政府會計制度下高校增值稅核算優(yōu)化探析

簡鵬

為了滿足權責發(fā)生制下政府綜合財務報告制度改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，自2019年1月起，高校開始執(zhí)行《政府會計制度》。新制度要求財務會計處理遵循權責發(fā)生制原則，預算會計處理仍然遵循收付實現(xiàn)制原則，這就必然會改變高校原有的增值稅核算管理模式。本文以高校橫向科研項目涉及的增值稅業(yè)務為例，探析政府會計制度下增值稅業(yè)務的核算方法，以期為高校的核算管理提供新的思路。

一、引言

隨著2016年發(fā)布的《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），全國范圍內(nèi)全面開始“營改增”改革。同時，隨著高校辦學業(yè)務的擴展，高校收入來源渠道也逐漸多元化，如高校與其他企事業(yè)單位相互交流合作、委托的橫向科研項目收入、資產(chǎn)出租收入、處置收入以及其他服務性收入均屬于繳納增值稅的范疇，所以，營業(yè)稅改增值稅的政策對高校的稅務管理產(chǎn)生了巨大影響。由于以往的《高校會計制度》遵循的是收付實現(xiàn)制原則，并且對于成本核算基礎非常薄弱，所以當高校成為一般納稅人后，則會因為復雜的操作和處理程序在發(fā)票開具、增值稅會計核算等業(yè)務上面臨一系列問題。2019年《政府會計制度》的執(zhí)行，顛覆了原有的高校會計核算模式，構建了財務會計與預算會計的二元核算結構，這就要求我們需要進一步改進、優(yōu)化原有的增值稅核算模式，使之更好地滿足稅務管理和核算管理的要求。

二、研究背景

（一）我國稅收體制的改革

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，營業(yè)稅的征收出現(xiàn)了重復征稅現(xiàn)象，增加了企業(yè)的成本。為消除上述弊端，促進現(xiàn)代服務業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財政部、國家稅務總局在2011年11月16日頒布了關于印發(fā)《營業(yè)稅改增值稅試點方案》的通知（財稅2011[110]號），并于2012年在上海、北京、江蘇等省、直轄市對交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)開展試點改革，拉開了全國“營改增”的改革帷幕。經(jīng)過試點改革工作的開展，2013年8月，“營改增”改革在全國范圍內(nèi)實施。高校收入中屬于現(xiàn)代服務業(yè)的收入也被列入“營改增”的范圍，原有的營業(yè)稅業(yè)務納入增值稅管理范圍。

根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點方案》第三條規(guī)定：“納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應稅行為年銷售額在500萬元（含500萬元）以下的劃為小規(guī)模納稅人，超過500萬元的劃為一般納稅人。”高校收入中屬于增值稅納稅范圍的收入規(guī)模一般都超過500萬元，因此， “營改增”后，高校應該是一般納稅人身份。

（二）高校會計制度的改革

2019年1月1日起，高校執(zhí)行的會計制度由原來的《高等學校會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)椤墩畷嬛贫取罚畷嬛贫纫筘攧諘嬇c預算會計平行記賬，構建了財務會計與預算會計的二元核算結構；政府會計制度要求財務會計按照權責發(fā)生制原則記賬，預算會計按照收付實現(xiàn)制原則記賬。這與高校一直執(zhí)行的《高等學校會計制度》核算要求差異很大，不僅要設計在權責發(fā)生制下增值稅業(yè)務核算的會計科目、賬務處理方式，同時還要考慮收付實現(xiàn)制觸發(fā)的預算會計科目是否正確、賬務處理方式是否符合要求，這無疑給增值稅業(yè)務的核算工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。所以，根據(jù)《政府會計制度》和增值稅管理的相關規(guī)定，優(yōu)化高校增值稅業(yè)務賬務處理方式，能夠更全面、客觀、準確地反映高校承擔的稅負及收入情況，具有很強的實踐指導意義。

三、《高校會計制度》下增值稅業(yè)務的處理及存在的問題

隨著高校各項業(yè)務的拓展，高校收入的來源越來越多元化。自2013年8月財政部、國家稅務總局全面推行“營改增”改革以來，高校除財政撥款收入、學費收入、附屬單位上繳收入、利息收入和捐贈收入不屬于增值稅范圍，其余如四技服務收入、資產(chǎn)出租出借或處置收入、咨詢服務收入、其他服務性收入均屬于增值稅管理范圍，均應按照相應稅率開具增值稅發(fā)票。

按照稅法規(guī)定，開具發(fā)票時，即納稅義務已經(jīng)發(fā)生，需要確認收入和稅金。但高校一直以來執(zhí)行的《高校會計制度》遵循的是收付實現(xiàn)制原則，即只有在真正收到款項或?qū)ν庵Ц犊铐棔r才進行賬務處理，所以，高校一般在預開發(fā)票時不做任何賬務處理，僅僅登記發(fā)票臺賬以便查詢和統(tǒng)計；在收到預收賬款時，全額確認收入，待后續(xù)開具稅務發(fā)票繳銷稅金時再進行稅金的賬務處理。這種處理方式導致了收入確認和納稅義務發(fā)生時點的差異，對高校的財務管理及數(shù)據(jù)的完整性、準確性產(chǎn)生了影響，主要體現(xiàn)在以下四個方面：

