新金融工具準則對商業銀行的影響研究

田巧霞

摘要：2008年的國際金融危機帶來的巨大沖擊令各界意識到國際實行的金融工具會計準則存在著相當程度的局限性。我國財政部于2017年4月頒布新金融工具會計準則，并于2018年度正式實施。文章簡要梳理了新金融工具準則的變化情況，并以交通銀行為例，重點分析新金融工具會計準則的實行對其利潤表、資產負債表和財務報告質量的具體影響，指出商業銀行必須與時俱進，認真學習研究新準則并制定好應對方針政策，包括完善相關信息系統建設和風險管理制度，調整產品業務模式，調整投資策略，加強內部新準則全面培訓。

關鍵詞：新會計準則；金融工具；商業銀行；交通銀行

一、引言

2008年的國際金融危機給世界各國、各金融主體敲響了警鐘。復雜的金融工具準則引發各界關注，準則操作性的局限、分類、方法等存在的問題都成為金融危機發生的導火索。會計準則的實用性和準確性對于穩定金融市場，降低風險有著不可或缺的作用。我國財政部于2017年4月頒布新金融工具會計準則，2018年度正式實施。

金融工具是商業銀行資產的重要組成部分。2018年，我國最早有11家“A+H”股上市銀行開始實施新準則，通過對比分析其年報發現，在這11家銀行總資產中，金融資產比重均高達80%以上，由此可見，實施新金融工具會計準則，給商業銀行利潤表、資產負債表和財務報告質量帶來了巨大的影響。

本文首先簡要梳理了新金融工具準則的變化情況，接著以交通銀行為例，重點分析新金融工具會計準則的實行對其利潤表、資產負債表和財務報告質量的具體影響，最終提出相關建議。

二、新金融工具準則變化情況

新金融工具準則主要有三方面的創新，一方面為金融資產分類方法，第二方面為預期信用損失減值模型，還包括套期會計運行條件，在本部分將逐一進行梳理。

（一）金融資產分類方法

新金融工具準則對舊準則所分的四大類劃分方式進行了分解融合?！耙詳傆喑杀居嬃康慕鹑谫Y產”、“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”、“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”這三類是新準則對金融資產的新劃分模式。對比而言，舊準則的分類是以持有金融資產為依托，而新分類的關注內容為現金流量特征和業務模式，從而避免了復雜和模糊的問題，也能夠防止企業從中尋找漏洞、虛增利潤，更具科學性與客觀性。

（二）預期信用損失減值模型

舊金融工具準則中對資產減值方法采用的是實際發生損失才計提減值，其關注點為客觀上是否已經產生了資產損失，是否已經達到了現實層面，可得到相應求證后，才會將減值損失計入利潤表的投資收益中。這種減值方法直接明了，但是缺失一定的前瞻性和準確性。而新準則的改變則有效避免了這些問題?！邦A期信用損失減值模型”是新準則采用的方式，其考慮的是金融資產預計未來 12 個月的資產信用情況，也可以通過此體系對未來損失進行預期，從而提前適應金融市場的波動性，對風險因素也具有一定的前瞻性，充分體現了會計謹慎性原則。

（三）套期會計運行條件

套期會計對于表現商業銀行的風險管理狀況來說是非常直觀有效的，但是舊準則中套期會計具有較弱的實用性，運行方式比較復雜，從而對能靈活應用套期會計方法將業務計入財務報表提出了很高的要求。新的金融工具會計準則對套期會計的實用性、運行方式進行了一定的優化，采用定性標準，摒棄量化界限標準，從風險管理的角度定義套期會計，同時對處理衍生工具的方法進行簡化處理，讓操作人員的使用變得自主且靈活，使得套期會計更具有實用價值，也使得企業風險管理狀況變得更加直觀。

三、交通銀行案例分析

（一）交通銀行概述

本文以交通銀行為例來研究新金融工具準則對商業銀行的影響。交通銀行是國有六大行之一，2005年于香港上市，2007年于上交所掛牌上市，業務范圍廣，在我國金融市場中占據重要地位，為我國主要的金融服務供應商之一。

（二）交通銀行金融資產重新分類和計量情況

新準則的實施，給交行的財務報告帶來了較大的變動影響。2018年2月1日，交行在其發布的會計政策變更公告中表示，變更將從2018年一季度財務報告的編制開始，前期數據不做調整，將金融工具新、原賬面價值之間的差額計入其他綜合收益或留存收益科目。

在新舊準則對比下，交行未分配利潤從1245.14億元減少到962.57億元，減少了282.57億元。而其他綜合收益從28.71億元增加到9.86億元，增加了18.85億元，遞延所得稅資產增加了94.71億元。交行新舊準則下的金融資產分類見表1。

