虛開增值稅專用發票罪中行為犯與結果犯之間的形態辨認

梅其良

浙江新臺州（杭州）律師事務所，浙江 杭州 310012

如果從行為犯觀點出發，它認為虛開增值稅專用發票罪行所希望保護的法益會導致未被開出發票的行為而被認定為有罪，它同時也導致稅務行政執法與刑事司法二者同時陷入兩難境地。但是結果犯則認為該罪所保護的法益就是國家增值稅，它在虛開增值稅專用發票過程中所造成的國家增值稅損失導致了犯罪構成，其中也完善了犯罪構成要件。

一、虛開增值稅專用發票罪的基本概述

虛開增值稅專用發票罪自2017年以來，我國全國在司法實務中所認定的虛開和接受虛開增值稅專用發票及其他抵扣憑證數量達到600萬份以上。而從2018年開始，國家稅務機關也持續加大了對虛開增值稅專用發票行為的打擊力度，其增值稅專用發票抵扣憑證達到120萬份以上就可認定為違法行為。客觀講，虛開增值稅專用發票的犯罪行為嚴重擾亂了我國稅收征管秩序，同時也損失了國家稅收收入。根據我國《刑法》第二百零五條規定，該罪行的最高量刑為無期徒刑。但是，有關虛開增值稅專用發票罪究竟是屬于行為犯還是結果犯，二者存在巨大爭議，因為二者的基本形態完全不同，且在行政違法與刑事違法界限方面始終是非常模糊的，它導致目前的增值稅專用發票工作行為陷入了困局。

二、虛開增值稅專用發票罪的立法背景

虛開增值稅專用發票是通過虛開手段騙取出口退稅、抵扣稅款其他發票的行為。在該罪名中，為他人、為自己或者讓他人為自己、介紹他人虛開發票的行為都可以定罪。如果從立法程度角度看，這一罪名從輕到重都設立了不同程度的刑罰，但普遍比較嚴厲。而如果從立法技術角度講，我國刑法本身對于虛開增值稅專用發票罪的規定則全部體現于法條中。在《刑法》第二百零五條規定中的內容就頗為重要，它的定罪為選擇性罪名，但在法律界定方面十分復雜，它的主要罪名界定名稱就是“虛開增值稅專用發票罪”。這種罪名主要用于騙取出口退稅、抵扣稅款等等。在面對稅制改革的過程中，必須謹慎面對虛開增值稅專用發票這一嚴重的違法犯罪行為，所以在針對以營利為目的、非法為他人代開、虛開增值稅專用發票的犯罪行為，也應當按照相關法條來追究相應刑事責任，明確立法標準。

三、虛開增值稅專用發票罪的基本形態

（一）行為犯與結果犯的差異形態比較

根據我國公安機關管轄刑事案件立案的追訴標準，其中行為犯與結果犯之間是存在紛爭的，二者之間所形成的相互影響作用基本形態非常微妙。就我國現有法律機制建設而言，虛開增值稅專用發票罪屬于行為犯，其虛開稅額數額如果在5萬元以上，就必須立案追訴，直接構成虛開增值稅專用發票罪既遂。就該罪名的立法目的而言，它是希望保障國家稅收的，專門懲治虛開增值稅專用發票偷稅騙稅行為。就目前刑罰實施效果看，它在這一犯罪行為過程中避免了國家稅收的過度流失，一切罪名都通過虛開增值稅專用發票罪予以論述查處。實際上，目前許多業內人士是比較統一的認同虛開增值稅專用發票罪被定性為結果犯的，因為它所造成的國家增值稅損失屬于必要條件，而它所采取的行為犯標準則必須結合增值稅專用發票進行內容記載，看其是否與實際交易存在不相匹配之處。主要是對國家增值稅所造成的損失進行分析，了解其犯罪既遂情況，所采取的標準就是結果犯標準［1］。

（二）行為犯對虛開增值稅專用發票罪的否定形態

從本質上來講，行為犯對虛開增值稅專用發票罪是持否定態度的，其所形成的否定形態值得研究，因為它在某種程度上誤解了虛開增值稅專用發票罪所希望保護的法益階層。在某些持有行為犯觀點的學者、專家、業內人士紛紛參考了《刑法》中的第二百零五條保護法益標準，主要對發票管理秩序進行分析，結合以票控稅制度對發票秩序進行調整。就本質層面講，可以將發票作為是國內稅收征管的主要手段，它主要參考實際交易情況征稅，希望借此機會減輕納稅人的納稅義務，配合核定征收方法來調整征收方式，該方式所重點關注的是納稅人的基本成本投入和營業額，同時對成本投入因素進行歸納，這里并沒有更進一步關注納稅人的開票與受票實際狀況［2］。

