我國水資源資產負債表的研究現狀與應用展望

高紹福 李立武

【摘 要】 水資源資產負債表是我國在自然資源管理領域提出的全新概念與制度創新，對于“綠水青山就是金山銀山”理念的踐行與生態文明建設有著重要推動作用。目前不同學者對于水資源資產負債表編制的關鍵問題看法并不一致，對其深入應用造成了一定的影響。文章通過系統性地比較水資源資產負債表的構成要素、核算方法與報表編制等內容，從實際編制工作與外部條件兩方面六個角度提出改進建議；立足于現實應用路徑的思考應先于編制思路的探討，對水資源資產負債表在“摸清家底”與指導定價、水資源用途管制與“水權”交易、水資源生態環境保護、行政管理與績效考核四個方面進行應用路徑的展望，以期為今后的研究提供參考。

【關鍵詞】 水資源； 資產負債表； 自然資源管理

【中圖分類號】 TV213.4；F231.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）24-0010-06

一、引言

伴隨著經濟的飛速發展，水資源的開發與利用程度已經超過其承載力，水環境污染與水生態退化等問題日益凸顯，對社會的持續健康發展造成了嚴重威脅，因此，合理開發、利用水資源與保護水資源生態環境已經成為順應自然發展規律、推進生態文明建設的重中之重，是推動可持續發展與綠色發展的必然舉措。

提高水資源利用效率與管理水平的前提條件是“摸清水資源家底”。只有充分了解目前水資源的整體狀況，厘清我國水資源的存量與流量情況，把握水資源的動態變化規律，重視水資源生態環境的保護，才能做出科學的開發利用決策。同時，對領導干部決策的結果進行正確評價也需要水資源的相關信息作為支撐，如地方官員在職期間水資源開發利用決策與水資源生態環境保護責任履行情況的審計與評價都離不開水資源的相關信息。“摸清家底”與“績效考核”等都需要對水資源情況進行全面、客觀、科學的反映，這也正是編制水資源資產負債表的意義所在。

自2013年黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）以及國務院辦公廳印發《編制自然資源資產負債表試點方案》（以下簡稱《試點方案》）以來，國內理論界與實務界經過多年的探索，在水資源資產負債表的研究與實踐上已經取得了一定的成果，但是在水資源資產負債表編制的一些關鍵問題上并沒有形成統一的觀點，對于水資源資產負債表的研究還需要進一步深化。本文通過對水資源資產負債表的相關文獻進行梳理，掌握關鍵問題的研究現狀并提出改進建議，再結合政策要求對水資源資產負債表的應用路徑進行展望。本文對我國水資源資產負債表的學術研究與實際編制工作具有一定的指導意義與應用價值，有助于推進水資源核算理論研究工作的深入，促進水資源核算工作的完善，推動水資源的可持續利用與水資源生態環境的保護，提升水資源管理水平和治理能力。

二、水資源資產負債表編制關鍵問題的研究現狀

國內學者基于會計學、資源學、環境學、統計學與經濟學等不同學科專業，對水資源資產負債表的構成要素、核算方法與報表編制等關鍵問題進行了廣泛探討。

（一）構成要素

1.水資源資產

對于水資源資產的定義，一部分國內學者類比企業會計準則中企業資產的定義來進行界定，主要從兩個確認條件進行討論：可以定義其所屬權與具有收益性，因此，水資源資產可以定義為被某主體所擁有的并由于資源稀缺性能夠為主體帶來經濟利益的水資源[1-3]。另一部分學者在對水資源資產進行定義時，還考慮了水資源主體擁有水資源所形成的債權：水資源權益主體的水資源資產應該包括水量、由于水資源所形成的債權與相應的管理職責三部分[4-5]。另外，還有學者將水資源所處的環境與經過利用水資源所能創造的經濟與生態價值也納入到水資源資產的定義與核算范圍中[6]。例如，水產品生產、水質凈化、氣候調節與調蓄洪水等功能帶來的經濟與生態價值[7]，一方面這種界定難以全面考慮利用水資源所帶來的經濟與生態價值；另一方面，由于水資源所產生的經濟與生態價值也難以核算。

