環境變革和制度約束下農村會計工作質量研究

李彩霞

【摘 要】 伴隨著我國農村集體產權制度改革和鄉村振興戰略的不斷深入，農村經濟環境發生巨變，對服務于農村經濟管理的農村會計工作提出新要求。在外部政策環境變革的誘因下，現行農村財務會計制度約束愈加突顯，規范化的農村財務體系急需建立。為全面考量農村會計工作水平，在梳理現有研究成果和實踐經驗基礎上，從農村會計的外部政策環境、財務監督機制、內部控制體系、會計人員素質和會計規范水平五個層面，對農村會計工作質量予以模糊綜合評價，據此提出完善農村財務規范的對策建議，以期提升農村會計工作質量。

【關鍵詞】 農村集體經濟組織； 農村會計工作質量； 模糊綜合評價

【中圖分類號】 F235.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）23-0084-06

一、引言

十九大報告提出了我國發展新的歷史方位——中國特色社會主義進入新時代。在新時代下，中國特色社會主義聚焦新目標，各項改革得到不斷深化，其中，為實現農業農村現代化，提出鄉村振興戰略。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》也提出，走中國特色社會主義鄉村振興道路，全面實施鄉村振興戰略，加快農業農村現代化。此外，為探索農村集體所有制有效實現形式，創新農村集體經濟運行機制，實現“資產變股權、農民當股東”轉變，促進集體經濟全面發展，我國自2016年開始推行農村集體產權制度改革。在此背景下，農村經濟環境發生巨變，對服務于農村經濟管理的農村會計工作提出了新要求。

農村經濟快速發展需要農村會計工作的助力。新中國成立至今，農村會計體制幾經變化調整，逐步趨于制度化和規范化。現行《農村集體經濟組織會計制度》頒布于2004年，為規范我國農村會計工作發展發揮過重要作用，但隨著農村經濟體制改革的深入推進，農村制度環境發展巨大變化，農村會計工作對象發生轉變，其會計核算和管理工作面臨的新情況不斷涌現。為此，本研究基于農村會計環境變革和制度約束，根據實際調研數據對現行農村會計工作質量予以評價，確定影響農村會計工作質量的關鍵因素，借以提出完善農村財務規范的對策建議。

二、文獻綜述

（一）農村會計環境變革研究

會計用于核算與管理經濟業務活動，無法脫離其賴以生存的外部環境。同樣，農村會計也與宏觀政策環境息息相關。雖當前文獻對農村會計制度環境的研究有所側重，但一致認為，農村會計工作需適應新時期農村經濟環境。同時，現有研究也指出，由于農村改革不斷深化，農村集體經濟組織會計工作對象發生變化，促使相關的會計制度調整，以順應農村集體經濟組織運行規律[ 1-2 ]。為推動農村會計發展，季建輝和李斐然[ 3 ]研究聚焦農村會計經濟制度環境變革，涉及農村集體產權制度改革、鄉村振興戰略、農村土地“三權分置”、脫貧攻堅、農村人居環境整治等。

（二）農村會計制度約束研究

為契合農村集體經濟組織的經濟業務活動，農村會計制度幾經更迭。當前研究普遍認為，隨著農村會計環境的變革，農村集體經濟組織的經營環境、范圍和模式已發生巨大變化，農村集體經濟組織會計制度越來越難以滿足當前會計核算的現實需要，農村會計面臨諸多制度約束有待解決。近幾年，有關農村會計制度改革內容的探討不斷增多，主要集中于農村財務會計制度體系重建、會計科目調整、具體核算方法完善等方面[ 4-5 ]。

（三）農村會計工作質量評價研究

合理、客觀評價農村會計工作質量是規范農村財務工作的重要基礎。當前我國農村會計工作質量評價主要采用規范研究方法[ 6-7 ]。在農村會計工作質量定量評價方面，涉及指標體系構建和評價方法選擇，其中，在指標體系構建方面，張亞連等[ 8 ]、董麗[ 9 ]、李連華等[ 10 ]從委托代理模式、財務監督、制度建設、人員素質等角度評價農村會計情況；在評價方法方面，包括指標篩選方法、指標權重確定方法等。整體上，農村會計工作質量的評價以規范研究為主，少部分的定量評價研究主要集中在財務規范化、監督有效性等方面。

