業(yè)財融合視角政府財務(wù)報告審計制度優(yōu)化研究

王敏郡

一、引言

隨著政府會計制度改革和權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究和改革，政府財務(wù)報告審計監(jiān)督和協(xié)同作用逐漸受到理論界和實務(wù)界的重視。政府財務(wù)報告審計是政府財務(wù)報告制度的重要組成部分，它的建立直接關(guān)系到政府財務(wù)報告制度建設(shè)的進(jìn)度與實際效果。隨著政府財務(wù)報告會計制度逐步實施，審計監(jiān)督評價反饋作用日益凸顯：政府財務(wù)報告審計能夠監(jiān)督會計制度執(zhí)行情況，提出獨立意見和解決方案供政府財務(wù)報告會計參考與改進(jìn)實施，促進(jìn)政府財務(wù)報告會計更好更快地完成相關(guān)改革。因此，分析和研究當(dāng)前政府部門財務(wù)報告審計現(xiàn)狀和改進(jìn)措施，對于構(gòu)建和實施政府財務(wù)報告審計具有重要意義。本文以業(yè)財融合為背景，分析政府部門財務(wù)報表審計現(xiàn)狀，提出改進(jìn)措施。業(yè)財融合指的是業(yè)務(wù)和財務(wù)的融合，包括流程、信息、管理等方面的融合。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告比以前更加注重財務(wù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)記錄，財務(wù)與業(yè)務(wù)的融合可以更好地實現(xiàn)資源共享，優(yōu)化資源配置，提高財務(wù)信息的公開性和透明度，有效防范業(yè)務(wù)風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、提高效率、促進(jìn)財務(wù)治理現(xiàn)代化。

二、政府財務(wù)報告的制度背景

2010年以來，我國政府會計改革進(jìn)入全面突破期，十八屆三中全會明確提出建立政府綜合財務(wù)報告制度。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）明確提出，政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計?！斗桨浮访鞔_了政府財務(wù)報告審計在法規(guī)層面上的地位，使政府審計與政府會計的合作具有強(qiáng)制性和穩(wěn)定性；同時，《方案》明確提出了到2020年政府財務(wù)報告審計制度的目標(biāo)，明確提出了政府財務(wù)報告審計制度的目標(biāo)，有助于相關(guān)部門和理論界加大對政府財務(wù)報告審計理論研究和實踐的探索力度，促進(jìn)我國政府財務(wù)報告審計理論和實務(wù)的發(fā)展。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》指出：“到2020年，基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督機(jī)制?！边@為我國審計監(jiān)督工作定位提出了相應(yīng)指示。審計署2020年9月25日印發(fā)了《政府財務(wù)報告審計辦法(試行)》，《辦法》的出臺為我國政府財務(wù)報告審計制度的建立奠定了制度基礎(chǔ)。今年6月22日，審計署印發(fā)了《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，提出“新環(huán)境帶來新挑戰(zhàn)，新時代賦予新使命”，“堅持問題導(dǎo)向，精準(zhǔn)施策，力補(bǔ)短板，推動審計工作高質(zhì)量發(fā)展”，并對各種國家審計進(jìn)行了大致方向的規(guī)劃。然而，我國至今尚未正式頒布《政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則》，在建立健全政府財務(wù)報告審計制度方面仍存在諸多問題。

三、政府財務(wù)報告審計的功能定位

《辦法》對政府財務(wù)報告審計工作作了這樣的定位：“政府財務(wù)報告審計工作聚焦政府財務(wù)狀況和運行情況的真實、合法、效益，著力揭示問題和風(fēng)險，促進(jìn)提高政府財務(wù)報告可信性和透明度，推動完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，助力防范財政風(fēng)險，促進(jìn)提升政府運行績效，為財政與經(jīng)濟(jì)決策提供有用信息，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。”這主要是從政府管理和國家治理的宏觀層面來作的定位。從業(yè)財融合的角度來說，政府財務(wù)報告審計從以下三個方面揭示微觀實務(wù)視角的問題：