2.水資源負債

自《決定》提出編制水資源資產負債表后，是否需要確認水資源負債成為了最具爭議的問題[8]。目前關于水資源負債研究的觀點可以分成兩類：有負債論與無負債論，大多數學者認同有負債論。

有負債論主要有三種觀點。第一種觀點認為水資源負債是水資源超過環境承載力的過度使用與浪費。這種觀點主要強調對于水資源的過度使用與浪費，關鍵點在于“度”的確定，超過“度”的范圍代表對于水資源的過度使用，是對水資源在已經滿足正常需求下的一種浪費，是一種典型的資源負債。因此，有學者將區域水權分配額度或水資源用水總量分配額度[2]、“三條紅線”管理制度[9]等作為“度”的確定方式，超過額度的部分即確認為水資源負債。第二種觀點主要基于資源節約與環境保護的角度，認為水資源負債是指對水資源開發與利用后，彌補水資源損失、生態補償與生態修復應該付出的成本，實際上為開發與利用水資源所要付出的環境負債。如周志方等[10]認為水資源負債應該指核算主體由于過去的管理活動或者預計有可能會發生的事項導致水資源在數量與質量上的凈損失；王然等[11]將水資源負債定義為在水資源開發利用中按照權責發生制應該確認計量的環境保護責任、資源管理責任與可能承擔的自然災害損失。第三種觀點認為水資源負債應該包括資源負債與環境負債，如楊艷昭等[12]在編制“湖州模式”的水資源資產負債表時，將水資源過耗、水環境損害與水生態破壞三部分確認為水資源負債，兼顧了第一種和第二種觀點。

無負債論以中國人民大學耿建新教授等學者的觀點為代表。耿建新等[13]從SNA 2008與SEEA 2012出發，對澳大利亞水資源核算體系進行了研究，指出SNA 2008與SEEA 2012并未提及自然資源負債的概念，并且認為目前的技術不支持對自然資源負債進行確認與計量，因此不應確認水資源負債。呂曉敏等[14]再次從國際上的SEEA與SNA出發，指出SEEA采用復式表格，存量表與流量表的組成中并沒有負債的身影，同時認為目前學術界與實務界混淆了環境負債與自然資源負債的關系，陷入了理論的怪圈與泥沼，根據此觀點，水資源資產負債表應該更名為水資源平衡表。

3.水資源權益

在水資源資產負債表的編制研究中，水資源權益存在水資源凈資產、水資源所有者權益、水實體權益等類似的概念表述。

目前，我國水資源歸根到底屬于全民所有[15-16]，基于宏觀層面，水資源的投資者為“全民”，而水資源權益是指“全民”在水資源上投入的原始資本及其增值情況，加之環境的復雜性，很明顯難以直接對水資源權益進行核算，只能借鑒會計恒等式進行倒擠，將權益是資產扣除負債后的剩余引申到水資源資產負債表的編制中，得出水資源權益為水資源資產減去水資源負債后所剩的部分[2，17-18]，能夠用來反映水資源資產在扣除負債后，最后歸屬于水資源所有者的剩余部分，可以在所有者、管理者與經營者三者[17]之間進行分配。

