完善增值稅留抵退稅新政的五項建議

譚 偉姜青青

（1.山東社會科學(xué)院，濟南 250002；2.青島農(nóng)業(yè)大學(xué)海都學(xué)院，山東 265200）

內(nèi)容提要：2022年，我國增值稅留抵退稅新政實施以來，對提振市場主體信心、激發(fā)市場主體活力，起到了較大促進作用。但仍存在一些問題，具體可以歸納為五個方面：其一，留抵退稅依賴的納稅人信用評價體系存在瑕疵；其二，留抵退稅新政自身存在政策“盲點”；其三，留抵退稅新政與既有政策的關(guān)系有待理順；其四，留抵退稅新政的具體實施有待改進；其五，留抵退稅新政的立法技術(shù)有待完善。對此本文提出了相應(yīng)的政策建議：信用評價與風(fēng)險防控雙“兜底”，為留抵退稅新政保駕護航；完善政策規(guī)定，將信用等級為M級的新辦納稅人納入留抵退稅范圍；改進制度設(shè)計，將增值稅即征即退、先征后返（退）和留抵退稅政策有效銜接起來；治理違規(guī)稅收返還，制止地方間財力非正常轉(zhuǎn)移；尊重納稅人留抵退稅選擇權(quán)，建設(shè)良好營商環(huán)境；提高立法針對性，簡化留抵稅額退稅相關(guān)概念設(shè)置。

大規(guī)模增值稅留抵退稅政策（以下簡稱“留抵退稅新政”）是黨中央統(tǒng)籌國內(nèi)國際兩個大局，立足疫情下我國“六穩(wěn)”“六保”所作出的重大戰(zhàn)略決策。2022年3月21日，國務(wù)院常務(wù)會議明確提出，今年增值稅留抵退稅規(guī)模約1.5萬億元，其中，對所有行業(yè)的小微企業(yè)、按一般計稅方式納稅的個體工商戶退稅近1萬億元。這既是一項紓困市場主體、穩(wěn)定經(jīng)濟大盤的宏觀調(diào)控措施，也是一項重大的增值稅制度改革，對疫情下經(jīng)濟平穩(wěn)健康發(fā)展意義重大。然而，在政策實施成效逐漸顯現(xiàn)的同時，我們也發(fā)現(xiàn)存在一些問題。現(xiàn)對此進行歸納分析并提出相應(yīng)的對策建議，以期有益于決策參考。

一、留抵退稅新政取得顯著成效

2022年3月，為貫徹落實黨中央精神，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2022年第14號），對按照《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號）和《金融業(yè)企業(yè)劃型標準規(guī)定》（銀發(fā)〔2015〕309號）中的營業(yè)收入指標、資產(chǎn)總額指標確定的小微企業(yè)，以及從事《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》中“制造業(yè)”“科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)”“電力、熱力、燃氣及水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)”“軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)”“生態(tài)保護和環(huán)境治理業(yè)”和“交通運輸、倉儲和郵政業(yè)”業(yè)務(wù)相應(yīng)發(fā)生的增值稅銷售額占全部增值稅銷售額的比重超過50%的納稅人，實行增值稅留抵稅額退稅新政，加大增值稅退稅力度，一次性全部退還其存量留抵稅額，并將其增量留抵稅額退還比例由60%提高到100%。

2022年4月留抵退稅新政實施后，從宏觀層面看，當月全國財稅系統(tǒng)就對符合條件的145.2萬戶納稅人實施了留抵退稅8015億元，是留抵退稅老政策下2022年前三個月留抵退稅總和1233億元的6.5倍。同時，稅務(wù)系統(tǒng)進一步提升工作效率，優(yōu)化服務(wù)質(zhì)量，確保留抵退稅的“真金白銀”以更大規(guī)模、更快速度直達企業(yè)，更好地助企紓困、穩(wěn)住經(jīng)濟大盤。從微觀層面看，國家稅務(wù)總局開展的相關(guān)專項評估顯示，98.05%的納稅人對落實稅費支持政策工作表示滿意，96.06%的納稅人認為辦理相關(guān)業(yè)務(wù)便利度高，92.75%的納稅人認為享受政策獲得感明顯。例如，青島塑之源包裝科技有限公司受疫情影響產(chǎn)品銷售停滯，面臨資金回籠不暢、貸款到期歸還等巨大資金壓力，2022年5月中旬，主管稅務(wù)機關(guān)為其解決了兩筆共計50萬的留抵退稅，助力企業(yè)渡過難關(guān)。