（四）研究述評

綜上，現有研究已初步形成了我國農村會計及其工作質量評價的基本思路，但仍存在一定的研究空間。主要表現在農村會計工作質量研究主要集中于規范性論述，缺乏農村會計水平的考量標準與評價體系，也尚未針對影響農村會計工作的環境變革與制度約束進行深入的邏輯分析。因此，為提升農村財務規范化水平、優化農村會計工作體制，本文基于農村會計的環境變革和制度約束，構建農村會計工作質量評價指標體系，借以確定影響農村會計工作的關鍵因素。

三、環境變革和制度約束影響農村會計工作的作用機理

（一）環境變革重塑農村會計工作的框架

1.農村會計主體發生更迭

農村集體產權制度改革是當前農村改革的重點。農村集體產權制度改革旨在創新農村集體經濟運行機制，保護農民集體資產權益，圍繞清產核資、資產量化、成員界定、股權設置、股權管理、收益分配等內容，把農村集體統一經營管理的資產折股量化到人，實現“資產變股權、農民當股東”的轉變。依照農村集體產權制度改革路徑，應分設村民委員會和村集體經濟組織（通常為“股份經濟合作社”）兩個獨立主體。其中，村民委員脫離經濟管理職能，主要開展村民自治管理和公共服務，負責村務民生與行政工作；股份經濟合作社負責集體經營活動，管理集體資產，發展集體經濟，帶領村民實現共同致富。在此政策環境變革下，村民委員會與股份經濟合作社的職能和業務分離。為明晰村民委員會與股份經濟合作社的職能關系，需將兩者的會計核算與管理分開，農村會計主體發生更迭，催生村、社兩類會計主體。

2.農村會計核算范疇擴充

為創新農村集體經濟運行機制和實現城鄉融合發展，鄉村振興戰略、農村集體產權制度改革、農村土地“三權分置”、村莊易地搬遷、農村人居環境整治、農村基礎設施和公共服務提升等政策不斷實施，使農村會計核算和管理的內容發生變化。并且，在農村集體產權制度改革推動下，集體經濟得以發展，農村集體組織業務內容更為豐富、多元，涉及集體股權核算、涉稅經濟業務核算、經營性資產和公益性資產核算等，進一步擴充了農村會計核算和管理內容。因此，對照農村經濟社會環境變革，應重新審視農村會計邊界和范疇。

（二）制度約束牽制農村會計工作的表現

1.農村財務會計制度與其經濟業務相依性較差

隨著農村集體經濟的發展，其會計制度建設的重要性更加凸顯，但目前農村財務會計制度與業務之間的相依性較差。一是隨著農村會計制度環境的變化，村集體經濟組織會計制度越來越難以滿足當前會計核算的現實需要，缺少村集體經濟組織的股權設置、涉稅業務等核算規范；二是農村集體產權制度改革后，形成村民委員會和村集體經濟組織兩個會計主體，兩類農村會計主體所遵循的核算原則和業務處理規范尚未明確。

2.農村財務管理制度與其監督管理契合度較低

村集體未能建立完善的村級財務管理制度，村級財務內部控制制度不健全，或由于村干部主觀抵觸、會計人員專業素質不高、制度規定較為籠統等原因，出現內部控制制度有章不循、有規不依，導致村級內部控制規范流于形式，適用性不強，無法有效監管村集體經濟組織經營活動，集體資產流失風險大。

四、環境變革和制度約束下農村會計工作質量評價

在環境變革和制度約束“雙重”影響下，農村會計工作質量難以有效保證。為綜合考察農村會計水平，本文采用GI賦值的模糊綜合評價法測評當前農村會計工作質量，并據此確定制約農村會計水平的關鍵因素。