雖然目前還存在許多類似的概念與不同的表述，但是學者們一般認為在水資源資產負債表的編制研究中，界定好水資源資產與水資源負債，是確認水資源權益或者凈資產的前提。

（二）核算方法

水資源的核算方法與企業經濟活動的核算方法有所不同，進行水資源價值量核算的基礎是對其實物量進行核算，為了正確估計水資源的價值，應該將實物量與價值量的核算結合起來。

1.實物量核算

水資源資產負債表實物量的核算是基于某一時間點以具體的數量單位對該資源的儲量等情況進行計算[19]。對水資源進行實物量的核算依賴于統計局與水利水文局公布的相關數據，一般采取調查、普查與實測法來對水資源相關的實物量進行計量[20]，聯合國統計署頒布的《水資源環境經濟核算體系》（System of Environment and Accounting for Water Resource）設計了水供應表與使用表，不僅可以反映水資源在不同經濟體內的流動，還可以將水資源使用情況按照行業進行細分，以反映水資源的用途以及在生產過程中廢水的產生量與排放量[21]，為實物量核算提供了借鑒。但是，實物量核算是進行數量上與質量上的清點與調查，清點與調查的測量方法受到人類活動范圍的制約，在實際操作中，應該借助相關信息技術，多維度、多角度、多尺度地觀測數量以及質量的變化情況[22]。目前國內學者對于水資源實物量的核算方法已經形成了相對成熟的看法，今后的研究應該集中在對實物量進行清點與監督的信息技術創新與應用上。

2.價值量核算

實物量核算為價值量核算奠定了基礎，價值量核算是指將實物量轉換成價值量的過程。不同學科在價值量的核算方法選擇上有所不同，主要包括現值法、影子價格法、綜合模糊評價模型、市場價格法、虛擬成本法等。

針對水資源資產負債表不同的構成要素，不同學者對各要素價值量的核算進行了方法上的選擇。對于水資源資產與水資源負債中的水資源過度使用一般采取綜合模糊評價模型[12，23-24]與影子價格法[1]等方法進行核算。對于水資源負債中的水環境損害一般采用虛擬成本法[1，12]等方法進行核算，對于水資源負債中的水生態破壞采用影子工程法與市場價格法進行核算[12]。針對水資源權益一般采取倒擠的方式直接得出。2020年國家統計局《自然資源資產負債表編制制度（試行）方案》（以下簡稱《制度方案》）指出：根據現有的資料條件，應該先重點進行實物量的核算，暫不開展價值量的核算，因此，以后的相關研究應該將重心更多放在實物量的核算上，待相關資料與條件滿足時，再將重心轉移至價值量的核算上。

（三）水資源資產負債表的編制

根據財務會計“確認—計量—記錄—報告”的會計循環過程，在對報表內的各要素進行界定與選擇核算方法后，我國學者對水資源資產負債表的報表體系與報表格式進行了相應的研究。

1.報表體系

目前國內學者對于水資源資產負債表報表體系構建的研究是從兩個方面展開的：一種是基于縱向核算過程的報表體系構建；另外一種是基于橫向報告內容的報表體系構建。

基于縱向的核算過程角度，水資源資產負債表的報告體系應該從編制實物量核算表格開始，再對實物量核算表格進行歸類整理，最后形成匯總表，如楊艷昭等[12]的“湖州模式”采用了基礎表—輔助表—歸類表—匯總表的報表體系，基礎表主要核算水資源的存量與流量、數量與質量的狀況，以實物單位計量；輔助表對水資源資產與水資源負債的各項指標進行核算，且資產與負債均有實物量與價值量形式的核算表格；歸類表對輔助表的內容進行整合，形成水資源資產與水資源負債的歸類匯總表，且都為價值量表；最后為匯總表，即最終的水資源資產負債表。

基于橫向的報告內容角度，一般學者參照會計報表的類型，編制了水資源流量表、水資源權益變動表、水資源資產負債表與附注的報表體系[18，25]；也有學者基于多年數據，嘗試編制了水資源資產實物型與價值型賬戶變動表[23]，基于實際情況的需要編制了水資源質量表[10]。

本文認為基于縱向的核算過程報表體系是橫向報告內容報表體系的基礎，兩者并不存在沖突，只有在兩者相互配合的前提下，水資源資產負債表的報表體系才能夠不斷完善，才能滿足不同群體對于水資源不同信息的需求。

2.報表格式

基于“有負債論”的觀點，類似于企業的資產負債表，水資源資產負債表也有兩種報表格式——報告式與賬戶式。

報告式的水資源資產負債表為上下結構，表格上半部分為水資源資產，下半部分為水資源負債與水資源凈資產或權益。如陳波[25]編制的水資產與水負債表為報告式，按照水資產、水負債與水凈資產項目垂直排列，并且其具體項目按照重要性順序列示。