二、留抵退稅新政面臨的主要問題

（一）留抵退稅依賴的納稅人信用評價體系存在瑕疵

新政出臺有一個前提假設(shè)，即本期退還給企業(yè)的進項稅額（可以理解為已經(jīng)征收入庫的增值稅），隨著今后各期銷售額的實現(xiàn)，會再次征收入庫。以貨物而論，所謂留抵退稅，在規(guī)范稅制下，是對本環(huán)節(jié)實現(xiàn)銷售之前所有環(huán)節(jié)的稅款予以退還，退稅后相當于國家從未征稅，在進銷價格不倒掛情形下，也即相當于本環(huán)節(jié)所有庫存的購入貨物均處于保稅狀態(tài)。然而，購入扣稅法下，稅務(wù)機關(guān)根本無法采取類似海關(guān)那種“一對一”式的嚴密保稅監(jiān)管措施，也就無法確保這部分退還企業(yè)的留抵退稅能夠再次征收入庫，這其中蘊含征管風(fēng)險。對此，《關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2022年第14號）特別強調(diào)，適用本公告政策的納稅人，其納稅信用等級必須為A級或者B級，從而試圖以納稅人信用評價體系來確保實施留抵退稅的納稅人都是誠信納稅人，從而化解上述征管風(fēng)險，為實施留抵退稅政策“兜底”。

毋庸諱言，我們現(xiàn)行納稅人信用評價體系遠未達到完善的程度。一個完善的納稅人信用評價體系有賴于征納雙方的努力。現(xiàn)實中一些納稅人稅法遵從意識淡漠，不同程度存在虛增進項稅額或者匿報銷項稅額等問題，而稅務(wù)機關(guān)在人員素質(zhì)、征管手段、征管環(huán)境等因素的制約下，不能全部發(fā)現(xiàn)并糾正這些問題，有可能使得這些納稅人信譽等級被評為A級或者B級。實踐中發(fā)現(xiàn)，一些信用等級為A級或B級的納稅人存在如下問題：一是虛增進項稅額。如部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以支付資金占用費、融資顧問費、利息咨詢費等形式獲得增值稅專用發(fā)票，虛增進項稅額予以抵扣。二是匿報銷項稅額。如部分商業(yè)企業(yè)存在銷售不開發(fā)票，也不申報未開票銷售額的現(xiàn)象；再如，一些承擔(dān)財政資金項目的地方國有平臺公司，因為項目完工后政府未撥付工程款，所以就未按規(guī)定確認銷售額。

從全國來看，不同地區(qū)納稅人稅法遵從意識存在差異，稅務(wù)機關(guān)征管能力等也存在差異，從而運用同一納稅人評價體系評出的納稅人信譽等級的可信度也不盡相同。實踐證明，依靠現(xiàn)行納稅人信用評價體系，不足以為實施留抵退稅政策“兜底”，即我們無法做到新政出臺的前提假設(shè)與實際完全相符。

（二）留抵退稅新政自身存在政策“盲點”

當前形勢下，迫切需要培育新生市場主體、增加社會投資以恢復(fù)經(jīng)濟活力，這是當前稅收政策的應(yīng)有導(dǎo)向。然而，現(xiàn)行留抵退稅政策沒有顧及這一點，從而導(dǎo)致“盲點”的存在。