（一）農村會計工作質量評價體系構建

1.指標體系構建原則

為便于農村會計工作質量評價指標體系的構建，遵循以下指標體系構建的原則：一是系統性原則，指標選取反映農村會計工作質量的各方面、多層次影響因素情況；二是典型性原則，在全面反映農村會計工作質量前提下，選取最具代表性的指標，避免指標之間交叉重疊，力求精煉；三是科學性原則，指標選擇結合農村會計的環境變革和制度約束，并充分考慮當前農村會計實際工作，采用Delphi法收集專家意見，在初步設定農村會計工作質量影響因素的預選指標集基礎上，篩選評價指標，使每一項指標的實際意義明確、貼合實際；四是實用性，所選取的指標具有可比性、重要性、明晰性，且指標可進行測評。

2.評價指標體系設定

樊倩[ 11 ]指出影響農村會計工作的因素涉及農村財務管理制度健全程度、財務監督力度、財務人員整體素質、財務核算規范、財務信息公開情況。唐洋等[ 12 ]認為會計基礎工作規范、會計人員專業水平、村級財務公開程度，對農村會計工作存在一定影響。本文通過對農村會計領域專家和農村財務人員的調研，從農村集體經濟組織外部與內部兩個角度，初步遴選出影響農村會計工作質量的主要因素，涵蓋影響農村會計工作質量的外部政策環境、財務監督機制、內部控制體系、會計人員素質、會計規范水平五個方面。

（1）外部政策環境

本文認為影響農村會計工作質量的外部政策環境是農村會計體制與規范，包括農村會計制度、村級會計模式、分賬核算規范三個方面。農村會計制度是指村集體經濟組織所執行的財務會計制度；村級會計模式是村級財務管理的形式，包括村賬村管、村賬鎮管、農村會計委派制、農村會計代理制等；分賬核算規范是指農村集體產權制度改革后，村民委員會和村集體經濟組織進行分賬核算的操作規范。

（2）財務監督機制

本文認為影響農村會計工作質量的財務監督機制是農村財務治理的措施，包括村務監督組織、村務監督領導、財務公開內容、財務公開形式、村級審計監督五個方面。村務監督組織是指村務監督委員會，具體涉及其組織設置和召開情況。村務監督領導是指村務監督委員會組長的能力水平，涉及會計知識儲備情況；財務公開內容是指村務財務公開內容合理性、全面性等；財務公開形式是村務財務公開的時間和渠道；村級審計監督是指定期或不定期的村級財務審計和村干部經濟責任審計。

（3）內部控制體系

本文認為影響農村會計工作質量的內部控制體系是村集體經濟組織的內部控制制度和規范，包括內部控制建設和內部控制評價兩個方面。內部控制建設是指村級預決算、資產、收支、合同、采購、印章管理等內部控制相關管理制度的建立情況；內部控制評價是指定期評價內部控制制度。

（4）會計人員素質

本文認為影響農村會計工作質量的會計人員素質是村級會計從業人員的知識能力水平，包括會計人員的學歷專業背景、執業資格情況、專業知識培訓、軟件操作水平、會計從業年限五個方面。學歷專業背景是指村級會計人員的會計、審計或財務管理等學歷背景，執業資格情況是指村級會計人員持有各類會計執業資格證書情況，專業知識培訓是指村級會計人員參加會計專業知識培訓或繼續教育，軟件操作水平是指村級會計人員使用財務軟件的熟練程度，會計從業年限是指村級會計從業人員從事會計工作的時間。

（5）會計規范水平

本文認為影響農村會計工作質量的會計規范水平是村級會計基礎工作情況，包括優化勞動組合、工作崗位職責、考核獎勵機制、賬務核算管理、會計的信息化五個方面。優化勞動組合是指村級會計人員親屬回避制建立情況；工作崗位職責是指村級會計崗位職責設置；考核獎勵機制是指村級會計人員考核與獎勵機制；賬務核算管理是指村級基礎財務工作情況，包括審批手續、處理規范等；會計的信息化是指村級會計信息化應用水平。