（一）預開發(fā)票時，納稅義務已經(jīng)發(fā)生，但賬面上并未體現(xiàn)稅金，與稅法規(guī)定不一致。

（二）預開發(fā)票時，由于不做任何賬務處理，僅登記發(fā)票臺賬，導致月末無法將發(fā)票系統(tǒng)、賬面及發(fā)票臺賬的數(shù)據(jù)進行核對，無法保證賬表一致。

（三）由于高校是按照項目進行管理，在先到款后開具票據(jù)的情況下，全額確認收入，未將稅金單獨核算，這勢必會導致收入虛增，進而對高校整體收入的準確性產(chǎn)生影響。

（四）由于在開具發(fā)票時不進行任何賬務處理，賬面上無法真實反映學校應收賬款情況，造成后續(xù)不能及時跟蹤清理，存在國有資產(chǎn)流失的風險。

四、《政府會計制度》下目前高校增值稅業(yè)務核算的情況

自2019年1月起，高校開始執(zhí)行《政府會計制度》。為滿足權責發(fā)生制下政府綜合財務報告制度改革的需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，2017年財政部制定了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》，新制度要求財務會計處理遵循權責發(fā)生制原則，預算會計處理仍然遵循收付實現(xiàn)制原則，這必然會改變高校原有的增值稅核算管理模式。以下將針對高校經(jīng)常涉及的兩類增值稅業(yè)務分別進行賬務處理說明：

（一）若先到款后開票，即確認收入的時點早于納稅義務發(fā)生時點：

1.當收到款項時，先確認收入

財務會計賬務處理：

借：銀行存款

貸：事業(yè)收入

應繳增值稅—應交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）

預算會計賬務處理：

借：資金結存

貸：事業(yè)預算收入（不含稅金額）

2.后期補開發(fā)票，即實際納稅義務發(fā)生時

財務會計賬務處理：

借：應繳增值稅—應交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）

貸：應繳增值稅—應交稅金（銷項稅額）/應繳增值稅—簡易計稅

預算會計賬務處理：不做賬務處理

（二）若先開票后到款，即納稅義務發(fā)生時點早于確認收入時點：

1.預開發(fā)票，即納稅義務發(fā)生時

財務會計賬務處理：

借：其他應收款（應納增值稅稅額）

貸：應繳增值稅—應交稅金（銷項稅額）/應繳增值稅—簡易計稅

預算會計賬務處理：不做賬務處理

2.收到款項，確認收入時

財務會計賬務處理：

借：銀行存款

貸：其他應收款（應納增值稅稅額）

事業(yè)收入

預算會計賬務處理：

借：資金結存

貸：事業(yè)預算收入（不含稅金額）

政府會計制度下增值稅業(yè)務目前的核算方式解決了原制度下開具增值稅發(fā)票不進行賬務處理帶來的部分問題，但由于高校長期以來都是執(zhí)行收付實現(xiàn)制，會計人員的核算理念和核算習慣需要一定的時間才能有所轉(zhuǎn)變，所以在執(zhí)行《政府會計制度》對增值稅業(yè)務進行核算時仍存在兩個方面的問題：

1.先到款后開票時，財務會計賬務處理雖然體現(xiàn)了增值稅稅額，但在預算會計賬務處理中并未體現(xiàn)。另外，預算會計中的“資金結存”反映的是不含稅金額，和銀行的實際到款金額有差異，導致銀行存款數(shù)據(jù)與賬面資金結存數(shù)據(jù)始終存在不一致的情況。

2.高校賬面上的其他應收款數(shù)據(jù)僅僅體現(xiàn)了稅金數(shù)據(jù)，仍未核算價稅合計的金額，并沒有全面反映出單位應收賬款的總體情況，無法為后續(xù)應收賬款的統(tǒng)計、清理工作提供全面、準確的數(shù)據(jù)。

五、《政府會計制度》下高校增值稅業(yè)務核算優(yōu)化

如前所述，目前高校增值稅業(yè)務核算方式仍然不能完全滿足政府會計制度的核算要求。因此，本文將對新制度下高校增值稅業(yè)務核算的優(yōu)化做進一步探討。我們以某高校橫向科研項目涉及的增值稅業(yè)務為例，該高校為一般納稅人，且已辦理“四技服務”增值稅簡易計稅備案，所以適用增值稅稅率為3%。若該校某科研技術服務項目（該項目對應賬戶為A）合同金額為20萬，適用簡易征收的稅率，為了清晰核算，設立相關稅金歸集賬戶：待轉(zhuǎn)銷項稅額歸集賬戶S1、增值稅銷項稅額歸集賬戶S2、未交增值稅歸集賬戶S3。以下將針對不同情況下發(fā)生的業(yè)務進行賬務處理說明：