眾所周知，留抵稅額是在增值稅購入扣稅法下，由于企業(yè)進項稅額和銷項稅額在實現(xiàn)時間上不一致而造成的企業(yè)墊付國家稅款。企業(yè)在創(chuàng)辦初期，往往需要集中采購設(shè)備、原材料等生產(chǎn)資料，需要充足現(xiàn)金流做保障，而作為企業(yè)現(xiàn)金流主要來源的銷售收入又很難及時跟上。所以，創(chuàng)辦初期企業(yè)普遍存在投入大收入少，資金壓力較大等生產(chǎn)經(jīng)營特點，加之由此而伴生大量留抵稅額，產(chǎn)生大額企業(yè)資金占用，這對于新辦企業(yè)而言無異于雪上加霜。因此，新辦企業(yè)是當前迫切需要留抵退稅的主體之一。

然而，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用評價有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第8號），未發(fā)生失信行為的新設(shè)立企業(yè)適用M級納稅信用；《關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2022年第14號）第三條則規(guī)定：“適用本公告政策的納稅人需同時符合以下條件：（一）納稅信用等級為A級或者B級……”據(jù)此，新辦企業(yè)只能等到次年納稅信用評級為A級或B級，才有可能適用留抵退稅政策，這就使得新辦企業(yè)在最需要資金扶持的第一年創(chuàng)辦期，無法取得增值稅留抵退稅，得不到政府提供的現(xiàn)金流支持，這在一定程度上有悖于當前退稅政策的應(yīng)有導(dǎo)向。

（三）留抵退稅新政與既有政策的關(guān)系有待理順

即征即退、先征后返（退）和留抵退稅不能疊加享受，抵消了國家產(chǎn)業(yè)政策效應(yīng)。即征即退、先征后返（退）政策，實質(zhì)上是國家為了鼓勵資源綜合利用以及集成電路等產(chǎn)業(yè)發(fā)展而出臺的本環(huán)節(jié)免（減）稅政策，體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)政策。然而，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2022年第14號）第十條規(guī)定，納稅人自2019年4月1日起已取得留抵退稅款的，不得再申請享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策。納稅人可以在2022年10月31日前一次性將已取得的留抵退稅款全部繳回后，按規(guī)定申請享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策。納稅人自2019年4月1日起已享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策的，可以在2022年10月31日前一次性將已退還的增值稅即征即退、先征后返（退）稅款全部繳回后，按規(guī)定申請退還留抵稅額。

按照上述規(guī)定，增值稅即征即退、先征后返（退）與留抵退稅政策不得疊加享受，納稅人只能“二選一”，這就導(dǎo)致一些留抵稅額較大的企業(yè)迫于資金壓力，為取得留抵退稅而放棄享受即征即退、先征后返（退）政策，從而造成留抵退稅政策與國家產(chǎn)業(yè)政策二者之間政策效應(yīng)相互抵消的后果。

（四）留抵退稅新政的具體實施有待改進

一般而言，實施增值稅留抵退稅會給納稅人提供現(xiàn)金流，有助于緩解納稅人資金壓力，對此，稅務(wù)機關(guān)積極主動提供服務(wù)也應(yīng)該為納稅人所歡迎。但是對此也需要具體問題具體分析，好事要辦好，同樣不能“一刀切”。

實踐中發(fā)現(xiàn)，不是所有符合條件的納稅人都有退稅意愿，有些納稅人出于各種原因，可能不愿意享受留抵退稅。主要有：一是納稅人期末留抵稅額較小，或者可能會在近期消化期末留抵稅額，其能夠獲得的留抵退稅利益較小，不愿意為此而花費精力與成本，即使稅務(wù)機關(guān)通過改進服務(wù)，已經(jīng)大幅降低了相關(guān)成本。二是處于司法保全過程中的納稅人因為擔(dān)心所退稅款被債權(quán)人收入囊中，不愿意在現(xiàn)階段享受留抵退稅政策。三是有些納稅人認為，享受留抵退稅政策會引發(fā)稅務(wù)機關(guān)加強后續(xù)監(jiān)管而導(dǎo)致處罰風(fēng)險，因此不愿意享受留抵退稅政策等。

