新收入準則在勘察設計企業的應用

劉崢

財政部于2017年7月發布《企業會計準則第14號——收入》（CAS14）準則即新收入準則，收入確認模式發生了重大變化，新收入準則的頒布體現了我國會計準則與國際會計準則接軌的發展趨勢。本文建立在對新舊收入準則對比分析的基礎上，剖析了新收入準則在勘察設計企業中的適用性及實務難點，并結合上市勘察設計企業收入確認政策對新準則執行情況進行了案例分析，據此提出了新收入準則在勘察設計企業中實務應用建議。新收入準則的執行，對企業財務和業務的融合提出了更高要求，勘察設計企業應當借助執行新收入準則的契機進一步提升企業業財管理效率。

一、引言

回顧我國收入準則的發展歷史，2006年2月頒布《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》準則（以下簡稱：舊收入準則），用于規范企業與收入相關的確認、計量和信息披露。隨著我國市場經濟的不斷發展、交易事項的日趨復雜，舊收入準則在實務應用過程中遇到的各類問題不斷顯現，收入準則的更新勢在必行。

財政部會計司建立在對《國際會計準則第15號》進行反復研究討論的基礎上，于2017年7月正式發布了《企業會計準則第14號——收入》（CAS14）準則，新收入準則的修訂和實施對我國會計理論及實務界都產生了重大影響，同時也體現了我國會計準則與國際會計準則接軌的發展趨勢。

勘察設計屬于典型的咨詢服務行業，以勘察設計、試驗檢測、項目管理、規劃研究及工程監理等為傳統主業。隨著勘察設計行業的不斷發展，其業務模式也在發生顯著變化，逐漸向“設計+施工”的雙主業模式轉變，這必然使得業務模式更加復雜，舊收入準則對企業的指引將更加有限。因此，勘察設計企業深入研究新收入準則具有理論及實踐意義。

二、收入準則分析與上市公司案例分析

（一）新舊收入準則分析

1.統一收入確認模型

在舊收入準則下，由于某些業務核算邊界不夠清晰，會計人員基于職業判斷，可能出現同樣業務使用不同的收入確認方法的情況，從而導致企業財務狀況的公允性及可比性有所欠缺。而在新收入準則下，不再對業務進行詳細區分，而采用統一的“五步法”收入模型規范所有的合同收入，進一步提升了會計信息的準確性、公允性及可比性。

2.收入確認時點發生重大變化

在新收入準則下，收入確認時點發生了重大變化，由舊收入準則下的風險轉移確認收入，變化為新收入準則下的取得控制權時確認收入。通常來說風險報酬轉移和取得控制權是一致的，但是在特殊交易背景下可能存在不一致情況。舊收入準則下的風險報酬轉移判斷標準在實務中有時難以確認，而新收入準則下的控制權轉移判斷標準在實務中則更加合理。控制權轉移的收入確認判斷標準，更加有助于縮小職業判斷帶來的誤差，將收入確認模式因會計人員職業判斷而產生的差異進一步減少，會計信息的可比性將得到進一步提升。

3.針對多重交易提供了更明確的指引

隨著勘察設計企業的不斷發展，交易模式也在不斷創新，針對較為復雜的交易，在舊收入準則下僅提供了非常有限的指引，這些規定遠遠不能滿足當前實務中的會計處理需要。尤其是勘察設計企業在業務多元化的背景下，一個業務合同中可能存在多個履約義務，不能很好地適用舊收入準則。在新收入準則下，針對復雜的多重交易提供了更加明確的指引，更加尊重交易本質及強調合同約定條款，嚴格遵照“五步法”模型確認收入，準則對業務的指導性得以進一步提升。

（二）勘察設計企業執行新收入準則的實踐難點與建議

1.履約義務的判斷

根據新收入準則指引，收入確認嚴格遵循“五步法”模型。而在“五步法”中“第二步”就要求識別合同中的單項履約義務，具體定義為企業向客戶轉讓明確可區分商品的承諾為一項單項履約義務。

在會計核算實務中，勘察設計企業的業務將會變得更加復雜，履約義務的判斷將是收入確認的難點之一。隨著勘察設計行業的不斷發展，以EPC模式承接的總承包業務不斷增加，“設計+施工”的雙主業發展模式愈發明顯。以EPC模式承接的工程承包業務通常包含設計、施工及采購等多個履約義務，不同的合同簽訂模式，對于履約義務的判斷均會產生重大影響，從而導致履約義務的判斷存在一定難度。

