關于科創板企業研發投入與資本化問題研究

陳藝藩

（廣東睿江云計算股份有限公司，廣東 佛山 528000）

一、我國對研發支出政策規定

我國財政部在2014年7月23日中華人民共和國財政部令第76號《財政部關于修改〈企業會計準則——基本準則〉的決定》和《企業會計準則第6號——無形資產》調整了企業的研發費用入賬方式：（1）將研發過程拆分出研究階段以及開發階段；（2）把研究階段的全部支出設置為當期損益；（3）只有開發階段的支出與資本化條件匹配，方可視作無形資產。

《企業會計準則第6號——無形資產》及其應用指南對研發項目的研究階段進行了劃分，并對研發支出的資本化時點及賬務處理給出了指引。

1.研究階段與開發階段的劃分

研究階段是指企業為了獲得和了解新科技的新知識而進行的有系統的、有計劃的調查。研究階段具備計劃性和探索性，是建立在有計劃的調查基礎上，為后續的開發提供資料相關的預備，以及相關方面的準備，但其研究項目在成為無形資產上存在很大的不確定性。在實際的操作中，企業開展獲取知識的活動過程，包括研究成果、知識評價和最終選擇，以及替代品改進后的研究項目（如材料、設備、系統、產品、服務等），皆被視為研究活動之一。而開發階段具體是在商業性生產與應用前，把研究階段的相關項目進行設計與生產，進而得到實質性改進的材料、設備、系統、產品、服務等。與研究階段相比，開發階段屬于完成后的研究階段，在相關項目的設計與生產上，已取得技術上的進展，并獲得了一定程度上的成果。在實際的操作中，生產與應用前對相關項目的設計、建造和測試，以及在投入商業行為前的項目的設計、建造和運營等，皆被視為開發活動之一。

2.開發階段支出的資本化條件

依照無形資產準則中的第九條內容，開發階段的企業研究支出，要想被視為無形資產，應與下列條件皆相符合：（1）企業的開發的技術已達到預期，開發過程不會出現技術上的障礙，并不存在其他不確定性；（2）企業對其持有擬開發無形資產的目的能詳細說明，同時具備能力完成該項無形資產的開發，并在后續能達應用于出售的條件；（3）企業能夠證明運用該無形資產生產的產品等獲得經濟效益，或存在確切的市場需求，若該資產要在內部應用，則應證實其實用性；（4）企業在無形資產的開發過程中，其技術、資金、人力以及物力等方面具備足夠的支撐，同時能夠在開發后對其進行應用或出售；（5）企業能有效計量出屬于該無形資產開發階段的各項支出。

二、科創板對研發投入的規定

1.《上海證券交易所科創板股票發行上市審核規則（2020年修訂）》

第二十二條規定的科創板企業上市第二項具體標準指出，研發投入首次成為企業上市的發行條件之一。

2.《科創屬性評價指引（試行）》

2020年3月20日，證監會為進一步應推動經濟發展向創新驅動轉型，引導“硬科技”企業在上市時選擇科創板，從而促進科技成果轉化為現實生產力，以此公布了《科創屬性評價指引（試行）》（以下簡稱《指引》），并對科創的具體指標進行了說明?！吨敢分械目苿搶傩栽u價指標體系包含兩套評價標準，申報企業滿足任意一套標準便可被認為具備科創屬性。第一套標準，申報企業需同時滿足3項常規指標；第二套標準，申報企業如不能同時滿足3項常規指標，則需要滿足5項例外條款的任意1項?！吨敢芬幎ǖ牡谝惶讟藴?，申報科創板定位規定的相關行業的企業至少要滿足3項常規指標：（1）近期三年營業收入占比的5%以上需要為研發投入，或研發投入金額超過6000萬元；（2）有超過5項的主營業務收入的發明專利；（3）近期一年營業總收入超過3億元或三年營業收入復合增長率有20%以上。證監通過《上海證券交易所科創板股票發行上市審核規則》第二十二條第（五）款，若企業上市標準申報科創板的可不適用上述第（3）項指標；若屬于軟件行業，則無須滿足第（2）項指標，但需擁有10%以上的研發比例。通過這些將企業的研發投入、成果產出及其對企業經營的實際影響進行準確的反映，提供了可量化的科創能力評價體系，給了申報企業明確的評價標準。指標（1）重點強調研發投入；指標（2）則表示資金投入研發后需產生研發成果；指標（3）強調的是研發成果需具備商業價值，能實現商業化落地，助力企業長期價值成長。同時《指引》也指導許這類企業在常規指標第（3）項上能不必強行符合。另外，軟件行業類企業，普遍專利較少，《指引》允許這類企業不需要滿足常規指標第（2）項，但相對應的是強化了對他們研發投入的要求。