既然留抵退稅是依納稅人申請而為的行政行為，那么無論納稅人出于何種考慮而選擇不享受留抵退稅，均屬于納稅人正當?shù)臋?quán)利，應(yīng)當?shù)玫綉?yīng)有尊重。但是，部分地區(qū)片面追求提高納稅人申請比例，過度服務(wù)，不分情況反復(fù)動員納稅人申請享受留抵退稅政策，從而給納稅人帶來不必要的煩擾，有侵犯納稅人自由選擇權(quán)之嫌，也不利于當?shù)貭I商環(huán)境建設(shè)。

（五）留抵退稅新政的立法技術(shù)有待完善

《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第20號）明文規(guī)定了“增量留抵稅額”的概念，即“增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額”，并允許符合條件的納稅人按規(guī)定退還增量留抵稅額。2022年實施的留抵退稅新政重新定義了存量和增量留抵稅額的概念。留抵退稅新政下，納稅人的存量和增量留抵稅額，需要結(jié)合當期期末留抵稅額、2019年3月底的留抵稅額以及納稅人是否已經(jīng)辦理一次性存量留抵稅額退稅等因素綜合判定，計算過程繁復(fù)，這對于財務(wù)管理基礎(chǔ)較好的中大型企業(yè)而言尚可接受，但對于財務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱的小微企業(yè)而言，則存在理解和執(zhí)行上的困難。

執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)，有些小微企業(yè)本來可以同時申請退還存量和增量留抵稅額，但因為政策文件對于存量與增量留抵稅額的概念設(shè)置繁復(fù)，納稅人理解不到位，導(dǎo)致前期只申請了享受增量留抵稅額退稅，后期又要再申請存量留抵稅額退稅，從而加大了納稅遵從成本。同時，小微企業(yè)數(shù)量眾多，也給基層稅務(wù)機關(guān)在宣傳輔導(dǎo)、工作布置和統(tǒng)計分析等方面帶來較大工作壓力，增加了稅務(wù)機關(guān)征管成本。誠然，留抵退稅新政下，考慮到財政承受能力、財政資金調(diào)度等問題，設(shè)置存量與增量留抵稅額的概念并據(jù)此安排退稅進度有其合理性，然而并非沒有改進的空間。

三、完善留抵退稅政策的建議

（一）信用評價與風(fēng)險防控雙“兜底”，為留抵退稅新政保駕護航

現(xiàn)階段我國征納環(huán)境決定了單純依靠現(xiàn)行納稅人信用評價體系，不足以為實施留抵退稅政策“兜底”。下一步，應(yīng)從改進納稅人信用評價體系和強化風(fēng)險防控兩個方面做好稅務(wù)監(jiān)管工作，通過實現(xiàn)信用評價與風(fēng)險防控雙“兜底”，為留抵退稅新政保駕護航。

一方面，應(yīng)改進現(xiàn)行信用評價體系。一是在納稅信用等級評定中增加留抵退稅相關(guān)指標，細化扣分項目，對惡意造假騙取留抵退稅的企業(yè)，可以直接將其納稅信用等級降為D級，促使納稅人守法經(jīng)營，正確適用留抵退稅政策。二是建立信用評價抽檢復(fù)核制度，由國家稅務(wù)總局定期組織對各省份信用評價為A級或者B級的納稅人進行抽檢復(fù)核，對抽檢復(fù)核合格率較低的，進行考核扣分處理，促使各級稅務(wù)機關(guān)嚴格執(zhí)法，準確執(zhí)行留抵退稅政策。