因此，勘察設計企業在實踐新收入準則的過程中履約義務的判斷難點主要體現在：一是履約義務的數量多，隨著全過程咨詢及EPC業務將不斷增加，業務類型涵蓋了勘察、設計、監理、造價、項目管理、采購及施工等綜合性業務，數量多難以判斷；二是，履約義務的判斷與合同簽訂的條款息息相關，例如同樣的EPC項目但是不同的合同簽訂模式及合同條款約定，在判斷單項履約義務時均可能存在一定職業判斷差異。

2.收入確認時間點的判斷

按照新收入準則“五步法”模型，在進行履約義務識別之后，應當判斷該義務符合時點（時點法）確認收入還是某一時間段（時段法）確認收入，采用時段法確認收入需要滿足判斷標準。收入確認采用時點法還是時段法是勘察設計企業收入確認實務中的主要爭議點之一。

根據勘察設計業務特點來看，勘察設計、試驗檢測、其他工程咨詢及工程監理等業務是以人工投入為主的工程咨詢業務，業務具有持續性，同時合同也約定有明確的時間節點，從業務性質來說屬于一段時間內履行的履約義務。但是從“五步法”模型來看，勘察設計業務收入確認不能顯著滿足收入時段法的判斷標準，其原因主要如下三點：首先，勘察設計業務明確不符合時段判斷條件第二條；其次，針對時段判斷條件第三條，勘察設計業務均為業主量身定做，具有顯著的不可替代性，但是從合同中來看極少數合同能夠滿足合格收款權條款，通常合同約定的僅為節點支付條款，并未約定無條件合格收款權；最后，針對時段判斷條件第一條，勘察設計業務也不能顯著滿足“取得并消耗履約所帶來的經濟利益”判斷條件。綜上，從勘察設計業務特點來看，具體適用時點法還是時段法，在實務乃至上市公司監管中仍有一定爭議。

此外，針對勘察設計企業的EPC項目工程施工履約義務，能夠很好地滿足時段法判斷的第二條，即客戶能夠控制履約過程中的在建工程。因此，在實務過程中針對工程施工采用時段法爭議相對較小。

3.履約進度估計方法的選擇

根據新收入準則指引，如果履約義務滿足在某一時段內確認收入，則應當根據履約義務的性質，選擇投入法或者產出法來合理確定履約進度。在勘察設計業務適用時段法確認的前提條件下，采用投入法還是產出法合理估計履約進度在實務中也存在一定爭議。產出法需要自客戶處取得外部證據，企業利用外部證據虛增收入可能性相對較低；缺點在于取得外部證據成本較高，并且收入確認和實際工程進度會存在一定程度的滯后，無法及時反饋企業實際經營成果。投入法根據企業歷史數據，可采用人工工時費確定履約進度，優點在于能夠及時確認收入，缺點在于隨意性相對較大，存在一定虛增營業收入的可能性。

4.勘察設計企業新收入準則實務應用建議

基于上述分析，勘察設計企業在執行新收入準則過程中遇見諸多難點。那么在實務應用中筆者認為，勘察設計企業可以采用以投入法為主，產出法為輔的履約進度確認方法。具體來說：第一，勘察設計企業可以根據自身歷史經驗，制定嚴格的標準確定合同預計總人工工時，在合同履約過程中不得隨意變更，一旦需要變更需要自業主處取得外部證據；第二，隨著項目不斷推進及時填報工時確定履約進度；第三，履約進度一旦達到合同約定里程碑節點，需要自業主處取得外部證據，否則收入確認的履約進度不得超過約定里程碑節點。通過上述方法，充分將投入法和產出法進行結合，即能夠及時對項目收入進行確認，又能夠在一定程度上避免投入法的隨意性。

（三）上市公司新收入準則案例分析

為了研究勘察設計企業現階段新收入準則實行情況，本文選擇了五家典型的上市勘察設計企業作為案例分析對象。按照新收入準則實施要求，境內上市企業應當自2020年1月1日起執行。