《指引》規定的第二套標準，申報企業如不能同時滿足3項常規指標，則需要滿足5項例外條款的任意1項：（1）只有在通過國家主管部門認定后，其發行人核心技術能夠擁有國際領先地位、能有效起到引領作用，對國家戰略起到積極作用；（2）當主要參與者為主要參與方或發行人的技術骨干，獲得國家科學技術進步獎、國家自然科學獎、國家技術發明獎等，同時其公司主要業務運用了該技術；（3）主要從事“國家重點科技計劃”，需要發行人獨立或者牽頭承擔；（4）主要產品（服務）是發行人依靠核心技術實現了進口替代，同時與國家重點設備、重要產品、重要零部件、重要材料、鼓勵、支持等相符合；（5）擁有50項以上擁有核心技術和主營業務收入的發明專利（含國防專利）。這5項“例外條款”主要強調的是，申報企業需具有“國家認定”的科創研發能力。從《指引》標準中可以看出，評價體系對企業研發投入的金額及比例的規定非常明確，研發投入很大程度上影響了企業科創屬性的評價結果，科創屬性涉及科創板首發上市條件，因此研發投入在交易所問詢階段至注冊問詢階段一直被重點關注。

三、研發費用資本化失敗和成功案例分析

1.失敗案例及原因分析

傳神語聯網網絡科技股份有限公司（傳神語聯）因財務核算不規范終止審核重新申報案例，2020年9月10日上交所科創板披露上市申報材料，2020年11月22日終止審核。

（1）首次披露時研發費用金額、各期資本化金額、對發行財務狀況的影響情況等信息如表1所示。

表1 研發資金（萬元）

從首次披露的數據可知，資本化金額對當期凈利潤的影響重大。

（2）2021年5月19日，傳神語聯重新向上交遞交申報材料。對比本次申報與上次申報材料，差異最大的科目為無形資產、開發支出、研發費用方面（如表2所示）。

表2 傳神語聯重新向上交遞交申報材料

說明：2019年11月22日，傳神語聯披露的申報材料顯示，2019年6月30日的無形資產——開發支出16，100，875.83元，本次重新申報的財務報表無形資產——開發支出金額已為0元。最新招股說明披露的本次與上次申報差異的原因有二。 ①無形資產：將所有自行研發無形資產項目全部調整至對應期間費用化，并對應沖減各年度攤銷金額；將2019年及以前年度無形資產資本化金額及當期對應攤銷金額調減。減少無形資產金額84802245.74元。②研發費用：將所有自行研發無形資產項目全部調整至對應期間費用化，并對應沖減各年度攤銷金額；將其中2019年攤銷計入研發費用金額調減并對應調增當期費用化金額，增加研發費用金額37554980.69元。

公司第二屆董事會第二十五次會議審議通過《關于前期會計差錯更正》，該次會計差錯更正說明如下：為進一步體現謹慎性原則，更加客觀、穩健、真實地反映經營成果，公司對2017年～2019年存在的24個研發支出資本化的研發項目全部予以費用化調整，并根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規定，對財務報表進行追溯調整。根據傳神語聯2020年度的問詢的問題，該公司再次修改財務數據的主要原因：首先企業未能提供研究階段與開發階段判斷依據的過硬證據，無法消除交易所對研發費用資本的疑慮；其次是資本化金額對傳神語聯網公司各期的財務成果影響重大。

