中介機構開展PPP項目審計問題探討

林根才 龍巖弘業有限責任會計師事務所

引言

20世紀80年代，我國部分地區工程逐漸開始利用PPP項目模式開展修建，直到90年代我國經濟發展迅速，大眾對于公共基礎設施需求量也在逐漸提高，PPP項目模式得到了大面積的推廣。PPP項目能協調各施工主體利益，明確雙方權利與義務，保證各項工序有序開展。政府與社會主體需要建立共同體關系，進而減少財政負擔，縮小社會主體投資風險，提高社會主體利益回報率，實現雙贏局面。

一、PPP項目審計難點

PPP項目作為現行政府投融資的主要方式，可以合理分配社會資源，彌補傳統投資過程中的問題，但是目前我國大部分PPP項目在審計過程中都存在著諸多問題，例如2021年武漢市審計局對某市級PPP工程項目開展審計工作時就明顯發現該項目管理時存在諸多漏洞與缺陷，管理工作不到位，項目修建較為隨意。該項目作為市級行業主管部門，是由政府投資所修建的社會基礎公共設施，項目實施機構與項目公司簽訂了相應活動，并且根據合同規定在合作期間，項目公司需要做好項目各項工作，如投融資、建設、運營維護、營銷等，而政府需要通過不同方式開展投資工作，進而保證項目能有序開展。不過在審計過程中審計人員發現該項目并沒有辦理工程結算，政府也沒有投資，存在著諸多問題，例如投資管理不到位、沒有制定績效考核、施工主體責任不明確等，由此可見，PPP項目在開展審計過程中所涉及的難點內容較多。

（一）內容更加復雜

PPP項目作為政府主導的新型建筑修建模式，根據不同國家國情，其類型以及發展情況具有明顯差異，PPP項目分為三大類，即外包類、特許經營權類、私有化類，而其運作模式擁有6大類。雖然目前我國政府不斷強化政府職能，提高政府審計能力，但是由于PPP項目發展迅速，運作模式多元化，無疑加大了審計工作難度，因此我國大部分政府都會與中介機構合作，開展項目審核。但是由于PPP項目周期較長，業務量較大，審計工作難度較大，審計人員在審計過程中所涉及的數據較為龐大，因此其處理難度較大。其次，由于PPP項目屬于大型城市基礎建設，規模較大，所涉及的領域較多，項目在修建過程中所出現風險的概率也較高，所以審計人員在開展審計工作時還需要做好風險控制，而這就需要各類復合型人才，能通過不同方面開展審計監督，如法律、工程、稅務、咨詢。

（二）覆蓋面不廣、定位不合理

目前我國政府并沒有對所有PPP項目開展審計工作，政府監管力度不足，其法律法規及制度建設都不完善。施工單位和審計單位在開展日常工作時較為隨性，并不會嚴格按照相應規章制度開展，建設工作缺乏審計依據，PPP項目作為政府投資新型建設模式，可以提高國有資源的開發率和利用率，但是如果其監督不到位就會導致資源出現大面積浪費，不僅會影響PPP項目修建效益，還會影響社會經濟穩定和諧發展。此外，由于PPP項目作為公私共建基礎設施，所涉及的參與主體較多，如政府社會、資本項目、實施機構，而這也就意味著各施工主體利益需求差異較大，在開展審計過程中審計人員需要擴大審計范圍，平衡各施工主體的利益，延伸審計范圍，保證審計工作的全面性，降低項目風險。

（三）事前、事中審計不到位

目前我國中介機構在開展審計工作時主要是事后審計，雖然事后審計能審查出大量違規、違法行為，保證PPP項目建設工作的規范性和合理性，提高項目經濟效應和社會效益，但是由于事后審計工作仍存在著一定弊端，如滯后性、被動性，在開展審計工作時無法發揮審計人員的作用與優勢，審計人員無法根據施工進度開展項目調整工作，不僅會影響到項目修建質量，還會導致施工成本增加，無法發揮審計工作的監督作用。PPP項目大多數是以招投標方式開展運行，大部分審計人員都沒有開展事前審計工作，導致PPP項目招投標各類違規、違法事件層出不窮。目前我國PPP項目跟蹤審計覆蓋面積較小，大部分項目都沒有得到有效跟蹤監督，導致部分企業為了能提高自身經濟效益，會忽視項目質量。