賬戶式的水資源資產負債表為左右結構，表格左邊列示水資源資產，右邊列示水資源負債與水資源凈資產或權益。如楊艷昭等[12]的“湖州模式”采用了賬戶式報表格式，水資源資產負債表的左邊列示了由水量資產與水域資產組成的水資源資產，右邊列示了由水資源過耗、水環境損害與水生態破壞組成的水資源負債和資產與負債的差額兩個部分。另外王然等[11]、田貴良等[17]也對賬戶式的水資源資產負債表進行了編制。

（四）研究述評

綜上，不少學者已經對水資源資產負債表的編制形成了一定的共識，例如：水資源資產與負債的確認與計量是水資源權益確認與計量的前提，水資源資產負債表的編制應該包括實物量與價值量兩方面的核算等，但水資源資產負債表的編制工作還應該從以下三個方面展開進一步的探索。

第一，準確界定水資源資產與負債的概念和核算的范圍。現有大多數研究對于資產定義的落腳點都停留在“水資源”“水體”等表述上，并未對其進行深入的界定，沒有充分考慮水質的因素[26]。水資源以不同的形態與質量存在于社會中，不同質量的水資源有不同的利用方式，因此會存在價值的差異，如果籠統地全部當成一類水資源進行核算，會低估高水質資源或者高估低水質資源的經濟潛力。另外，由于利用水資源所帶來的經濟與生態價值應不應該納入水資源資產的核算范圍也值得進一步探討。負債在會計中是一個典型的中性詞，企業可以將負債控制在一個安全區間內，以推動企業良好運行。基于環境保護與可持續發展的角度，將負債引申到水資源資產負債表的編制中，能夠更好地了解在開發與利用水資源過程中對水資源的過度耗用與對水環境產生的影響，是水資源主體在未合理開發與利用水資源的情況下，對水資源造成過度使用與對水資源環境造成破壞后應該付出的“現時義務”，對于水資源負債的確認與計量在一定程度上能夠提升水資源資產負債表在保護水資源與水環境中所起到的作用。綜上，本文主張在編制水資源資產負債表時，要充分考慮資源負債與環境負債的確認與計量。

第二，進一步探索更加準確的價值量核算方法。雖然《制度方案》中明確提出先進行實物量核算，但從實物量到價值量轉換的過程一直是今后編制任何資源資產負債表的一個關鍵且不可回避的問題，現有研究考慮了“避免重復核算”而未考慮水資源的重復利用性，在一定程度上低估了水資源在重復利用方面的價值。另外，一些核算方法受到參數選擇與人為判斷估計的影響，帶有一定的誤差，不能準確地反映水資源的價值，因此理論界與實務界應該進一步探究更加精準的價值量核算方法。

第三，報表體系的進一步規范。企業財務會計中的賬簿與賬簿之間、報表與報表之間、賬簿與報表之間有著強大的勾稽關系與邏輯體系，而水資源資產負債表本身也應該是一套完整的體系。從基礎數據來看，應該包括水資源的存量表、流量表、水質表等；從核算過程來看，應該包括水資源實物量核算表、價值量核算表等；從整體編制過程來看，應該包括基礎表、輔助表、匯總表等。各類表格發揮著不同的作用，可以在各類表格之間構建起勾稽關系，以實現各類表格的良性互動與相互配合，最終構建起整個報表體系。同時，各地區或行政層級可以根據需求編制不同地區層級的水資源資產負債表，各層級向上匯總時，應該提前統一口徑，更要明確各層級之間表格的勾稽關系。所以要進一步研究各類報表之間的勾稽關系，并進一步規范整個水資源資產負債表的報告體系。

除了實際編制工作在以上方面的進一步探索，水資源資產負債表編制的外部條件與配套設施也需要從以下三個方面加強：

第一，跨部門與學科合作有待加強。在水資源資產負債表提出之前，水資源統計調查工作大多由各級統計部門與水利水文部門負責，且僅限于在統計學與水資源等相關學科內進行單獨探討。隨著水資源資產負債表概念的提出，水資源的統計調查工作已經拓展到了會計學、資源學、環境學等學科專業，不少學者也意識到了跨部門與學科合作的重要性，但是受限于實際情況，大多研究與實踐工作僅在某一部門或學科中展開，交叉研究的廣度與深度還有待于進一步拓展。

