資產(chǎn)清查專項審計風(fēng)險及應(yīng)對

邱永堅 廣東永駿會計師事務(wù)所（普通合伙）

引言

資產(chǎn)清查指的是以核查往來、現(xiàn)場盤點為主要手段，對單位全部資產(chǎn)的具體數(shù)量予以檢查的一種活動。其目的就是摸清單位的“家底”，為單位評估管理工作時提供客觀且真實的基本統(tǒng)計資料。而專項審核則是指審計人員對被審計單位某些事宜所開展的審計和稽核活動。由于資產(chǎn)清查專項審計活動涉及面廣且工作量大，因而存在一系列風(fēng)險點，但為確保財產(chǎn)清查的整體質(zhì)量與工作效率，做好應(yīng)對策略十分必要。

一、資產(chǎn)清查專項審計的理論依據(jù)

（一）信息不對稱理論

信息不對稱學(xué)說形成于20世紀70年代初，其核心思想為市場經(jīng)濟環(huán)境下，買賣雙方不能夠充分掌握信息，信息的不對稱必然會導(dǎo)致已經(jīng)掌握充足信息的一方，因為自身收益的最優(yōu)化而侵害其他人的利益。[1]信息的不對稱現(xiàn)象在經(jīng)濟社會中是普遍存在的，一方面不同市場主體獲取信息的能力與意愿有所不同，另一方面信息的傳播過程也受不同因素的約束。信息不對稱在受托和代理關(guān)系中表現(xiàn)得尤為突出，被委托人在受托責(zé)任履行的過程中，相對于委托人，更能夠掌握運營方面的信息，傾向運用充足信息進行謀求個人利益最大化的行為。因此，必須建立科學(xué)完善的監(jiān)督制度，盡可能消除信息不對稱的程度，約束被委托人的行為，實現(xiàn)被委托人與受托責(zé)任履行的同步發(fā)展。對于國有企業(yè)、事業(yè)單位等來說也是如此，這些單位和部門進行資產(chǎn)運行管理，發(fā)布運營和投資公共信息，而國家和人民屬于信息接收方，存在信息不對稱的現(xiàn)象，容易滋生瀆職和腐敗現(xiàn)象。因此，開展資產(chǎn)專項審計活動并不斷提升審計質(zhì)量，具有必要性。

（二）審計風(fēng)險模型

在資產(chǎn)專項審計過程中，可能因為受到多種因素影響，導(dǎo)致審計人員對重大不實事項產(chǎn)生錯誤判斷，存在審計單位的重要錯誤未被審計人員察覺的風(fēng)險。為了將審計風(fēng)險降到最低，就必須利用審計風(fēng)險模型來分析審計風(fēng)險的各個影響要素，以及各個影響因素之間的關(guān)系。隨著審計理論與實踐的發(fā)展，審計風(fēng)險模型也趨于完善，進入 21世紀，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型主要是：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險主要包括兩個層面，即會計信息層面與責(zé)任認定層面，而會計信息層面經(jīng)營風(fēng)險則是指與資產(chǎn)負債率整體相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)營風(fēng)險，通常與企業(yè)的宏觀背景以及整體戰(zhàn)略相關(guān)，責(zé)任認定層次風(fēng)險是指財務(wù)報告中企業(yè)管理層的聲明存在錯誤或舞弊的風(fēng)險?，F(xiàn)代審計風(fēng)險模型對傳統(tǒng)會計風(fēng)險進行了外延與拓展，在資產(chǎn)清查專項審計的開展過程中，需要遵循審計風(fēng)險模型，來嚴格謹慎地進行操作。

二、資產(chǎn)清查專項審計的主要內(nèi)容

（一）清查材料核實

清查材料核實主要是對清查材料內(nèi)容所屬信息進行比對核實，包括不限于核實固定資產(chǎn)設(shè)備產(chǎn)品手冊、不動產(chǎn)權(quán)屬證書等。

（二）資產(chǎn)賬務(wù)核對

資產(chǎn)賬務(wù)核對，主要是對清查范圍內(nèi)的銀行賬戶、現(xiàn)金、機器設(shè)備以及不動產(chǎn)等予以全方位核對，并按照賬賬相符、賬實相符、賬表相符等原則進行確定。主要關(guān)注的項目包括不動產(chǎn)、賬外固定資產(chǎn)以及對外投資等。

（三）資產(chǎn)實物盤點核查

資產(chǎn)實物盤點核查，主要是指單位對全部資產(chǎn)實行的全面盤點、核實基礎(chǔ)上，由會計師事務(wù)所開展抽核盤點，核實資產(chǎn)數(shù)量以及使用狀況等，但通常實際盤點審核的比例不能低于該單位實際固定資產(chǎn)數(shù)量的60%。[2]