另一方面，應(yīng)強化稅收風(fēng)險防控。一是積極構(gòu)建“事前預(yù)審、事中審核、事后抽檢”的風(fēng)險防控機制。從約談提醒、審核校驗到跟蹤管理，將風(fēng)險防控嵌入留抵退稅業(yè)務(wù)全過程。二是借鑒海關(guān)保稅監(jiān)管手段，嚴把注銷審核最后一道關(guān)口。完善留抵退稅企業(yè)注銷監(jiān)管制度，嚴格留抵退稅企業(yè)注銷審核，對企業(yè)存續(xù)期內(nèi)實現(xiàn)的稅款與留抵退稅進行對比分析，重點審核固定資產(chǎn)、存貨等處置情況，做好回溯檢查，防范稅收流失，把好風(fēng)險防控關(guān)口。

（二）完善政策規(guī)定，將信用等級為M級的新辦納稅人納入留抵退稅范圍

新辦企業(yè)在開辦初期，一般投入較大，收入較少，資金周轉(zhuǎn)壓力較大，特別是疫情下的今天，尤其需要政府給予政策方面的支持，以促進企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，減輕企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的資金負擔(dān)；但同時，新辦企業(yè)也存在諸如財務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱、辦稅經(jīng)驗不足、理解政策不準確、容易“走逃”等稅收風(fēng)險。因此，完善政策規(guī)定，將信用等級為M級的新辦納稅人納入留抵退稅范圍，其門檻限定不能過高，過高則不能充分發(fā)揮稅收政策對經(jīng)濟發(fā)展的促動作用，也不能過低，過低則不能充分防范稅收風(fēng)險、保障財政資金安全。

新辦企業(yè)代表著經(jīng)濟發(fā)展的新生力量，對于擴大社會投資、解決就業(yè)等意義重大，理應(yīng)成為稅收政策扶持的重點對象。建議在加強風(fēng)險防控的前提下，可以將部分初始投入較大、“走逃”風(fēng)險較低的M級新辦納稅人納入留抵退稅范圍，比如，籌建期需要進行大量不動產(chǎn)或者設(shè)備投入的資金技術(shù)密集型先進制造業(yè)企業(yè)等，以最大限度發(fā)揮留抵退稅政策對經(jīng)濟發(fā)展新生力量的扶持作用。

（三）改進制度設(shè)計，將增值稅即征即退、先征后返（退）和留抵退稅政策有效銜接起來

增值稅即征即退、先征后返（退）政策與留抵退稅政策并不矛盾。前者實質(zhì)上屬于對國家鼓勵產(chǎn)業(yè)采取的本環(huán)節(jié)免（減）稅政策，后者則屬于提供貨幣時間價值的稅款征收措施。但是，2022年留抵退稅新政卻要求納稅人必須在二者之間擇一享受，這可能會導(dǎo)致國家鼓勵產(chǎn)業(yè)所屬的企業(yè)無法享受留抵退稅政策，或者為了享受留抵退稅政策而放棄享受國家給予的產(chǎn)業(yè)鼓勵政策，從而對國家既定產(chǎn)業(yè)政策產(chǎn)生一定的沖擊。究其原因，可能是出于操作層面的考慮，即由于即征即退、先征后返（退）的返（退）稅金額計算有賴于留抵稅額的存在，如果納稅人的留抵稅額被退掉，那么就無法正確計算其應(yīng)返（退）稅額。

對此，建議通過完善制度設(shè)計，將增值稅即征即退、先征后返（退）政策與留抵退稅政策有機銜接起來，解決上述政策沖突問題。如可以規(guī)定（假設(shè)企業(yè)享受100%即征即退）：符合規(guī)定條件的企業(yè)可以先申請留抵退稅，并在退稅后視同未退稅，據(jù)以計算增值稅應(yīng)納稅額，待后期形成應(yīng)納稅額以后，將前期所有留抵退稅征收入庫；或者也可以這樣規(guī)定：符合規(guī)定條件的企業(yè)可以先申請留抵退稅，在以后期間按規(guī)定繳納應(yīng)納稅額，并在附加稅費計稅依據(jù)出現(xiàn)的當期，將剔除該計稅依據(jù)后的應(yīng)納稅額繳納入庫。這樣就可以實現(xiàn)上述兩個政策之間的有效銜接。

