預計負債列報改進建議

□文/樊一然

（江漢大學 湖北·武漢）

［提要］隨著市場經濟體制的發展與生產模式的不斷革新，企業財務事項也在變得越來越復雜。因此，預計負債這一事項也在越來越頻繁地出現在企業的經營活動之中，并且對財務信息使用者做出決策也產生較大的影響。本文就預計負債會計處理和披露存在的問題進行討論，并從按照流動性分類、單獨討論虧損合同的處理問題以及完善外部法律體系加強監管等角度，給出相應的解決方案。

一、預計負債的確認及計量方法概述

預計負債是在或有事項存在的情況下產生的負債，但在計量過程中并非所有的或有負債都會導致預計負債的產生。或有負債定義為潛在義務與現時義務兩種義務。潛在義務指結果取決于不確定未來事項的可能義務，即需由某些未來不確定事項的發生或不發生來決定該潛在義務可否轉變為現時義務；現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務，現時義務之所以沒有確認，是因為現時義務的履行不是很可能導致經濟利益流出企業，或者該現時義務的金額不能可靠地計量，企業沒有其他現實的選擇，只能履行該現時義務。

《企業會計準則——或有事項》將預計負債的確認條件規定為：（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。對于界定履行義務是否將導致經濟利益流出企業，預計負債履行的可能性為“很可能”，“很可能”的概率區間是“大于50%但小于或等于95%”，當概率區間是“大于5%但小于或等于50%”時則需被界定為或有負債。

在預計負債的后續計量中，企業應當在資產負債表中單列“預計負債”項目對預計負債的賬面價值進行復核，并在會計報表附注中專門披露相應的預計負債內容。對于賬面價值不符當前最佳估計數的項目，要及時對該賬面價值進行調整。

二、當前披露預計負債存在的問題

在當前《企業會計準則第3030號——財務報表列報》相關規范中，預計負債被歸為非流動負債科目，同時列舉了“預計負債”科目核算的主要內容包括：未決訴訟、未決仲裁、債務擔保、產品質量保證、虧損合同、重組義務、資產棄置義務等項目，并在資產負債表中單獨列示。

（一）預計負債會計處理存在的問題。在日常賬戶處理中，可發現部分預計負債的流動性較強，且發生期限大多在一年的一個營業周期范圍內，更符合流動負債的特征，還有些業務需要根據職業判斷才能確定其負債的性質。若籠統地將整個預計負債項目歸為非流動負債，不僅會降低財務報表的準確性，也會使財務報表使用者產生認知上的偏差從而增大其經營風險。

1、未決訴訟。企業發生還未做出最終判決的民事訴訟時，應先預估該未決訴訟將導致企業產生經濟利益流出的可能性。當未決訴訟滿足預計負債計量條件時，企業應當在報表中根據其最佳估計數確認“預計負債”。同時，企業也應合理判斷訴訟期的長短來估計預計負債的流動性，并以一年的一個營業周期為劃分依據將“預計負債”分為“流動負債”與“非流動負債”。但由于訴訟程序的復雜性，大多數企業無法判斷訴訟期的長短，因此出于謹慎性原則，在缺乏足夠證據證明該未決訴訟訴訟期長于1年時，都應將該未決訴訟歸為“流動負債”。反之，則歸為“非流動負債”。

2、產品質量保證。企業為了提升自身信譽，通常會在銷售產品或提供勞務后的約定的保修期間內，針對產品或勞務在正常范圍內可能出現的質量問題以免費或者成本價為對客戶提供服務。因此，當出現質量問題并符合預計負債計量條件時，企業確認銷售后當合理預計最佳估計數并將其計入“預計負債”。當發生維修費用后再從中進行沖銷直至保修期結束。對產品質量保證的預計負債計量也應以產品保修期的長短為標準。當保修期小于1年時將該項預計負債計入“流動負債”，當保修期大于1年時，其中小于1年的部分記為“流動負債”，大于1年的部分記為“非流動負債”。