一揭示被審計單位財務(wù)報告編制中存在的問題；二揭示被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制存在的問題；三反映財務(wù)會計準(zhǔn)則制度體系完善方面存在的不足。

總的來說，政府財務(wù)報告審計的功能定位可以總結(jié)于以下流程：監(jiān)督政府部門財務(wù)報告制度的合理合法性及實施情況，并相應(yīng)地揭示相關(guān)問題與財政風(fēng)險，對政府部門財務(wù)報告進(jìn)行評價反饋，提供給政府部門財務(wù)報告制度的推進(jìn)方式與方向，最后進(jìn)行政府部門財務(wù)報告的公開。

四、業(yè)財融合視角下政府財務(wù)報告審計制度存在問題

圖1 政府財務(wù)報告審計問題分析機(jī)制構(gòu)建

（一）審計主體組織方式不明確

政府部門財務(wù)報告審計制度建設(shè)中，“誰來審計”是一個重要問題。《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》中并未對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計，但是由于政府審計機(jī)構(gòu)人員配置有限，審計資源有限，審計人員不熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。審計署2020年印發(fā)的《辦法》第十二條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)可根據(jù)工作需要聘請具有政府財務(wù)報告審計相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計。然而，對于聘請制度與流程、政府財報審計“誰來審”分工未作明確說明，對聘請外部審計時信息泄露風(fēng)險的防范也未作明確說明?！吨腥A人民共和國審計法》在2021年10月23日修訂后，對審計主體進(jìn)行了界定，其內(nèi)容與《辦法》類似：“審計機(jī)關(guān)可根據(jù)工作需要聘請具有審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計?！?/p>

（二）審計內(nèi)容較為局限

審計內(nèi)容指的是“審計什么”?！掇k法》指出，政府部門財務(wù)報告審計包括：部門財務(wù)狀況、運行狀況、政府部門財務(wù)報告編制與披露、部門財政財務(wù)管理、相關(guān)電子數(shù)據(jù)及信息系統(tǒng)設(shè)計運行情況等。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和信息技術(shù)的發(fā)展，審計環(huán)境、會計制度、會計核算體系等都發(fā)生了變化，政府財務(wù)報告審計的重點仍然停留在信息披露的層面上，不能滿足現(xiàn)代化的需要。現(xiàn)代政府財務(wù)信息的記錄和核算主要通過內(nèi)部信息系統(tǒng)進(jìn)行，因此，審計內(nèi)容的界定不應(yīng)局限于紙質(zhì)或電子載體，而應(yīng)重視內(nèi)部信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行。但是，目前政府財務(wù)報告審計的內(nèi)容大多是報告形式，內(nèi)部信息系統(tǒng)設(shè)計不完善，對政府財務(wù)報表審計質(zhì)量有很大影響。

（三）審計程序效率低下

《辦法》沒有明確規(guī)定政府財務(wù)報告審計程序，目前我國政府審計計劃制定存在著缺乏科學(xué)性和針對性，導(dǎo)致資源配置浪費和不足，審計重點不突出。同時，下級審計機(jī)關(guān)與上級審計機(jī)關(guān)之間缺乏工作銜接，上級下達(dá)的審計任務(wù)與本級審計計劃的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)性差。這兩種情況都將給本已不足的審計資源帶來更大的壓力。審計調(diào)查程序流于形式，對被審計主體權(quán)力運行風(fēng)險和行政運行風(fēng)險缺乏充分關(guān)注，不能有效運用審計成果分析問題產(chǎn)生的原因。有限的審計資源將極大地影響到審計資源配置，降低審計質(zhì)量。在審計取證過程中，僅執(zhí)著于獲取被審計單位經(jīng)濟(jì)活動收入、費用的真實性和合法性保證是不夠的，還需要對資產(chǎn)、負(fù)債等列報項目的存在、權(quán)利、義務(wù)、截止、分?jǐn)偟榷囗椪J(rèn)定收集相關(guān)審計證據(jù)，確保在充分、適當(dāng)?shù)墨@取審計證據(jù)的基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。