基于上述分析，本文依托課題研究開展調研，對從事農村會計研究的高校專家、天津市及其涉農轄區的農業農村部門經管人員、鄉鎮會計委托代理機構業務人員、承擔村鎮審計的會計師事務所業務人員等進行訪談式調查，并結合相關研究成果，將農村會計工作質量的影響因素具象化，構建出包含5個一級指標、20個二級指標的農村會計工作質量的綜合評價體系，見圖1。

3.評價指標權重確定

綜合考慮農村會計理論和實踐情況，訪談了12名從事農村會計研究的專家和熟悉農村會計業務實際的工作人員，其中包括從事農村會計研究的高校專家、鄉鎮會計工作站業務人員和承擔村鎮審計的會計師事務所從業人員各4名。根據訪談結果，對農村會計工作質量一級和二級評價指標的關鍵程度排序。

采用專家評價和GI賦值法同步處理，合理確定指標權重。其中，GI賦值法通過專家對評價指標間的關鍵程度排序和相鄰指標間的相對關鍵程度來確定指標權重。依據賦值原理對各指標賦值，相鄰指標間相對關鍵性rk由指標權重wi-1與wi的比值確定。其中，指標權重wm計算公式為wm=1+■■ri■

經運算，農村會計工作質量的評價指標權重見表1。

（二）農村會計工作質量模糊綜合評價

1.樣本說明

根據模糊綜合評價對樣本的要求，本文采取實地訪談和問卷調查相結合的方式獲取所需數據。根據農村會計工作質量評價指標體系采用五級量表設計問卷，1～5級評價程度對應指標情況由差到好的過度。鑒于問卷調查對象的認知能力差異，問卷設計采用訪問式與填答式結合的方式，較好地保證了樣本數據的質量。其中，訪問式問卷主要面向村內報賬員；填答式問卷主要面向高校從事農村會計工作的研究人員、鄉鎮代理記賬中心會計人員、從事村集體清產核資與財務審計的會計師事務所從業人員。

此次樣本數據采集在天津市范圍內進行，問卷采取無記名方式，共發放問卷60份，收回有效問卷52份，有效率86.6%。有效問卷對應高校研究機構從事農村會計研究的專家8名，各區鄉鎮會計工作站會計工作人員8名，承擔村集體清產核資及財務審計的會計師事務所業務人員10名，村內報賬員26名。

2.數據質量分析

本文采用SPSS軟件對20個二級指標各觀測變量進行了信度與效度分析。信度檢測表明，基于標準化項的Cronbachs Alpha值為0.602，大于0.5。修正后項與總計相關性（CITC）指標都在0.5以上，研究變量之間可信度較高。

運用指標的負荷數值進行KMO檢驗和Bartlett球形檢驗，分析數據的效度（表2）結果顯示：KMO值為0.512，大于0.5；Bartlett球形檢驗Sig.為0.000，小于0.005。說明問卷結構效度較好。

3.指標評價等級確定

參照農村會計工作質量評價指標體系，設定目標集為U=｛Uk｝，其中Uk（k=1，2，…，5）分別指外部政策環境、財務監督機制、內部控制體系、會計人員素質和會計規范水平一級指標。對應形成的權重集為Z=｛Zk｝，其中Zk（k=1，2，…，5）表示各一級指標Uk在目標集U中的權重。影響農村會計工作質量的因素集Uk={Uk1，Uk2，…，Ukm}，其中Uk1，Uk2，…，Ukm分別為各二級指標，其對應的權重集為Zk=｛Zk1，Zk2，…，Zkm｝，Zki（i=1，2，…，m）表示各二級指標Uki在因素集Uk中的權重。設定等級評價集為V={V1，V2，V3，V4，V5}，Vj（j=1，2，…，5）表示指標因素由“很好”“較好”“一般”“較差”和“很差”構成的各級評分，分別賦值1、0.8、0.6、0.4和0.2，形成向量C=（1，0.8，0.6，0.4，

0.2），等級評價集對應權重為1。

問卷中各項問題采用五級量表予以評價。根據被調研人員對某指標評價等級數量占全部被調查人員數量的比重，統計各項指標在評語集V={“很好”“較好”“一般”“較差”“很差”}上的隸屬度。