（四）尊重納稅人留抵退稅選擇權(quán)，不斷優(yōu)化營商環(huán)境

實施增值稅留抵退稅有助于緩解納稅人資金壓力、增加社會投資、刺激經(jīng)濟發(fā)展，是一件利國利民的大好事。然而好事辦好卻是一件考驗政府稅收治理能力的重要標志。如前所述，納稅人基于是否留抵退稅的成本比較、時機比較、風(fēng)險收益比較，可能會選擇不享受留抵退稅政策。對此既不能一律規(guī)勸其享受政策，也不能放棄應(yīng)盡的服務(wù)職責(zé)。

對于納稅人基于是否留抵退稅的成本比較以及時機比較所做出的不享受政策的決定，屬于符合市場規(guī)律的理性決策，政府部門應(yīng)充分尊重。而對于擔(dān)心稅務(wù)機關(guān)后續(xù)監(jiān)管措施的納稅人基于風(fēng)險收益比較做出的不享受政策決策，則應(yīng)該具體分析具體應(yīng)對。對于本身沒有稅務(wù)問題，僅僅是擔(dān)憂受到稅務(wù)機關(guān)事后重點監(jiān)管的納稅人，應(yīng)做好政策宣傳解釋工作，打消納稅人不必要的顧慮，令其放心地享受政策；對于本身有稅務(wù)問題，擔(dān)心因為享受政策而招致稅務(wù)機關(guān)重點監(jiān)管甚至查處的納稅人，應(yīng)同時做好政策宣傳和風(fēng)險應(yīng)對工作，促使納稅人及時糾正稅務(wù)問題，放下思想包袱，合理享受政策。

此外，建議完善留抵退稅績效考核指標，將考核重點放在稅務(wù)機關(guān)和人員履職盡責(zé)方面，而不應(yīng)單純考核申請退稅比例或者退稅規(guī)模，防止基層稅務(wù)機關(guān)為完成指標任務(wù)而搞“一刀切”，侵犯納稅人合法權(quán)益，損害營商環(huán)境。

（五）提高立法針對性，簡化留抵稅額退稅相關(guān)概念設(shè)置

在立法程式上，《關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2022年第14號）結(jié)合當期期末留抵稅額、2019年3月底的留抵稅額以及納稅人是否已經(jīng)辦理一次性存量留抵稅額退稅等多項因素，重新定義了存量和增量留抵稅額概念，其在概念設(shè)置邏輯體系方面是沒有問題的，在照顧財政負擔(dān)能力、掌控退稅進度的初衷方面也是沒有問題的。問題在于，應(yīng)將享受政策主體的不同財務(wù)管理基礎(chǔ)納入政策設(shè)置變量，改進政策設(shè)置框架。

建議未來留抵稅額新政擴圍或者修訂原有政策時，進一步提高立法針對性。對于財務(wù)管理基礎(chǔ)較好的中大型企業(yè)，因其留抵退稅額度較大，對政府退稅財力保障要求較高，可兼顧經(jīng)濟發(fā)展需求與政府財力保障能力，保留原有存量和增量留抵稅額概念設(shè)置和相應(yīng)的退稅規(guī)劃，積極穩(wěn)妥為其辦理留抵退稅；對于財務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱的小微企業(yè)，因其留抵退稅額度較小，對政府退稅財力保障要求不高，可取消原有存量和增量留抵稅額概念設(shè)置和相應(yīng)的退稅規(guī)劃，不再區(qū)分存量和增量留抵稅額，統(tǒng)一整合為按照增值稅期末留抵稅額退稅，從而建立起簡易高效的留抵退稅制度，在方便納稅人辦稅、降低稅法遵從成本的同時，減緩基層稅務(wù)機關(guān)在宣傳輔導(dǎo)、工作布置和統(tǒng)計分析等方面的工作壓力，降低稅務(wù)機關(guān)征管成本。