確劃分。同時，研發費用資本化需要滿足技術上可行、有意圖使用或出售、外部存在市場或內部有用、有能力使用或出售、可靠計量等五個條件。對這五個條件的判定具有較強的主觀性，這就為企業依據自身的需求對研發費用資本化進行操控，創造了條件，容易滋生利潤舞弊和報表造假。

5.土地使用權的管理和核算存在不足

由于對土地使用權重要性的認識不足，在企業交易過程中，往往缺乏監管；在日常管理過程中，企業通常不會設置專門的土地管理部門或管理崗位，對土地資源進的原值、用途、開發、價值預期等方面存在認知缺陷。在會計核算上，將土地使用權確認為無形資產，首先由于土地的直觀可見、收益穩定、單獨使用以及從長遠來看，一定時期內只增值不貶值的屬性，土地并不完全符合無形資產的確認條件。隨著土地資源開發利用進程的推進，作為有限資源和稀缺資源，土地有別于傳統意義的資產的概念，幾乎不存在跌價風險；從使用年限的角度來看，大多數資產都有明確的使用年限，但是，土地的使用具有無限遞延性。土地使用權存在確認階段，確認時點不統一，確認條件不明確、核算內容有爭議、與政府的溝通困難等，把土地使用權按照無形資產來確認和核算，忽視了其特殊屬性。企業在實務處理過程中，大多按照土地取得價值進行賬務處理，未按照市場變動情況調整賬面價值，土地使用權的價值被大大低估。

三、改進無形資產確認的解決方案

人力資源是企業的第一資源，也是企業最具活力的生產因素。發揮人的創新動力和研發作用，可以驅動企業以知識為動力高質量發展。在企業資產結構中，無形資產的數量、質量和比重很大程度上，取決于員工的創造力。面對企業在無形資產確認中存在的種種問題，應該從會計準則優化和企業核算規范化兩個角度著手，具體來說包括以下幾個方面。

1.準確認定企業的無形資產

從會計準則優化的角度來說，我國應結合經濟發展的客觀情況，針對數字經濟時代出現的新技術、新工藝、新管理等創新成果，擴大無形資產的確認范圍，對互聯網流量產生的資產效應、網絡平臺產生的宣傳效果、業財技術產生的管理收益等，適時規范將其納入無形資產的管理范圍，推動企業重視對這些資源的規范化管理。同時，堅持人是企業第一資源的原則，通過準則優化，引導企業對在崗員工的發明創造、工藝改進、技術革新等領域的成果確認為無形資產，并加以保護和獎勵；對于與市場相關的企業品牌形象、銷售渠道，對于與管理相關的企業組織、管理創新等成果，也要根據其自身屬性和價值創造的特點，恰當地確認為企業的無形資產。這些資產為企業所有、被企業所用，盡管不具備貨幣屬性和實物形態，但是從本質來說，可以為企業帶來收益，需要企業對其持續加強管理。

從企業核算規范化角度來說，企業要重視無形資產的管理與核算，對企業的資源屬性要準確把握，對于符合無形資產確認條件的資產要及時予以確認，特別是要從行業屬性出發，對支撐企業在行業發展中占據一席之地的重要資產和關鍵事項，要精準識別，保證賬面資產的完整性和準確性，同時，提升企業會計信息的質量。

2.準確計量企業的無形資產

無形資產由于不具備實物形態，導致其價值分布范圍很廣，對無形資產的計量，特別是一些企業自創商譽、研發技術、新型管理模式、員工技能等的計量，存在成本歸集難、識別難度大的問題。監管體系的完備、資本市場的健全能夠為無形資產的計量提供可參考的公允價值。但是目前，我國公允價值應用的客觀環境和市場規則尚不健全，在無形資產計量時，缺乏有效參考。從宏觀角度來說，會計準則與國際接軌，會計環境的持續完善，會計核算與時代同步，是無形資產計量走向合理化、科學化的必然要求。

對于企業來說，加大自主創新的力度，實現新技術、新工藝、新研發的資產化化，是改善企業資產結構的有效途徑，也是企業創新創智的必然舉措。企業在計量無形資產時，應對目前確定可以計入無形資產的內容，優先進行確認，例如，企業自主研發的操作平臺、直接購置的軟件系統、申報獲取的專利技術、吸收投資獲得的商標權等。這些資產的取得價值一般可以明確計量，特別是一些開發項目周期短、費用項目比較明確的資產，要采取“先易后難”的策略先予以確認，避免大量無形資產未納入企業資產管理，造成資產日常維護不當，而產生資產流失；對于其他成本歸集復雜、研發周期較長、管理部門較多的無形資產，企業要建立無形資產管理的機制，通過多部門協同，明確無形資產計量的基本要求、確認時間和計量范圍，及時對可確認無形資產進行計量，通過賬面的及時確認，強化企業對無形資產的管理意識和管理策略。