（四）財產(chǎn)損益鑒定的核查

財產(chǎn)損益確認的審核是在固定資產(chǎn)實際盤點核實的基礎(chǔ)上，對單位核實出的各項固定資產(chǎn)盤盈、盤虧、報廢毀損和資產(chǎn)掛賬等的實際狀況，依據(jù)國家有關(guān)資產(chǎn)清查有關(guān)規(guī)定加以核實，并在充分調(diào)查取證的基礎(chǔ)上作出客觀分析和職業(yè)評估，并發(fā)表鑒證意見。

（五）提交專項審計報告

會計師事務(wù)所在結(jié)束審計后，還需提交資產(chǎn)清查專項審計報告以及資產(chǎn)清查專項審計報表，資產(chǎn)清查專項審計報告的具體內(nèi)容涉及被審計單位的基本情況，資產(chǎn)清查審計方法，資產(chǎn)清查審計基準日，對企業(yè)盤盈、盤虧或損失情況、財務(wù)掛賬情況以及其他重要情況予以專項說明，對資產(chǎn)清查專項審計結(jié)果的總體評價和判斷以及管理建議等。資產(chǎn)清查專項審計報表需列明未審資產(chǎn)賬面數(shù)，經(jīng)審核資產(chǎn)確認數(shù)以及資產(chǎn)審核調(diào)整數(shù)等信息。

三、資產(chǎn)清查專項審計中存在的風(fēng)險點及難點

（一）風(fēng)險點

1.貨幣資金

貨幣資金清查專項審計的風(fēng)險點是現(xiàn)金與銀行存款。通常單位的一切現(xiàn)金支出都有專人負責(zé)管理，且均需要按照規(guī)定程序進行審批和執(zhí)行，其中重要的貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)實行審批制度與集體決策，并構(gòu)建責(zé)任追究制度，根本目的預(yù)防貪污、挪用及侵占資金等行為。[3]在日常的現(xiàn)金管理方面，應(yīng)對現(xiàn)金限額予以明確，并專門配置保險柜進行存放。當(dāng)注冊會計師監(jiān)盤現(xiàn)金時，應(yīng)對單位的現(xiàn)金實存數(shù)予以重點清查審計，并核對庫存現(xiàn)金的日記賬余額，對于存在問題的情況需要查明原因，當(dāng)必要情況下可提請接受審計單位及時做出調(diào)整。

清查審計銀行存款時，第一就是核實被審計單位已開立的銀行賬戶明細。要著重注意公司已開設(shè)銀行結(jié)算賬戶明細與公司賬面上的賬戶是否一致。如明細上有而公司賬上沒有該銀行賬戶，則應(yīng)追查該賬戶有無仍在使用，以及能否為被審計企業(yè)實際所用。通常注冊會計師可要求被審計單位提供人民銀行出具的企業(yè)銀行賬戶清單。注冊審計師可以在認真檢驗商業(yè)銀行對賬單的基礎(chǔ)上，篩選大額異常交易情況，對商業(yè)銀行對賬單上的一收一出同樣數(shù)額，或者分次轉(zhuǎn)出同樣數(shù)額的情況提高了警惕，但由于此時被審計企業(yè)可能會面臨賬外賬或資金體外循環(huán)的危險。[4]如公司賬上有而明細上沒有該銀行賬戶，則應(yīng)查看其開戶憑證等的有關(guān)情況，核實是否該銀行賬戶已銷戶。第二就是銀行函證。銀行函證是注冊會計師在獲取被審計單位授權(quán)后，根據(jù)審計目的和審計內(nèi)容需要，直接向銀行等金融機構(gòu)發(fā)出詢證函，要求銀行等金融機構(gòu)查詢、核對相關(guān)信息并直接提供書面回函的過程。通過銀行函證，能有效清查核實貨幣資金在清查基準日的準確信息。第三就是取得銀行對賬單，在此過程中注冊會計師要對銀行打印對賬單的全過程予以監(jiān)督，預(yù)防被審計單位和銀行人員串通舞弊。同時注冊會計師要注意是否存在長期未達賬項，看有無出現(xiàn)占用流動資金等情況，并且也要尤其注意在銀付企未收、企付銀未收中發(fā)生非正常的領(lǐng)款情況，以及無法記載收款方、簽章不全等付款情況，以免產(chǎn)生舞弊的危險。