（一）若先到款后開票，即確認收入的時點早于納稅義務發(fā)生時點：

1.當收到款項時，先確認收入

若A項目收到全部合同款20萬元，但暫未給對方單位開具發(fā)票。

財務會計賬務處理：

借：銀行存款? ? ? 200000

貸：事業(yè)收入? ? A? ? 194174.76

應繳增值稅—應交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）? S1? 5825.24

預算會計賬務處理：

借：資金結存? ? ? ? ? 200000

事業(yè)支出? ? ?S1? ? -5825.24

貸：事業(yè)預算收入? ?A? ? ?194174.76

2.后期補開發(fā)票，即實際納稅義務發(fā)生時

財務會計賬務處理：

借：應繳增值稅—應交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）? S1? 5825.24

貸：應繳增值稅—簡易計稅? ?S2? ? 5825.24

預算會計賬務處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S1? ? ?5825.24

借：事業(yè)支出? ? ?S2? ? ?-5825.24

3.月末結轉(zhuǎn)增值稅銷項稅額時

財務會計賬務處理：

借：應繳增值稅—簡易計稅? ? ?S2? ? 5825.24

貸：應繳增值稅—未交稅金? ? S3? ? ? ? 5825.24

預算會計賬務處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S2? ? ?5825.24

借：事業(yè)支出? ? ?S3? ? ?-5825.24

4.次月繳納增值稅稅金時：

財務會計賬務處理：

借：應繳增值稅—未交稅金? ? S3? ? 5825.24

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5825.24

預算會計賬務處理：

借：事業(yè)支出? ? ?S3? ? ? ?5825.24

貸：資金結存? ? ? ? ? ? ? ?5825.24

（二）若先開票后到款，即納稅義務發(fā)生時點早于確認收入的時點：

若A項目尚未收到科研款項，需要先預開發(fā)票時，因A項目中沒有資金，無法繳納稅金，所以需要從該項目負責人負責的其他橫向科研項目（假設該項目對應賬戶為B）預借稅金：

1.預開發(fā)票，即確認納稅義務時

財務會計賬務處理：

借：應收賬款? ? ? A? 200000

貸：事業(yè)收入? ? ? ?A? ?200000

借：其他應收款—預借稅金? ? B? ? 5825.24

貸：應繳增值稅—簡易計稅? ? S2? ? ?5825.24

預算會計賬務處理：

借：事業(yè)支出? ? B? ? ? 5825.24

借：事業(yè)支出? ? S2? ? ?-5825.24

2.后期預開發(fā)票的科研款項到款時

財務會計賬務處理：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? 200000

貸：應收賬款? ? ? ?A? ? ? ?200000

事業(yè)收入? ? ? ?A? ? ? ?-5825.24

其他應收款—預借稅金? ? B? ? 5825.24

預算會計賬務處理：

借：資金結存? ? ? ? ? 200000

貸：事業(yè)預算收入? ?A? ? ?200000

事業(yè)預算收入? ?A? ? ?-5825.24

事業(yè)支出/非財政撥款調(diào)整－年初余額調(diào)整? ? B? ? ?5825.24

3.月末結轉(zhuǎn)增值稅稅款及次月繳納增值稅稅金時，賬務處理方式與第一種情況一樣，在此不再贅述。

至此，上述舉例中涉及增值稅業(yè)務核算的全部流程已處理完畢。相比較目前高校增值稅業(yè)務的處理，該優(yōu)化方法全面解決了高校增值稅業(yè)務核算中的問題，具有以下幾方面優(yōu)點：

1.完美體現(xiàn)了政府會計制度對財務會計核算實行權責發(fā)生制，對預算會計核算實行收付實現(xiàn)制的核算原則。既符合了稅法的相關規(guī)定，又滿足政府會計制度的核算要求。

2.全面、準確、清晰地反映了高校的收入情況，為后續(xù)的財務分析提供了準確、翔實的數(shù)據(jù)基礎。

3.全面、真實、及時地反映了高校應收賬款情況，將應收賬款對應到具體項目中，對高校后續(xù)應收賬款的分析、催收、管理提供了數(shù)據(jù)支撐，使后期清理更有針對性，提高了清理的效率，降低了國有資產(chǎn)流失的風險。

結 語

通過上述事例分析，我們優(yōu)化了政府會計制度下高校增值稅業(yè)務的核算模式，更好地滿足了新會計制度下的核算要求。但由于高校承擔的校企合作項目數(shù)量很大，而且又是按照項目制進行核算，這必然會給學校財務管理部門在增值稅核算和管理上帶來巨大的壓力。所以高校會計人員應盡快轉(zhuǎn)變原有的核算思維，積極學習政府會計制度及相關的稅法知識，盡快適應新形勢下財務核算工作。同時，學校的財務管理部門也需要進一步提高財務管理水平、加強會計核算能力、規(guī)范會計處理流程，在此基礎上深入探究目前形勢下高校增值稅的稅收籌劃工作，為學校的開源節(jié)流提供新的思路。