第二，完善水資源相關數據庫建設。目前很多學者在水資源資產負債表的編制工作上依靠于從各種信息渠道手工收集整理的數據，一方面，手工收集整理數據增大了研究人員的工作量，在一定程度上影響了研究人員的研究效率；另一方面，手工收集的數據在一定程度上容易受到單位轉換、信息收集人員工作不細致等人為因素的影響，對最后水資源資產負債表的準確編制造成一定的影響。

第三，探索信息技術在水資源資產負債表編制全過程中的應用。目前信息技術在水資源資產負債表編制工作中的運用程度還不高，僅局限于信息的收集與價值量核算的某些步驟中，學術界與實務界應該積極探索信息技術在水資源資產負債表編制的數據收集、價值核算、報表編制以及動態分析報表等環節的全過程應用，甚至可以基于水資源資產負債表在不同情景下的應用產生不同種類的報表，以滿足不同應用情景的需求。

三、水資源資產負債表的應用展望

任何實踐都應該具有目的性，編制水資源資產負債表也不例外。本文認為應該先明確水資源資產負債表的編制目的或者應用途徑與方式，再談具體的編制。將編制目的與應用途徑融入到編制的過程中，不僅可以提高水資源資產負債表的可利用性與實際價值，還可以減少在編制水資源資產負債表時對關鍵問題的爭議。結合《試點方案》中自然資源資產負債表的編制目標與編制原則，本文認為可以從以下路徑對水資源資產負債表的報表體系進行應用。

（一）在“摸清家底”與指導定價方面的應用

1.助力“摸清家底”及其變動情況

合理開發、利用與保護水資源的前提是了解水資源的存量與流量等情況。換言之，“摸清家底”是合理利用家底的前提，也是首要任務。國家或者地區的水資源資產情況以水資源資產負債表的形式進行報告，顯示某一時間點上的“家底”情況。通過報告體系中的水質表，可以充分了解“家底”在質量上的情況；通過縱向時間對比，可以了解“家底”的變動情況。充分了解“家底”在各方面的情況，為開發與利用水資源提供基礎數據，同時也為水資源資產負債表在更深層次的應用提供依據。

2.指導定價

水資源資產負債表的編制過程是整個報表體系的編制過程，包括了實物量與價值量的核算，其中從實物量轉換成價值量的過程可以為水資源定價提供直接參考或者經驗借鑒。在我國，水資源定價一般由政府主導，受到一定的行政干預，不能全面反映水資源真實的市場價值[27]。而在編制水資源資產負債表的過程中，一些價值量核算方法能夠考慮市場的因素，有助于推動更加合理的價格制定，從而為水資源定價提供指導。另外，水資源資產負債表可以對不同的水質進行不同的價值反映，并通過分開列報的方式進行披露，有助于推動不同質量等級水資源的價格制定。

（二）在水資源用途管制與“水權”交易方面的應用

1.助力水資源用途管制

水資源具有多重功能，在不同產業有不同的用途。2016年6月，水利部《關于加強水資源用途管制的指導意見》（水資源〔2016〕234號）中，提出要“進一步明確水資源的生活、生產和生態用途”。在水資源資產負債表中的負債部分，有學者將水資源的過度損耗按照不同用途進行了披露，通過用途的披露可以清楚了解到水資源在不同產業、不同行業等情形的用水情況，為水資源的進一步用途管制提供了數據支撐。

2.推進“水權”交易的開展

2020年12月，生態環境部《碳排放權交易管理辦法（試行）》（生態環境部令第19號）的發布，推動了我國碳排放權交易市場的發展。參考碳排放權交易的做法，通過水資源資產負債表的編制可以引申出兩類水權：水資源使用權與污水排放權。