2.往來款

關(guān)于往來賬款的審核，首先要確定與被審計企業(yè)間發(fā)生貿(mào)易來往的貿(mào)易方式及其賬款性質(zhì)，其中對賬齡在三年以上的賬款性質(zhì)，要剖析資金被掛賬的緣由，并仔細檢查與其有關(guān)的條款，在必要時向貿(mào)易方函證核查情況。對可能出現(xiàn)的客戶間持續(xù)虛構(gòu)業(yè)務(wù)、隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其貿(mào)易的等問題，要時時保持職業(yè)懷疑態(tài)度和謹慎性。具體到應(yīng)收賬款，首先要檢驗賬齡分析是否準確，在保證賬齡分析準確的基礎(chǔ)上認識并評價的可回收性；然后在詢證環(huán)節(jié)，鑒于應(yīng)收賬款往往具有高估清查風(fēng)險，且與此相應(yīng)的收入金額確定也具有舞弊經(jīng)營風(fēng)險假設(shè)，所以往往采取更主動的詢證方法。[5]同時針對應(yīng)付賬款清查的特殊性，我們往往需要收集合適的供貨商名單，并在供貨商名單中選擇小額或零余額賬戶予以詢證，以針對應(yīng)付賬款自身可能被低估的清查風(fēng)險。

3.固定資產(chǎn)

由于固定資產(chǎn)是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)性資產(chǎn)，資產(chǎn)占比通常也較大。因此企業(yè)通常會使用固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，固定資產(chǎn)的購入、報廢、轉(zhuǎn)移以及其他處理通過固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)登記記錄。另外，在公司的日常經(jīng)營過程當(dāng)中，由于單位財務(wù)需要設(shè)立企業(yè)固定資產(chǎn)管理工作臺賬，定期開展盤點，并定期報告企業(yè)資產(chǎn)清查情況。因此注冊會計師在開展企業(yè)現(xiàn)場監(jiān)盤工作的時候，需要特別注意企業(yè)工作臺賬中與現(xiàn)實環(huán)境不相符合的情況，包括可能由于外部環(huán)境影響或者內(nèi)部控制缺失導(dǎo)致出現(xiàn)的企業(yè)盤盈盤虧情形，如果有企業(yè)盤盈盤虧的情形就需要對企業(yè)盤盈盤虧的固定資產(chǎn)實行資產(chǎn)評價，以評定其價值和分析因素。[6]另外，需要對計提發(fā)生折舊計算，計量成果和賬面結(jié)果差距大于重要性水平的，需要實行審計調(diào)整。

（二）難點

1.特殊資產(chǎn)的盤點存在難度

不同單位的資產(chǎn)類型不同，盤點核查過程中會受到多方面條件限制，部分種類資產(chǎn)可能無法予以抽查與盤點。比如，監(jiān)控設(shè)備、服務(wù)器等資產(chǎn)在入賬時，由于未能依照后附固定資產(chǎn)清單予以分類核算，加之與其他設(shè)備裝配使用年限較長，導(dǎo)致盤點過程中很難做到與賬面資產(chǎn)的一一對應(yīng)；還有辦公桌等一些資源因入賬時沒有品牌型號，致使盤點時也無法予以對應(yīng)，只能根據(jù)大類實施匯總及核對。

2.存在已報廢仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)

一些單位會定期對達到使用年限的固定資源予以報廢處置，比如電腦、辦公桌等，但實際上還在繼續(xù)使用，這就會造成盤點出的資產(chǎn)數(shù)量高于賬面資產(chǎn)的實際數(shù)量。由于此類固定資產(chǎn)中的一部分已經(jīng)報廢處理，因而難以區(qū)分盤盈資產(chǎn)中哪些歸屬已報廢資產(chǎn)，故在審計過程中將盤點核實過的正在使用中的固定資源轉(zhuǎn)交給審計單位予以備查，并對此類資產(chǎn)不進行盤盈申報。

3.人員流動頻繁導(dǎo)致資料不完整

部分企業(yè)發(fā)展情況較快，資產(chǎn)管理人員流動也相對頻繁，且在人員更換過程中存在交接手續(xù)辦理不完善等問題，造成財務(wù)賬簿、土地使用權(quán)證、房屋產(chǎn)權(quán)證等相關(guān)資料的遺失，致使審計時難以獲得完整資料，也無法開展追溯調(diào)查。[7]其中，一些人員因在流動過程中將原本屬于單位的電腦等資產(chǎn)當(dāng)作個人物品帶走，導(dǎo)致原單位與新單位的部分固定資產(chǎn)出現(xiàn)賬實不符問題。