3、虧損合同。企業在履行合同義務的過程中，若不可避免會發生的成本超過預期經濟利益，則將該項合同記為虧損合同。當該虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件時，企業應將其確認為預計負債，直至企業履行合同義務后，再從相應的預計負債中進行沖銷。因此，有關虧損合同的預計負債應按照流動性以虧損合同從簽訂到履行義務的時間來劃分。當其小于1年時歸入“流動負債”，反之則歸入“非流動負債”。

4、債務擔保。企業作為擔保方，當被擔保人不履行債務時應按照約定履行債務或者承擔責任。企業需合理預計該債務擔保是否會導致企業經濟利益的流出，即為被擔保方償還債務的概率是否會處于大于50%但小于或等于95%之間，當處于該期間時報表上確認“預計負債”。其中，當企業履行擔保義務的時間小于1年時劃分為“流動負債”，反之則為“非流動負債”。

5、重組義務。當企業有詳細、正式的重組計劃并已對外公告了該重組計劃，使那些受其影響的其他單位或個人可以合理預期企業將實施重組，則說明企業承擔了重組義務，當該義務同時滿足預計負債的三個確認條件時確認預計負債。按履行義務的時間長度為劃分，當企業確認該重組義務為預計負債至履行完畢該義務的時間小于1年時歸為“流動負債”，反之歸為“非流動負債”。

（二）預計負債披露存在的問題

1、企業將不相關損失記為預計負債。當企業存在虧損合同時，會出現兩種情況：一是履行該虧損合同所造成的損失小于接受違約處罰的損失；二是履行該虧損合同所造成的損失大于接受違約處罰的損失。在“理性經濟人”假設成立的前提下，當企業面臨履行虧損合同成本大于違約處罰損失的情況時，會根據“孰低原則”為減少自身經營虧損考慮而選擇接受違約處罰。但該選擇所帶來的弊病是，影響了企業自身的商業信用，很可能會給企業帶來更大的損失。故，當“理性經濟人”假設不成立時，企業仍然會選擇履行虧損合同而非違約。因此，企業在處理虧損合同的過程中會存在權衡自身利弊做出決策以導致面臨更多負債的情況，而非完全由于或有事項所導致負債增加。

2、對于一些預計負債科目，企業會選擇少計量，且披露不夠準確。許多上市公司為逃避確認預計負債所帶來的負面市場反應，而選擇轉回或少確認預計負債來抵減其不利影響。諸多資產規模較大的公司對預計負債的計量不夠重視，對預計負債的確認率低而做出金額不夠準確和披露不夠完整的內容。部分存在債務擔保的企業以被擔保人不需擔保為理由而不計提預計負債，使預計負債科目賬戶金額顯示為0，從而增加了自身潛在的財務風險。

三、預計負債列報改進建議

（一）將“預計負債”劃分為“預計短期負債”與“預計長期負債”。如前文所述，由于預計負債流動性因素的影響，部分預計負債不符合非流動負債的特征。企業可在日常賬務處理過程中，將“預計負債”劃分為“預計短期負債”與“預計長期負債”科目，在此之下再分別設置“未決訴訟”“產品質量保證”“虧損合同”“債務擔保”“重組義務”“棄置義務”等項目。將滿足預計負債計量條件且履行該義務的期限小于1年的事項歸入“預計短期負債”，將滿足預計負債計量條件且履行該義務的期限大于等于一年或者無法確認發生時間的事項歸入“預計長期負債”，并且在會計期末中將“長期預計負債”中于1年內結束的事項再次歸于“預計短期負債”中。在期末編制資產負債表時，將“預計短期負債”中的事項單列于“流動負債”科目中反映，將“預計長期負債”中的事項單列于“非流動負債”科目中反映。

（二）分情況處理虧損合同。當前，已知在“理性經濟人”假設的影響下，企業會根據“孰低原則”來選擇承擔違約損失，但同時企業也可能會出于考慮自身商業信用的因素而堅持履行虧損合同。因此，筆者將以以下幾種情況為出發點討論有關虧損合同的處理問題。