2016年6月，由國家發展改革委等部委印發的《關于加強資源環境生態紅線管控的指導意見》（發改環資〔2016〕1162號）中提出了“設定資源消耗上限、嚴守環境質量底線與劃定生態保護紅線”的資源環境生態紅線管控制度，對于水資源消耗、水環境質量與水生態保護紅線提出了相應的要求，明確指出加強對排水許可證與取水許可證的管理，國內很多學者對于水資源資產與負債的定義即借助于上述取水許可證等相應的政策規定。因此，通過水資源資產負債表的編制，可以將水資源資產與負債的界定用于“水資源使用權”的界定，取水許可證規定額與實際用水量的正向差額可以作為水資源使用權，正向差額部分代表水資源主體的用水節約量，可以形成一項權利在水資源市場上進行交易。

在水資源資產負債表的編制中，水質表的編制會考慮編制主體的水質情況，水質情況表的變動在一定程度上代表了編制主體在編制期間的水資源質量變動情況與污水排放情況，因此水質變動表為污水排放標準的制定提供了參考；另外，可以進行污水排放權轉讓與租賃的實踐，以推動污水處理技術的創新，而污水排放權的租賃與交易情況也可以通過水資源資產負債表的報表體系進行反映。

（三）在水資源生態環境保護方面的應用

生態補償機制對于整個水資源生態環境保護具有重要意義，但是目前我國的生態補償機制存在水資源生態價值計量困難、水資源生態補償主體與標準難以確定等問題，而編制水資源資產負債表可以為解決這些問題提供指導。首先，水資源資產負債表為水資源的生態價值計量提供了思路，具體來說：水資源負債的核算過程中具備水環境損害與水生態破壞的實物量與價值量核算的相關數據，水資源生態價值的核算可以借鑒水生態破壞在價值量核算過程中的相關數據與核算思路。另外，水資源生態系統補償主體與標準的確定可以參考不同主體的水資源資產、負債、權益與水質等內容的變動情況，據此來確定生態補償的主體與量化主體生態補償責任的大小，并通過不同時期披露的水資源資產負債表的相關信息的對比來判斷生態補償主體責任的落實情況，從而不斷推動生態補償機制政策的實施與完善。

（四）在行政管理與績效考核工作方面的應用

1.加強地區生態文明績效考核

水資源資產負債表是考核地區生態文明建設情況的重要工具之一。水資源資產負債表中的水資源家底及其變動情況、負債的程度與凈資產（權益）的變動、水質表與其變動情況可以清楚地反映一定時間內主體對于水資源的開發、利用與保護情況，這些內容都可以納入地區生態文明建設績效考核的指標體系中，還可以通過水資源資產負債表表內的數據或者將表內數據與經濟發展數據相結合，構建不同層面的評價指標體系，從而加強地區生態文明績效考核，以更好地推動各地區合理開發、利用與保護水資源工作的開展。

2.推進離任審計工作的開展

水資源資產負債表還可以為領導干部的離任審計提供工具與支持。領導干部在任職期間對水資源的相關決策是否正確、正確的決策在后期是否得到有效落實，都可以借助水資源資產負債表的相關信息進行反映。水資源資產負債表可以為離任審計工作提供水資源的存量、流量、用途與污染等詳細信息，還可以通過構建不同的評價指標體系，為離任審計提供適當的審計證據，提升領導干部水資源離任審計制度實施的效率與效果。更進一步，當相關的制度與技術成熟時，對于離任審計還可以拓展到領導干部在任時的審計，此時，水資源資產負債表可以根據其審計的要求，按照不同的時間分期進行編制，以達到不同的審計目的。

3.為評價“河長”提供依據

2016年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于全面推行河長制的意見》，截至2018年6月底，31個省（自治區、直轄市）已全面建立河長制，對“河長”進行評價也是實施河長制制度的重要組成部分。而水資源資產負債表的編制正好能夠為河長制評價指標體系構建提供信息支撐，可以據此來判斷“河長”在職期間對河湖資源開發利用與環境保護方面的履責情況，為如何對“河長”進行評價提供了新的視角。因此，建議有關部門可以將水資源資產負債表納入到“河長”績效評價體系中，將資產與負債等科目的信息直接與“河長”的績效掛鉤，并結合其他考核方式，不斷推動河長制考核制度的完善。

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