2.成功案例及原因分析

科大國盾量子技術股份有限公司已建立健全的研發項目追蹤與管理體系，能夠有效地監控和記錄各研發項目的進度，具有可行性；公司建立了相應的人力資源、物力資源管理體系；公司對研發費用進行了清晰的界定，并制定了相應的標準，以及得到了有效的實施；報告期內，公司嚴格按照研發支出的用途、性質據實列支研發支出，沒有將與研發無關的費用計入研發支出的情況出現；公司已制定了研發費用的審批流程，公司的研發內部控制體系是完善的，并得到了切實的實施。

報告期內，公司各年度研發投入合計分別為5318.03萬元、734436萬元、9620.95萬元，研發投入占營業收入比重分別為23.41%、25.89%和36.35%，最近3年累計研發投入占最近3年累計營業收入的比例為28.73%。詳見表3。

表3 3年累計研發投入

3.研發投入核算方法

（1）研發投入歸集范圍、標準

研發投入是指為公司研究開發活動形成的總支出。研發活動是指公司開展的與已立項的研發項目相關研究與開發活動，本期的研發投入為本期成本化的研發費用和本期資本化的研發支出的總和。報告期內，公司按照研發支出歸集范圍、標準，按“研發支出——研發項目——具體費用類型”設置賬簿，以此按項目核算具體研發支出。

（2） 研發投入資本化和費用化的區分

①研究階段支出與開發階段支出的區別：研究階段支出是指對企業進行研發的，其相關支出應在發生時予以全部成本化，并記入當期損益。開發階段支出是指在企業內部研發項目中，在研發階段發生的費用必須符合以下條件才能進行資本化，否則應記入當期損益。研究階段與開發階段的劃分并沒有絕對的制定標準，需要企業根據自己的研發特點結合上述規定進行靈活劃分。資本化支出的特點是可以對支出進行可靠性規劃，而企業通過定期對研究開發項目的技術成熟性進行評價，以確定每個研究項目的不同階段的合理區分。

技術成熟度在一般企業上設置成九個等級，而開發階段是五級及以上的項目界定。

②資本化具體時點：對于被評價為開發階段的研發項目，公司同時組織會議對是否與五個特定的符合資本化的要求進行審查。如經審查同意，本次會議的最終批準時間為資本化開始時間。資本化研發支出結轉無形資產時點：在資本化項目研發完成后，發行人將就項目是否達到預期目標進行總結評估，通過會議審核，確定符合研發指標的項目，由總經理批準后，在結項結束時結轉無形資產。

4.研發相關內控制度及執行情況

（1）公司制定了與研發相關內控管理制度

公司制定了《財務審批制度》《科研經費財務核算要求》《研發開支資本化管理規定》《研發項目資產管理規定》《內部控制管理辦法》《項目立項管理規定》《項目管理程序》《預研項目管理規范》等與研發相關一系列內控管理制度。

（2）公司建立了項目跟蹤管理系統

對所有研發項目的進展能夠作出實時的監督與控制，通過搭建相關的跟蹤管理系統，包括但不僅限于RDM系統、0A辦公系統、ERP財務系統等，從而對研發項目進行系統科學的管理，從而避免項目研發過程中出現意外，而無法有效解決的情況發生。

RDM系統是在研發體系結構設計和各種管理理論基礎之上，通過信息化平臺對研發流程進行標準化管理，包括研發決策管理、產品集成管理、研發項目集成管理、研發職能管理、研發流程管理、質量管理系統等。能夠實時監控與追蹤項目進程，包括需求、時間、收入與成本、質量、溝通、資源、風險、采購、問題、變更等管理。

（3）公司建立了與研發項目相對應的人財物管理機制

公司建立了與研發項目對應的人財物管理機制，具體包括研發項目內部控制機制，研發項目物資控制機制，研發項目財務控制機制等。研發項目人員管理內控機制通過研發人員及招聘制度、研發人員薪酬標準及績效政策、研發項目人員日常管理、研發項目人員薪酬分配及核算方法等具體規則，實現對研發項目人員的有效管理。