（四）過于形式化

績效審計是目前我國中介機構開展PPP項目審計工作中應用最為廣泛的一項方式，績效審計能有效控制施工成本，保證投資效益，與傳統審計工作相比能提高審計工作質量，并且還能為決策人員提供具有建設性的意見。但是由于受到多種因素影響，在實際應用過程中，中介機構工作人員只會到最后竣工階段進行績效審計，雖然這種方式在一定程度上可以提高審計工作效率，但是并不能對建筑發展起到引導作用，會導致審計工作過于形式化。而導致這一現象出現的主要原因不僅是因為中介機構審計人員審計理念較為落后，更與我國政府所制定的指導政策以及標準有所關聯。目前我國政府并沒有制定嚴格的審計標準，指導策略也較為籠統，審計人員在實際審計過程中無法按照相應政策開展審計，進而影響投資效益審計質量。

二、中介機構提高PPP項目審計的有效措施

（一）加大培訓力度

中介機構需要對其引起重視，對審計人員進行專門培訓，提高審計人員職業道德水平和綜合素養。首先，在開展正式審計之前，中介機構需要根據項目特點制定培訓內容，讓審計人員充分掌握項目修建目標以及施工細則，進而在后續審計過程中嚴格按照相應規章制度進行審計，提高審計人員綜合素質。其次，在審計過程中，中介機構還需要定期組織審計人員開展培訓，做好總結，及時發現并解決審計過程中的問題，合理分配審計任務，提高培訓的針對性和可行性，進而加強審計人員交流頻率，保證審計人員職業水平達到PPP項目審計需求，提高審計質量。然后，中介機構還需要合理利用信息技術收集各PPP項目審計優秀案例，通過案例展示方式讓審計人員了解自身工作的重要性和必要性，培養審計人員自主學習意識，讓審計人員在后續審計過程中合理利用各類技術吸取先進審計方式，樹立正確的審計理念，進而提高自身審計水平，保證審計工作效率。

（二）提高審計多元化

在傳統的審計過程中，工作人員主要是使用跟蹤與結算方式開展審計，但是由于PPP項目的特殊性，建設項目各項程序發生了巨大轉換，如建設程序、交易結構、運作方式、合作體系、采購方式等，加上參與修建的單位數量較大，法律關系也發生了轉變，這無疑是加劇了PPP項目監管工作的難度，工作人員在開展審計過程中不僅需要保證審計工作的科學性和可行性，還需要做好利益平衡和風險控制，所以中介機構需要轉換PPP項目審計方式，提高審計方式的多元化和多樣性。審計人員需要做好創新工作，合理利用各類方式開展審計，通過不同維度提高審計工作水平，工作人員需要改變傳統竣工決算審計工作，延伸審計工作范圍，將其貫穿建設項目的全過程，讓審計工作能與各項建筑施工項目相契合，如工程造價、項目管理、投資績效等，為審計工作轉化打開全新局面，提高審計工作格局以及水平。

（三）轉換審計重點

傳統項目審計工作主要是對投資開展審核，判斷投資規范性和合法性，因此在傳統審計過程中主要是對施工階段開展審計，屬于事后審計監督工作，如項目決策、設計、施工、竣工、驗收等。PPP項目與傳統建筑項目而言其運作方式復雜，所涉及的階段較多，并且各階段聯系較為緊密，如項目識別、項目準備、項目采購、項目移交、項目執行等，如果中介機構工作人員仍采用傳統的成本核算工作開展審計工作無法提高審計工作績效，會導致項目修建成本增加，無法發揮審計工作的監督引導作用，因此審計人員需要根據PPP項目的特性，以工程實際修建情況為依據轉換審計重點，將傳統的成本核算轉化為全過程審計，做好重點階段的審計，提高項目各階段審計水平。

首先，工作人員需要做好合同管理，由于PPP項目所涉及的利益方較多，如果在施工過程中一旦發生利益沖突，就會加大工程風險出現的概率，工作人員需要根據項目實際情況開展全方位合同管理，判斷合同的規范性和合理性，避免在后續施工過程中因合同利益劃分不明確導致施工質量下降，影響施工成本。其次，還需要做好成本核算，由于PPP項目所涉及的內容較多，其成本也較高，審計人員需要根據工程進度協調資金結構，優化資金體系，合理利用資金，避免出現超支的情況或加大企業施工成本導致項目經濟效益下降。最后，審計人員還需要做好投資績效審計，投資績效審計工作作為PPP項目運作的核心環節，審核投資能幫助投資方充分了解到項目具體施工情況，確保投資工作的合理性，避免出現無效投資。

總而言之，中介機構要想提高審計工作的質量，就需要轉換傳統審計工作，重點做好各階段審計，進而全面提高PPP項目審計工作水平，充分發揮審計工作的作用與優勢，保證PPP項目經濟效益和社會效益。