（三）交通銀行金融工具應用新減值模型情況

2017年新金融工具準則提出資產減值會計處理的新方法——預期信用損失法，與舊準則下的已發生損失法不同，預期信用損失法要求無論是否有客觀證據證明資產減值，只要信用風險有顯著增加，都應確認預期信用損失。交通銀行按舊準則計提了1124.08億元減值準備，按新準則計提了預期信用損失準備1425.69億元，增加了301.61億元，具體情況見表2。

四、新準則對交通銀行的影響分析

（一）對交通銀行利潤表的影響

實施新準則以后，交通銀行FVTPL類金融資產比重有所上升，原因是交通銀行原有的295.09億元的AFS（可供出售金融資產）類金融資產和126.55億元的應收賬款類金融資產在新舊準則的差異下，不符合測試要求，因而被分類為FVTPL類，導致FVTPL類金融資產由2270.3億元增加到2713.02億元，所占比例由原來的3.24%增加到3.89%。

公允價值的變化引起了當期損益的同步變化，進而引發利潤表的波動情況。根據圖1交通銀行2017年與2018年的公允價值變動收益對比情況，首先從絕對值分析，2018年公允價值變動收益平均值為25.5億元，而2017年的數值僅為-0.79億元，增幅巨大。由圖2可見，新準則施行后，交行公允價值變動收益與凈利潤的比值遠遠大于2017年，2018年最高占比5.94%，而2017年最高占比僅0.14%，由此可見，交行的公允價值變動收益對交行凈利潤產生了顯著的影響。

（二）對交通銀行資產負債表的影響

1. 對交通銀行金融資產分類的影響

新準則修改了金融資產的分類與計量，由圖3可對比出新舊準則下資產負債表中的金融資產結構的差異，新準則可以明顯地了解資產的性質——債權或者權益。無論是實施新準則還是舊準則，貸款和墊款始終是金融資產占比最高的科目，占比基本保持在64%，其次是債權投資，占比27%，第三位是其他債權投資，占比5%，包括舊準則下的AFS和應收款項類投資，第四位是FVTPL類，是“兜底”分類，涉及的金融資產更加廣泛，占比最少的是其他權益工具投資，僅占0.05%。

2. 對交通銀行權益工具投資分類處理的影響

舊準則的AFS包括權益類投資和債權類投資，公允價值的變動計入其他綜合收益，AFS的出售會提高利潤，因此其常常被企業用來調節利潤和盈余管理。而新準則針對這一點做出了一系列調整，交通銀行持有的大部分可供出售的權益類投資調整為劃分至FVTPL，公允價值的變動變更為計入當期損益，從而避免銀行粉飾會計報表的情況，保證了利潤表的真實性。除此之外，新準則下金融資產的重分類需要變更業務模式，避免了銀行借助金融資產的出售來進行盈余管理。

（三）對交通銀行財務報告質量的影響

1. 增強了交通銀行會計信息質量的真實性、可靠性和謹慎性

首先金融資產的分類由“四分類”轉化成了“三分類”，計量方式包括攤余成本和公允價值，其中公允價值更有利于對資產價值做更客觀的計量；同時新準則清晰分類了金融資產，解決了舊準則中對于HTM和AFS的模糊界定；再次，新金融工具準則可以防范交通銀行利用金融資產來控制報表、調節利潤；最后，新準則使得交通銀行計提損失時較為平緩，在一定程度上避免了高估損失的情況，符合會計信息質量的謹慎性原則。

2. 保持國際會計準則的基調，便于交通銀行跨國業務的展開

隨著全球經濟趨勢向著經濟全球化發展，我國新金融工具準則的實施，逐漸向國際會計準則趨于一致，提高了交通銀行金融資產分類的規范性，更有利于未來交通銀行跨國業務的進一步推進。

五、結語

實施新金融工具會計準則，給商業銀行利潤表、資產負債表和財務報告質量帶來了巨大的影響。本文以交通銀行為例，主要從新準則變化對交行利潤表、資產負債表和財務報告質量三個方面進行研究分析。對于利潤表來說，新準則的變化帶來了交通銀行FVTPL類金融資產比重的上升，同時公允價值的變化引起了當期損益的同步變化，從而也導致了利潤表的波動。對于資產負債表而言，新準則導致了金融資產分類的變化，帶來了資產結構的差異，但也使得資產的性質得到更加明顯的展現，另外還影響了權益工具投資分類的處理。而對財報質量的影響則主要體現在兩方面，一個是增強了交通銀行會計信息質量的真實性、可靠性和謹慎性，另一個則是保持國際會計準則的基調，便于交通銀行跨國業務的展開。

綜上所述，商業銀行需要與時俱進，認真學習研究新準則并制定好應對的方針政策，包括完善相關信息系統建設和風險管理制度，調整產品業務模式，調整投資策略，加強內部新準則全面培訓等。

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（作者單位：衡水金正會計師事務所有限責任公司；河北金正資產評估有限責任公司）