研發項目物資管理內控機制通過《內部控制管理辦法一固定資產》《固定資產管理制度》《固定資產處置細則》等規范對研發用設備、儀器采購、領用及使用實施管理和控制，通過《內部控制管理辦法一存貨》《存貨管理制度》《存貨報廢管理制度》《備件管理制度》《倉庫管理規范》對研發物資采購、領用及使用實施管理和控制。

研發項目財務管理機制通過《財務審批制度》《科研經費財務核算要求》等對研發支出及研發核算進行規范和控制。

（4）其他相關內控制度

除上述內部控制制度外，公司制定了嚴謹的研發會計制度，對研發費用進行了清晰的界定，公司嚴格按照研發開支用途、性質據實列支研發支出，研發無關費用不得在研發支出中列支；公司還建立了包括研發人員薪酬支付審批程序、研發領料審批程序以及其他各項費用審批程序。

四、研發費用資本化處理成敗原因總結及規范化建議

1.成敗原因總結

通過分析我國關于研發費用信息披露的現狀，分析研發費用資本化的成功案例和失敗案例，可以得出研發費用資本化的成敗有客觀原因，也有主觀原因。總體來說，可以歸集成為以下幾點：多項目研發導致項目成本確認計量與歸集困難，公司缺乏研發項目跟蹤管理系統，無法準確地區分每一個研發項目所需要承擔的成本；公司缺乏完整的研發內控制度支持，研發事項源頭沒分清，管理跟不上，無法確切獲取研發過程原始資料；公司缺乏健全的研發投入財務核算制度支持，無法核算研發費用；研發費用的確認計量存在困難；研發費用和生產經營費用是否劃分不清；研發費用科目設置及會計核算程序不規范；選擇研發支出資本化處理的，資本化的具體時點、研發支出的具體費用項目是否具有歷史一致性；資本化會計政策是否遵循了正常研發活動及行業慣例；人為調適利潤以獲取稅收優惠，達成高新技術企業資質的認定，調節資產負債表結構等。

2.研發投入資本化規范化操作建議

（1）充分研究公司研發模式，建立有效的研發項目跟蹤管理系統（體系）

公司在做好研發活動的內部管理和核算工作的同時，更重要的是根據公司的業務模式、生產流程、產品研發周期、研發過程的關鍵節點建立一套適合公司自身管理的研發項目跟蹤系統。

（2）準確識別費用支出性質，合理歸集研發支出類目

研發費用的歸集，企業應依據法規，本著審慎原則，合理歸集與核算研發費用，形成有效的內控制度和財務管理制度，研發投入財務核算制度，準確計量和歸集各項研發支出。

（3）完善研發活動內部控制，規范研發支出會計處理

完善的研發活動相關內控制度和正確的會計處理是研發費用數據可靠性的保證。具體如下：①企業要明確研究經費支出的規模與標準，要嚴格審批手續，健全研發經費的財務管理體系；②企業管理層召開立項、規劃、需求設計各階段項目評審會，按照國家相關制度要求處理研發支出；同時基于研究階段已論證可行的規劃、設計以及關鍵技術解決方案，并設置輔助賬，對可加計扣除的費用準確歸集核算；③建立了完備的監督和核算流程，合理劃分研發與生產費用，在開發支出資本化的確認時點、結轉時點等方面，應堅持一貫的原則；④進一步規范管理研發項目及其財務核算，各項費用支出必須準確、合理歸集，若劃分不清，則禁止加計扣除；⑤設置健全的研發活動相關的內控制度，并嚴格執行監督，包括立項與成果評審，過程會議研討，材料領用，邊角料、中間試制品的處理，人員的薪酬與獎勵等，以保證有據可查，有據可依。

五、結語

本文從企業會計準則、國家稅收法規、財政部對研發費用財務管理指導意見、科創板科創屬性認定及業務模式等關鍵點出發，深入對研發投入、研發費用資本化、費用化的調研和分析，提出完善研發費用核算的規范化操作。當然，由于研發費用資本化的復雜性，還有諸多其他問題需要進一步研討，以規范科創板研發費用的帳務處理和信息披露。