（四）建立相應規章制度

規章制度作為審計人員開展PPP項目審計工作的依據，中介機構需要根據PPP項目實際情況制定規章制度，保證制度的科學性和可行性，讓審計人員在開展后續審計工作中做到有據可依、有章可循。

首先，中介機構人員需要進行全面分析，不同 PPP項目實際運行情況以及修建方式都具有一定差異，中介機構人員需要充分了解各類PPP項目實際修建特點，基于其特點制定規章制度，進而規避傳統審計過程中的問題，讓其審計工作能全面符合PPP項目實際需求，提高審計工作的準確性，工作人員需要明確審計準則，制定審計標準，合理分析審計框架性能，根據項目特點選擇審計方式和工具，制定準確的績效評價方式，進而明確審計人員的工作責任以及義務。其次，工作人員還需要完善PPP項目建設制度。如今我國PPP項目發展迅速，由于PPP項目與傳統建筑工程相比具有明顯差異，因此目前我國大部分審計規章制度已經無法滿足PPP項目建設需求，而中介機構要想提高PPP項目建設效率保障工程質量，就需要統一建設PPP項目的實施標準，做好制度建設，讓每一位參與修建的工作人員都能了解到PPP項目的實質內容以及運行方式。然后，中介人員還需要提高項目全覆蓋率，合理利用各類國土資源，提高政府資金利用的合理性，避免出現資源浪費。

（五）合理利用大數據

PPP項目時間跨度較大，所涉及的內容以及業務量都比較大，因此審計工作內容較為煩瑣。而如果中介機構仍采用傳統的人工處理方式開展處理，會導致數據處理工作質量低下，影響審計工作效率，所以中介機構需要合理利用全國PPP項目綜合信息庫，根據自身機構運行特點建立數據平臺，整合以往PPP項目，如完工項目、在建項目，按照不同運作模式開展項目分類與歸集。在整理過程中，由于其數據所涉及的內容較多，如財務數據、非財務數據，工作人員需要準確分析各類數據性能，進而選擇相應審計程序以及方式，明確審計關鍵內容。建立數據庫能在一定程度上減少審計工作人員的工作壓力，數據庫能將不同數據全面整合，開展系統性分析，審計人員在審計過程中應用大數據平臺能共享PPP項目各項數據，將其與自身項目進度數據相對比，提高審計人員監控力度，保障審計人員全面掌握項目具體實施狀況，打破傳統審計中信息孤島的問題，減少審計風險出現的概率。

（六）開展全過程審計

PPP項目審計工作與傳統審計工作具有很大差異，其涉及范圍較廣，內容復雜，因此審計人員在開展審計工作時需要合理利用全過程跟蹤審計，明確審計重心，制定審計方式。

首先，PPP項目跟蹤審計所涉及的流程較多，包含項目的各個階段，如識別、準備、采購、執行、移交等。審計人員在開展審計工作時需要充分了解PPP項目實際情況，制定合理審計方案，明確時間節點，轉換項目審計重點，按照相應原則有計劃地開展審計工作，如分階段、分批次。

其次，PPP項目作為政府的主導新型建設模式，是政府與社會資本長期合作的重要方式，因此PPP項目通常投資金額較大，修建時間較長，審計人員在開展審計工作時不僅需要做好常規審計各項內容，還需要提高審計工作范圍。審計人員在前期準備工作中需要合理評估資產價值，判斷項目施工方以及投資方財政承受能力，分析項目實施風險，合理分配各項風險，制定相應措施。同時審計人員還需要做好績效考核，建立回報機制，從而保證審計工作的全面性和科學性，提高審計重點內容監管力度。

最后，審計人員還需要明確PPP項目審計重點，在傳統審計過程中主要是將其重點放在概預算執行與項目成本審核工作中，判斷各資金運用的真實性，其目的是保證政府投資以及政府利益，因此在傳統審計過程中主要是在項目實施和竣工結算中應用。而PPP項目作為新型建設方式，審計人員在審計過程中必須充分發揮 PPP項目的作用與優勢，提高資產價值，審計人員需要轉化其監督重心，做好前期準備，根據項目實施進度合理制定維護措施，審計人員需要明確前期重點審計內容，如財政承受能力論證、施工方案內容等，同時也需要明確運營階段審計內容，審計人員需要做好項目績效評價，提高運營維護的合理性。

結語

總而言之，PPP模式作為新型的建筑修建模式，可以有效提高我國社會基礎設施建設質量，保證社會主體投資的合理性和科學性。因此中介機構需要發揮自身作用，做好審計工作，優化傳統審計模式，全面規避傳統審計過程中的問題，為我國公共基礎設施行業發展創造良好環境。