4.模糊綜合評價結果

針對農村會計工作質量評價指標體系，確定模糊評價矩陣R（rij） （m代表指標個數，n代表等級評價集個數），rij（i=1，2，…，m；j=1，2，…，n）表示第j級等級評價對第i個指標的隸屬度。通過各指標矩陣與對應權重的乘積計算模糊等級評價分數（Q），由模糊等級評價分數（Q）與向量（C）的乘積得出模糊評價值（S）。農村會計工作質量指標模糊評價分數見表3，綜合評價值為0.4827。由評語集V所定義的各指標評語賦值可知，農村會計工作質量呈現“較差”水平。這表明現行農村會計工作尚存在諸多待規范之處，其工作質量處于較低水平，難以與當前農村集體經濟的快速發展相適應。

在一級指標中，外部政策環境和財務監督機制指標較為接近“一般”的等級，內部控制體系、會計人員素質和會計規范水平的模糊綜合評價值分別為0.3959、0.4799和0.4641，均處于“較差”水平。二級指標中，模糊評價分值較高的為財務公開內容、村務監督組織和財務公開形式三項指標，評價值分別為0.6542、0.7430和0.7886，均超過“一般”等級，趨于“較好”水平；模糊評價分值最低的為考核激勵機制、村務監督領導和內部控制評價三項指標，評價值分別為0.2538、0.2884和0.3036，均接近“很差”等級。同時，分別從五類一級指標內部考察看，外部政策環境中，農村會計制度指標最低，表明現行會計制度在滿足會計核算需要方面最差，制度約束突顯；財務監督機制中，應重點關注村務監督領導指標的提升，即加強村務監督委員會組長的會計知識儲備；內部控制體系中，需加強對村集體經濟組織內部控制制度的定期評價；會計人員素質中，信息化操作水平評價效果最差，是今后應重點關注的內容；會計規范水平中，建立符合會計人員考核與獎勵機制最為緊迫。

五、政策建議與研究啟示

（一）政策建議

根據農村會計工作質量模糊綜合評價結果，對標影響農村會計工作質量的關鍵因素，提出以下提升農村會計工作質量的政策建議：

1.健全農村財務指導文件，規范基層財務核算

2021年12月，財政部、農業農村部印發《農村集體經濟組織財務制度》，進一步加強了農村集體經濟組織財務管理，為規范農村集體經濟組織財務行為提供了制度保障，但村集體經濟組織會計制度尚未得到完善，故應繼續以規范農村集體經濟組織核算和管理為著眼點，加強制度建設，完善農村會計規范。一是契合當前鄉村振興、農村集體產權制度改革等需要，修訂現行村集體經濟組織會計制度，尤其是補充農村新業務、新業態的會計核算內容，填補缺失的經濟業務賬務處理規范。二是逐步推行村民委員會與村級集體經濟組織會計核算分賬管理，探索村社會計分賬的具體實務操作規范，建立科學的村級財務核算與監督機制。三是建立健全農村集體經濟組織內部控制制度，規范集體資產管理流程，把控事前、事中和事后的關鍵控制點，建立全流程內部控制體系。其中，事前重點完善財務預決算制度、民主決策制度、合同管理制度和資產管理制度，摸清集體經濟組織家底，優化決策程序；事中重點完善收入收繳、開支審批、現金管理、財務結算、財務公開和崗位責任制度，確保農村財務收支程序合理，財務信息公開規范；事后重點建立財務檢查與審計監督機制。

2.持續推進農村財務數字化建設，提高財務監管力度

在“互聯網+”、數字化和智能化背景下，應充分運用信息技術優化農村的財務工作，實現集體資產有效監管。農村會計信息化建設需從思想認識、硬件配套、軟件開發、人員培訓、系統維護等多個角度統籌推進。鄉鎮政府應樹立信息化意識，加大資金投入，支持村集體經濟組織和會計代理服務機構完善信息化軟硬件，并在信息系統應用中，注重建立完善的軟件使用流程、使用權限、使用記錄、代碼設計、信息傳輸等規定，落實專人負責系統維護和后臺管理，確保信息安全與持續應用。同時，建議將信息化知識、計算機操作技能、財務軟件應用等列入農村會計人員的培訓范圍。