3.健全無形資產的評估體系

無形資產在確認和計量后，由于技術更新換代和工藝進步淘汰的速度很快，部分無形資產可能很快就會貶值，甚至一文不值，企業如果忽略對自有無形資產的持續改進和價值管理，就會面臨無形資產賬實不符、被嚴重高估等情況，不僅企業的財務信息失真，企業的盈利能力和管理水平也會深受影響。因此，企業需要定期對無形資產的價值進行科學評估，并根據評估結果按照會計準則計提減值損失或是調增無形資產價值。從宏觀角度來說，我國要建立無形資產的評估體系，定期對主要無形資產類別下的研發內容進行公告和公示，提供明確可比的參考信息，對于不同行業背景下的新的技術手段、管理模式等進行價值評估，便于企業對現有無形資產進行折舊、貶值、調整等賬務處理。從微觀角度來說，企業要密切關注自有無形資產的價值變動，建立無形資產動態管理臺賬，定期對無形資產進行盤點和價值評估，對于棄用的工藝技術、專利商標等，要及時進行報廢處理；對于由于技術進步、管理革新等造成無形資產貶值的情況，要參照市場信息，準確調整賬面無形資產價值；對持續增值的技術手段、管理創新等，也要及時調整賬面原值，避免賬面資產被低估。

4.完善無形資產研發費用的核算

在取得無形資產的過程中，企業通過研究開發實現技術創新和工藝改革是一項重要的渠道。近年來，為了促進企業創新創智，研發費用加計扣除等稅收優惠政策不斷落地，通過政策引領企業加強無形資產的研發，以減稅降負驅動企業研究開發的積極性和主動性。在新的會計準則下，我國對研發費用采取了分階段資本化的會計處理方法，一定程度上與國際會計準則趨同。但是，由于資本化和費用化的界定標準不明確、資本化認定難度大、研究費用占比高的現狀，也給一些企業不合理節稅、偷稅漏稅、不當使用政策創造了條件，一些企業利用無形資產研發費用調節收益、節省支出，導致會計核算失真。因此，要針對上述問題，從無形資產研發費用的源頭詳細制定研究階段和開發階段劃分標準，明確不同行業背景下研發費用的核算細則，對研發項目實行報備管理，并通過加強稅務監督和過程檢查，對研發項目的管理資料和相關信息規范性進行核查，確保研發項目事前立項、項目可行、過程規范、成果突出，通過對核算標準的構建和核算過程的監督，更好地發揮政策紅利。

對于企業來說，要從行業的技術能力、管理水平等客觀現實出發，結合自身的人才儲備、技術實力、現有資源等實際情況，對研發項目經過研討論證進行科學立項。在研發項目開展過程中，企業要加強業務與財務的橫向溝通，特別是強化財務與工程技術管理部門的深入協同，明確研發項目所處的不同階段，在不同階段，如何通過有效銜接實現研發費用的準確核算。同時，企業要考慮行業背景、研發規模、無形資產比重等因素，確定研發費用的會計核算處理模式。在研發費用歸集過程中，要重視研發成果的總結，通過及時申報、如期注冊等審批手續和管理程序，將其符合資本化條件的部分及時予以資本化，豐富企業的資產結構，完善企業的價值體系。

5.改進土地使用權作為“無形資產”的核算策略

在會計核算方面，企業應將土地使用權作為單獨的一項資產，進行管理和核算。同時，在具體核算方面，要對土地使用權的性質進一步分析和解讀。一方面，要杜絕土地使用權與地上建筑物、構筑物、附著物混為一談、共同核算。由于使用年限和資產性質的差異，要將土地使用權確認為一項單獨的資產進行核算和管理，并單獨進行登記，這樣，便于在實務中，把土地用于出租、轉讓等操作，以及便于對土地使用權開展動態管理，對其用途的變化和估值的改變進行跟蹤記錄。另一方面，土地使用權是企業取得的對于土地進行使用的一種權限，盡管在我國土地歸國家所有，企業并不實際擁有土地，但是作為一項資產，企業應按照持有目的進行分析。如果企業取得的土地使用權是為了出租賺取租金或者再轉賣的，應計入投資性房地產；如果非房地產企業取得的土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建造物的等其他相關用處的，土地使用權應作為無形資產核算；如果是房地產企業購買土地使用權用于開發商品房等，應作為存貨。在日常管理方面，企業要對土地使用權的管理設立專人專崗，動態跟蹤土地的使用開發和價值變動情況。同時，企業要根據土地使用權的實際情況，對土地作為自有資源妥善管理，通過合理開發和妥善利用，發揮土地的價值創造力和獨特屬性。

四、結語

對于企業來說，無形資產是一項沒有實物形態、卻能創造巨大價值的資產。在信息時代和科技背景下，無形資產代表企業的核心競爭力，是企業以人力資源為第一資源的價值創造過程中，人才發揮作用的突出表現。在無形資產確認方面，確認范圍不全面、計量標準不明確、后續計量不系統，以及在研發費用和土地使用權核算方面存在的不足，不利于企業進一步加強資產管理，提升資產使用效率，也不利于企業提升會計信息的準確性。從完善會計準則和規范會計核算的宏觀、微觀角度出發，一方面，使我國無形資產會計核算準則適應不斷變化的經濟環境，逐步向國際會計準則過渡；另一方面，各行各業要從企業管理實際出發，加強無形資產的核算和管理，重視無形資產的研發、創新和維護，通過專門的無形資產管理機構，發揮無形資產的資源效應，切實提升企業的競爭實力。