四、資產(chǎn)清查專項審計風(fēng)險的應(yīng)對舉措

（一）規(guī)范單位會計核算

按照會計準則及有關(guān)要求，各單位都應(yīng)當(dāng)編寫財務(wù)報告、開展資產(chǎn)定期盤點等。具體內(nèi)容如下：單位所購買的與確認標準相符合的固定資產(chǎn)，必須及時完成財務(wù)處理；財政劃撥、接收捐贈等建設(shè)固定資產(chǎn)，根據(jù)已確認的名義數(shù)額以及建設(shè)固定資產(chǎn)成本實行無形資產(chǎn)及建設(shè)固定資產(chǎn)確認；對自行施工的建設(shè)固定資產(chǎn)，待驗收后應(yīng)及時完成驗收決算并辦理產(chǎn)權(quán)證手續(xù)；將確認的固定資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中，利用信息化手段加以管理；并及時處理已長期掛賬的一些往來款項。

（二）完善資產(chǎn)管理內(nèi)部控制制度

各單位應(yīng)當(dāng)嚴格依據(jù)有關(guān)法規(guī)，制訂符合本單位實際狀況的資產(chǎn)管理工作方案，提高管理者的資產(chǎn)管理工作意識，增強資產(chǎn)的總體管理和能力。其中，單位內(nèi)部的資產(chǎn)管理部門針對本單位的所有資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)定期清查，同時也應(yīng)對單位資產(chǎn)管理狀況實施經(jīng)常性或不定期的抽查，如果單位在資產(chǎn)清查過程中出現(xiàn)了資產(chǎn)的掛賬、損壞、盤虧或盤盈等情形時，要把實際狀況及時報告給單位的資產(chǎn)主管部門，按照資產(chǎn)清查結(jié)果意見高質(zhì)高效處理。[8]對單位固定資產(chǎn)的規(guī)范化管理工作，從單位固定資產(chǎn)的購置、檢驗、核算、領(lǐng)用、管理等各方面都進行了嚴格跟蹤的控制，并建立了健全人員調(diào)動后的各種交接程序，將資產(chǎn)管理責(zé)任落到實處。

（三）加強資產(chǎn)信息化管理

在新時代背景下，各單位可以最大化地利用網(wǎng)絡(luò)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)等信息化技術(shù)手段，通過不斷健全和加強固定資產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)，更好更快地完成對固定資產(chǎn)條碼的規(guī)范化管理工作，實現(xiàn)對固定資產(chǎn)信息的動態(tài)化盤點和實時監(jiān)測，從而有效防止了固定資產(chǎn)丟失。[9]充分利用高拍儀等現(xiàn)代化的技術(shù)設(shè)備，掃描了固定資產(chǎn)中出現(xiàn)問題的所有原始憑證，并及時上傳給單位固定資產(chǎn)管理部門，進一步優(yōu)化檔案資料管理，有效減少了固定資產(chǎn)清查專項工作審計時的原資料查閱時限，最大程度防止了由于原有資料的遺漏或保管不齊全等諸多問題所產(chǎn)生的清查困難。

（四）提高相關(guān)人員的綜合素質(zhì)

各單位應(yīng)緊跟時代發(fā)展要求，重視對會計人員和資產(chǎn)管理人員的專項培訓(xùn)，打造一批專業(yè)的、高水平、綜合素養(yǎng)強的現(xiàn)代化隊伍。比如，單位可以定期組織會計人員進行會計培訓(xùn)，學(xué)習(xí)、了解與掌握最前沿的會計準則與會計法規(guī)，不斷強化會計核算的規(guī)范性，提高會計憑證審核效率，提升會計信息質(zhì)量。[10]同時，單位還應(yīng)為資產(chǎn)管理人員提供更多的學(xué)習(xí)機會，定期舉辦業(yè)務(wù)輔導(dǎo)與培訓(xùn)活動，強化其綜合素質(zhì)與管理技能。另外，單位還要營造濃厚的愛護資產(chǎn)氛圍，激發(fā)全體員工共同參與資產(chǎn)管理及使用的自覺性，塑造人人管理財物、物物都有人管理的良好習(xí)慣。

結(jié)語

本文以會計師事務(wù)所視域探索單位資產(chǎn)清查專項審計的風(fēng)險及應(yīng)對，緊扣實踐過程中遇到的主要問題為資產(chǎn)清查專項審計工作提供有價值的借鑒。然而，由于在實務(wù)工作中還存在一系列問題，因而各單位應(yīng)進一步強化資產(chǎn)清查專項審計工作的日常管理，建立健全資產(chǎn)管理制度，且會計師事務(wù)所也應(yīng)不斷總結(jié)實踐經(jīng)驗，為增強單位資產(chǎn)安全提供新思路與新方向。