（四）審計依據(jù)不夠健全

審計依據(jù)是審計人員在實施審計過程中必須遵循的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，主要體現(xiàn)在審計法規(guī)、審計準(zhǔn)則等方面。在理論上，政府審計機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所都是潛在審計主體，但是，即使由會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，最終的審計責(zé)任還是由政府審計機(jī)關(guān)承擔(dān)。因此，政府審計機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所必須遵守國家審計準(zhǔn)則。目前我國政府財務(wù)報告審計尚無具體標(biāo)準(zhǔn)，僅有《政府財務(wù)報告審計辦法(試行)》作為實踐指導(dǎo)，而《辦法》僅對政府財務(wù)報告審計工作進(jìn)行了大致的指導(dǎo)，而在實踐中關(guān)于執(zhí)行機(jī)制和保障機(jī)制方面的指導(dǎo)卻寥寥無幾，審計依據(jù)不健全，政府財務(wù)報告審計工作進(jìn)展緩慢。

（五）審計結(jié)果的報送運用不完善

根據(jù)受托責(zé)任理論，審計責(zé)任是受托責(zé)任的重要表現(xiàn)形式，審計結(jié)果的運用也是審計職能發(fā)揮的重要體現(xiàn)。但是，由于我國政府財務(wù)報告審計制度不完善、審計工作混亂、內(nèi)部報送與對外披露渠道不明確、審計結(jié)果總結(jié)整合所形成的審計報告格式不規(guī)范，并不能向所有公共權(quán)力委托人及其代表準(zhǔn)確高效地報送政府財務(wù)報告與審計報告?！掇k法》僅提到審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向社會公布政府財務(wù)報告審計結(jié)果。關(guān)于“怎么公布”、“具體公布內(nèi)容”以及公布后的監(jiān)督反饋機(jī)制，目前尚無相關(guān)規(guī)定。審計結(jié)果運用是審計報告使用者能否運用審計報告及其所承載的信息進(jìn)行相關(guān)決策的關(guān)鍵因素，然而，目前的審計結(jié)果運用尚無制度指導(dǎo)框架和運行體系，作為審計委托人的各級人大無法通過審計報告了解政府公共受托責(zé)任履行情況進(jìn)而客觀評價政府履職行權(quán)的績效，也會影響社會公眾借助審計報告參與監(jiān)督政府的治理訴求。

五、業(yè)財融合視角下政府財務(wù)報告審計制度優(yōu)化策略

（一）明確審計主體、形成審計共同體

在如何聘用注冊會計師加入政府審計工作方面，周曙光、陳志斌（2020）提出，政府審計機(jī)關(guān)可以從國家采購中購買社會審計服務(wù)。根據(jù)國家審計機(jī)關(guān)的規(guī)定，各部門或機(jī)構(gòu)可以直接聘用社會審計機(jī)構(gòu)。對于注冊會計師事務(wù)所，可以通過公開投標(biāo)的形式，選取具備相應(yīng)資格的審計機(jī)構(gòu)。在審計工作中，審計機(jī)關(guān)在年終根據(jù)審計資源和被審計單位的特點，選定審計機(jī)構(gòu)的審計目標(biāo)，而其它審計機(jī)構(gòu)則可以選擇審計外包方式，聘請審計機(jī)構(gòu)審計；另一方面，審計單位也可以參考英國審計事務(wù)所，將審計對象劃分為不同的經(jīng)營模式，按照不同的經(jīng)營模式來確定審計主體。在聘用社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行政府內(nèi)部審計時，必須要采取切實的防范手段來保證其財務(wù)信息的安全性；在信息保障機(jī)制上，可以在開展審計外包前，對社會審計師和社會審計單位進(jìn)行嚴(yán)格的約束，為了確保網(wǎng)絡(luò)的安全性和有效性，必須使用更高的電腦軟件和軟件。