案例企業收入確認政策如下所示：

表：上市勘察設計企業收入政策

企業名稱 業務種類 收入確認節點 具體確認方法

勘設股份 工程咨詢、勘察設計、試驗檢測、其他工程咨詢 某一時段內

履行 投入法

工程監理 某一時段內

履行 產出法

工程承包 某一時段內履行 產出法或投入法

產品銷售 某一時點履行 控制權轉移

華設集團 工程咨詢、勘察設計、規劃研究及工程管理 某一時段內

履行 產出法

系統集成、軟件開發服務 某一時段內

履行 投入法

產品銷售 某一時點履行 控制權轉移

工程承包業務 某一時段內

履行 產出法或投入法

蘇交科 工程咨詢、勘察設計、其他技術咨詢 某一時段內

履行 投入法

監理及項目管理服務 某一時段內

履行 產出法

檢測業務 某一時段內

履行 產出法

工程承包業務 某一時段內

履行 產出法

銷售商品 某一時點履行 控制權轉移

設研院 工程設計、咨詢及管理業務 某一時段內

履行 產出法

環評、工程試驗檢測類業務 某一時段內

履行 產出法

工程管理類業務 某一時段內

履行 產出法

工程承包 某一時段內

履行 投入法

銷售商品 某一時點履行 控制權轉移

設計總院 勘察設計、咨詢研發 某一時段內

履行 產出法

試驗檢測服務 某一時段內

履行 產出法

工程管理服務 某一時段內

履行 產出法

工程總承包業務 某一時段內

履行 投入法

如上表所示，實施新收入準則之后，勘察設計上市企業對勘察設計類業務，主要包括勘察設計、試驗檢測、工程咨詢及工程管理等業務均識別為滿足時段內確認收入的履約義務，但是在選擇如何合理確定履約義務的方法上存在差異，各家企業根據業務特點情況不一樣所具體選擇投入法或者產出法時有所區別。

針對工程總承包業務，顯著符合時段法判斷條件第二條，均識別為某一時間段內履行的履約義務，但是履約進度的估計方法仍然有所區別，投入法及產出法具有公司采用。

三、基于新收入準則給企業財務管理的建議

毋庸置疑，執行新收入準則會對勘察設計企業的收入核算帶來更大的挑戰，同時對財務人員的職業判斷水平及綜合素質提出更高要求。但是，筆者認為我們應該直面新收入準則實施所帶來的挑戰，進一步強調“業財融合”，從而達到滿足收入核算要求及提升財務人員整體素質的目的。

（一）樹立企業人員“業財融合”理念。

“業財融合”理念的樹立不僅僅是對財務人員的要求，更應該是對企業全體員工的要求，財務核算只是業務情況的體現，沒有業務人員的配合，財務核算無從談起。在新收入準則指引下，收入的確認將嚴格按照“五步法”執行，從識別開始，陸續到識別履約義務、分攤對價、履約進度估計，到最終收入的確認，都需要對合同條款和業務實質做出相應的職業判斷，這就對合同整體的理解提出了更高要求。

財務人員應當加強與業務人員對合同進行深入的理解與溝通。從項目前期商務部分開始、到合同簽訂及后期收入確認，財務人員應當深入介入，并且從財稅角度提供意見與建議；業務人員應當樹立良好的財務管理意識，了解到不同的合同條款均會對財務核算產生重大影響。

綜上，在新收入準則執行的背景下，促進了企業財務及業務的深度融合，財務工作也將由傳統業務核算逐漸向價值創造轉型。

（二）更加注重業務合同的簽訂

新收入準則的執行更加注重合同條款及業務本質的理解，單項履約義務的識別、收入確認時點或時段的選擇都與合同簽訂息息相關。正如前所述，不同的合同簽訂模式及合同約定條款均會對收入核算產生重大影響。基于此，首先應當強調對于合同的遵從度，合同是開展各項勘察設計業務的基礎，業務收入的確認必須建立在書面合同的基礎上；其次，重視合同條款內容約定，嚴格按照合同條款約定對收入進行確認；最后，建立在有規范合同的基礎上，適當考慮財務核算需求，充分利用合同將收入確認的時段判斷條件進行明確約定，使得勘察設計業務的時段確認法理由更加充分。

結 語

新收入準則在勘察設計企業實踐執行過程中面臨著諸多難點與爭議，同時也對企業的財務及業務帶來諸多挑戰。但是，機遇與挑戰并存，勘察設計企業應當以新收入準則的實施為契機，進一步加深企業的業財融合，促進財務及業務工作的不斷推進與轉型，保障企業的持續健康發展。