3.穩定農村會計人員隊伍，提升專業勝任能力

一是為提升農村會計人員能力水平，應培育職業化的會計隊伍，優化農村會計人員的選聘機制、工資待遇、準入機制、交流機制、培訓機制等，增強村鎮會計崗位的吸引力。二是加大培訓力度，提高農村會計人員執業能力。嘗試開展“定制型”的村鎮財務人員培養，通過與涉農高校財會專業合作，由各級政府、農業農村部門、財政部門等與高校簽署定向培養計劃，考慮開設“農村財務會計”專業，對口培養實用型專業人才。三是注重加強道德建設，強化職業意識，增強農村會計人員愛崗敬業教育，增強使命感，使農村會計人員成為農村集體經濟組織內部財務監督的有效執行者。

（二）研究啟示

伴隨我國農村集體產權制度改革和鄉村振興戰略的不斷深入，農村經濟環境發生巨變，對服務于農村經濟管理的農村會計工作提出新要求。在農村會計受到經濟環境變革沖擊的同時，農村集體經濟組織所執行的各項財務會計制度約束極為明顯，再加之農村基礎會計規范和人員短板，使農村會計工作面臨前所未有的挑戰。

為推動農村財務工作質量提升，促進農村集體經濟組織財務規范化，發揮財務在集體經濟中的決策管理作用，應建立健全農村會計工作質量評價機制，促進農村會計管理機制和方式的提升。本文所構建的農村會計工作質量指標體系，有助于推動農村財務規范化建設，為今后開展農村會計信息質量評價提供了參考范例，不僅有利于科學、有效度量農村會計工作質量水平，發現農村財務工作短板，而且可借助評價指標體系及其評價結果對農村會計工作進行測評與對比，便于分類指導各地區農村財務工作。

【主要參考文獻】

［1］ 綦好東，王斌.創新特色趨同：我國農業會計改革與發展30年述評［J］.會計研究，2008（10）：3-8.

［2］ 王睿，周應恒.鄉村振興戰略視閾下新型農業經營主體金融扶持研究［J］.經濟問題，2019（3）：101-109.

［3］ 季建輝，李斐然.強化農村“三資”管理 助力鄉村振興戰略［J］.財務與會計，2018（10）：83-86.

［4］ 易雪輝，劉毅，朱蓉，等.基于財務共享服務的村級會計委托代理記賬［J］.會計之友，2021（2）：7-19.

［5］ 耿建新，黃炎興，梁程智.我國村級會計的現狀及未來發展研究：基于基層單位案例的探討［J］.會計研究，2021（7）：17-29.

［6］ 潘自強.村級財務管理的主要模式及其評價［J］.農村經濟，2009（2）：118-121.

［7］ 李虹.鄉村治理現代化背景下農村財務管理規范化路徑研究［J］.農業經濟，2020（6）：61-63.

［8］ 張亞連，廖高，唐婷.自管和委托代理兩種模式下農村會計實施效果的影響因素：基于湖南省的實證研究［J］. 湖南大學學報（社會科學版），2014（3）：76-80.

［9］ 董麗.農村財務監督機制有效性檢驗［J］.華南農業大學學報（社會科學版），2017（2）：102-109.

［10］ 李連華，侯亞楠，江忠蘭.鄉村財務治理機制缺陷及其矯正策略研究：基于36個鄉村的調研數據分析［J］.會計之友，2020（14）：77-82.

［11］ 樊倩. 農村“村賬鄉管”模式：問題與對策［J］.農業經濟，2020（9）：103-105.

［12］ 唐洋，胡晴，游戰武.鄉村振興戰略背景下農村會計工作存在的問題及對策建議［J］.財務與會計，2021（18）：76-77.