1、可撤銷的虧損合同。由現行的第1313號準則得知，當與虧損合同相關的義務不需支付任何補償時即可撤銷，則企業也就不具有與之相對應的現時義務，即不符合“預計負債”的確認條件。但當企業在比較履行虧損合同與承擔違約費用時，不遵循“理性經濟人”的假設，而是出于自身商業信用的考慮選擇繼續履行該虧損合同時，該筆虧損合同所帶來的成本仍應計入“預計負債”，并以最佳估計數列報。

2、不可撤銷的虧損合同。根據《或有事項》準則規定，當待執行合同變成虧損合同時，若合同存在標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試再確認相應的減值損失，并根據“孰低原則”將多于減值損失的虧損記為“預計負債”。但考慮到“理性經濟人”假設不成立的情況，企業仍可能會因維護自身商業信用而選擇履行虧損合同，因此應按合同的具體履行情況來計量“預計負債”的數目。當合同不存在標的資產時，履行虧損合同的損失滿足預計負債的計量條件，企業會依據“孰低原則”來選擇履行虧損合同還是接受違約罰金。當“理性經濟人”假設不成立，即企業仍選擇履行虧損合同時，所承擔的損失仍應按最佳估計數計入“預計負債”之中。

（三）加強預計負債列報監管，并完善相應法律體系。當前我國對于或有事項信息披露的法規體系尚未健全，使得上市公司對或有事項的披露不具有可比性與規范性而導致會計信息質量不斷降低，從而為上市企業操縱利潤提供了可乘之機，也并未在實質上保護投資者的利益。因此，應當盡快完善有關預計負債列報的法律體系，對于所需披露的會計信息內容、披露時間、披露方式、披露程度做出更為詳盡的要求。同時，也要加強對違規公司的處罰力度，完善違規責任追責體制，從根本上引起大型企業對或有事項披露的重視。企業的會計處理存在著大量的職業判斷，要完善有關法規對會計人員的約束，增大其利己的機會主義行為的成本，同時降低公司利用會計人員操縱利潤的可能。企業作為經營主體也要加強自律，提升自身主體意識在公眾前樹立一個良好的典范，為社會良好風貌作出貢獻。

四、完善預計負債列報的意義

（一）使預計負債的存在更加合理。將“預計負債”按照其流動性強弱劃分為“預計短期負債”與“預計長期負債”科目，在此之下再分別設置“未決訴訟”“產品質量保證”“虧損合同”“債務擔保”“重組義務”“棄置義務”等項目，這樣可使資產負債表將短期內企業真實的財務狀況更清晰地展現出來，不僅為會計信息使用者提供了便利，有利于大眾更好地理解預計負債，也使得預計負債的存在變得更加合理。

（二）有利于企業持續性經營。不斷完善預計負債的列報、對預計負債列報加強監管并完善相應法律體系、加強對違規公司的處罰力度、完善違規責任追責體制，可以最大限度地減少人為操控與潛在風險對財務信息的影響，使得財務報表得以客觀地反映企業的真實經營水平。與此同時對于所需披露的會計信息內容、披露時間、披露方式、披露程度做出更為詳盡的要求將使得公司對或有事項的披露有一個統一的標準，會使公司披露的信息更加具有可比性，從而提高企業信用在實質上保護投資者的利益以更好地提升財務報表使用者對公司的信任。這樣可以最大限度地減少企業潛在的風險，利于企業的持續性經營。

綜上，當前的會計準則較為客觀地對預計負債的計量做出了規定，但忽略了預計負債的流動性的影響。本文中，筆者提出按照流動性將預計負債進行二次分類以更準確地反映企業的財務狀況，并對于虧損合同按照可撤銷與不可撤銷兩種情況進行分別討論，也在分析過程中考慮到了“理性經濟人”的假設與“孰低原則”的影響，使得預計負債的分類變得更加合理化。同時，筆者也從宏觀角度出發提出完善現有法律法規與會計披露要求，使得預計負債的列報更有利于企業的持續性經營。最后，筆者根據提出的改進建議分析總結了相應的意義與思考，相信在這樣新的會計處理方法的指導下，我國的會計制度也會變得越來越健全，企業的運營也會得到更多的便利。