（二）審計內(nèi)容的重點轉(zhuǎn)向信息系統(tǒng)審計

現(xiàn)代政府財務(wù)信息的記錄和核算主要通過內(nèi)部信息系統(tǒng)進(jìn)行，因此，審計內(nèi)容的界定不應(yīng)局限于紙質(zhì)或電子載體，而應(yīng)重視內(nèi)部信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行。在信息社會中，政府內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)是否完善將直接影響到政府財務(wù)會計和審計質(zhì)量。如果內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)比較健全，審計時必須保證原始數(shù)據(jù)真實可靠，才能保證審計質(zhì)量，節(jié)約政府和社會審計資源和成本。如果內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)相對不健全，那么審計內(nèi)容的重點將集中在財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行方面。審計過程中掌握源頭數(shù)據(jù)和信息記錄、核算過程，能有效保證審計結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性。要強(qiáng)化信息體系，強(qiáng)化內(nèi)部信息體系，健全審計信息平臺，嚴(yán)格控制審計機(jī)構(gòu)與審計機(jī)構(gòu)之間的數(shù)據(jù)、信息標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)數(shù)據(jù)的儲存與分享，加速數(shù)據(jù)及信息技術(shù)的開發(fā)，打破數(shù)據(jù)實時分享的限制，建立跨行業(yè)的信息共享機(jī)制。

（三）建立財報審計與預(yù)決算審計結(jié)果協(xié)同機(jī)制

《辦法》指出，政府財務(wù)報告審計應(yīng)當(dāng)納入年度計劃管理，既可單獨實施，也可與預(yù)算執(zhí)行情況審計、決算草案審計相結(jié)合。在審計程序設(shè)計效率低下的情況下，可以充分利用審計成果，如預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計。預(yù)算執(zhí)行、決算草案等是審計機(jī)構(gòu)日常的一項重要內(nèi)容，其中涉及到的一些特定問題，如：真實性、合法性、效益性等，可以成為審計工作的重要依據(jù)。在預(yù)算編制過程中，由于存在著資金收支、預(yù)算管理等諸多問題，這些問題將重新回到被審核單位的責(zé)任應(yīng)計制中，這將對政府的財務(wù)報表的真實性產(chǎn)生一定的影響，并對其進(jìn)行全面的評估。利用財政預(yù)算執(zhí)行審計作為一種有效的手段，既能節(jié)省資金，又能有效地防止重復(fù)審計帶來的問題。

（四）建立健全政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則和指南

第一，修改審計法，使財政報表的審計職權(quán)更加清晰。構(gòu)建我國財政會計體系的第一要務(wù)是：修改和健全審計相關(guān)法律法規(guī)，厘清審計對象與責(zé)任。第二，要修改和改進(jìn)我國的審計規(guī)范，制定一套專門的審計規(guī)范；在我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報表審計制度下，現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則無法為我國的政府財務(wù)報表審計工作帶來一定的影響，我國必須盡快制訂并頒布相應(yīng)的審計準(zhǔn)則，為我國的財政預(yù)算管理工作提供一定的規(guī)范。

（五）加強(qiáng)審計財報監(jiān)督與結(jié)果運用

審計機(jī)關(guān)、財務(wù)機(jī)關(guān)要對審計成果的應(yīng)用提出指導(dǎo)意見，以便確定審計單位、審計主體、審計委托人和其它報表用戶在審計過程中的作用。第一，財政審計報告的報送問題，由政府有關(guān)部門向財政、審計機(jī)關(guān)報送財政審計報告；第二，審計機(jī)關(guān)和財務(wù)機(jī)關(guān)要對審計成果的應(yīng)用提出指導(dǎo)意見，并將審計成果應(yīng)用于審計對象、審計主體、審計委托人及其它報表用戶。要實現(xiàn)政府會計報表的審計，不僅要依靠專業(yè)的審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)控，還要在媒體的不斷曝光和不斷的新聞報道中，逐漸引起社會的廣泛注意，并在社會的監(jiān)督下，實現(xiàn)對企業(yè)的審計信息的及時披露。