就目前來看，增值稅專用發票對于稅收征管工作而言不可或缺，該工作制度相比于其他發達國家與地區在發票管理上更為成熟，由它所導致的犯罪行為相對較少，所以說增值稅專用發票管理中的秩序問題并沒有為該罪行的權益保護機制所重視。而在行為犯看來，增值稅專用發票罪是會對國家、對社會以及對群體、對個人造成嚴重危害的，它從某種程度上侵犯了刑法所希望保護的法益，這種侵害法益行為即被認定為犯罪，它導致國家稅收征管秩序始終處于危險狀態之中。但行為犯認為，這種犯罪行為可能不會出現損害國家稅收的嚴重后果。舉例來說，如果納稅人納稅信用為A級，其增值稅一般為納稅人以外的增值稅，其專用發票會抵扣進項稅，它要求行為人能夠在開票日開始三百六十日內申請認證，否則就會被認定為虛開增值稅專用發票罪名，進而導致國家稅收蒙受損失。如果從行為犯角度來評判，還需要對受票方取得虛開增值稅專用發票行為進行分析，了解進項稅抵扣情況，要根據開票方的票面金額進行分析，做好申報納稅工作，如此不會為國家稅收造成任何損失。所以參考行為犯相關法律觀點，在針對虛開增值稅專用發票罪的立法審理過程中，需要對虛開增值稅專用發票的受票方進行調查，了解其在認證后入賬抵扣進項稅繳納狀況，如果未繳納必然會對國家稅收造成損失，所以此時可以定罪為虛開增值稅專用發票罪。實際上，對于該罪名的適用范圍頗大，甚至有些適用泛濫情況的出現，考慮到目前市場交易情況相對復雜，市場行為存在多變性，因此說市場行為中的稅收法律制度專業性與綜合性都是能夠保證的。這里必須澄清一點，納稅人自身較難準確把握交易類型，在精準計算收入額方面也存在偏頗，因此他們在增值稅專用發票與實際交易狀況不符情況下需要對納稅人所承擔的刑事責任進行分析，必要時應該予以杜絕。如果在確認行為人沒有騙套增值稅時，則需要對造成損失的虛開增值稅專用發票行為進行分析，且分析結果表明并沒有任何必要對其予以任何形式的刑事制裁［3］。

行為犯本身對于增加稅務機關執法風險問題關注較多，它容易導致稅務行政執法與刑事司法兩方面都陷入困境。就以目前比較火熱的期貨交易為例展開分析，如果發票開具前或者交貨后，出現了某些原因直接導致發票記載事項與實際交易呈現不符的狀況，則企業單位方面必須將某些不正確的發票作廢，同時正確選擇滿足實際交易的新發票，這也是為了有效避免虛開增值稅專用發票罪或涉嫌犯罪問題的出現。在這一環節，稅務機關會直接將與實際交易不符的虛開增值稅專用發票移送到司法機關，這種做法存在不合理之處，但如果選擇不移送又容易涉嫌瀆職行為，所以行為犯觀點所提出的觀點在某種程度上加重了稅務機關執法風險，直接造成國家增值稅損失，虛開增值稅專用發票罪行為逐漸增多。在這一過程中，一旦出現虛開稅款數額超出5萬元的情況，行為犯觀點堅持應該以法定定罪標準進行定罪，應當宣布其符合法定定罪標準［4］。

（三）結果犯對虛開增值稅專用發票罪的肯定形態

如果從結果犯層面講，它對于虛開增值稅專用發票罪的肯定形態是顯而易見的，它明確指出了應該設置虛開增值稅專用發票罪評判標準，那就是合理保護國家稅收，嚴厲懲治虛開、偽造以及非法出售增值稅專用發票行為，避免出現偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收。在這里需要分析虛開增值稅專用發票罪中的既遂狀態，這也是一種變相稅收，需要對其進行“限縮解釋”。故此需要了解一點：增值稅內容不應該包含任何所得稅內容，究其原因有三：第一，需要從受票方角度看，一切接受虛開增值稅專用發票的行為未必會造成國家所得稅損失，受票方在接受虛開增值稅專用發票過程中則可能導致支出增加，而與此同時應稅所得額會相應減少，但它未必會造成所得稅損失。如果某企業正在經歷巨額虧損期，即便是企業不存在虛開增值稅專用發票的行為，其虛構的固定資產部分也需要進行分期攤銷，適當降低成本，如果虛構成本沒有被攤銷成功，則企業主體也將會不復存在，即企業破產［5］。所以說，提前結合虛開交易金額進行預測，從開票方分析申報繳納稅款行為是必要的。第二，再分析一點開票方行為，虛開增值稅專用發票不會導致國家所得稅出現損失，實際上它必須結合虛開增值稅專用發票中的開票方與受票方進行雙向分析，即要了解開票方所虛增的營業收入是與其虛增應稅所得額不相等的。在營業收入虛增以后，其所相對應的稅前扣除費用也均被理解為虛增。第三，如果從結果犯持肯定態度分析，虛開增值稅專用發票對于企業所得稅所造成的損失是必然的，它所造成的損失內容存在計算復雜問題，需要結合虛開增值稅專用發票來了解企業所得稅部分，對構成逃稅罪內容進行判斷，同時對虛開增值稅專用發票行為進行定罪并做量刑處理，這一過程都需要針對抵扣進項稅發票行為分析評估損失，結合《刑法》第二百零五條規范依據進行定罪。

四、虛開增值稅專用發票罪的立法完善

首先，需要明確一點，在虛開增值稅專用發票罪中所認定的結果犯不會使得包括開票方、受票方的任何一方逃脫刑事制裁。雖然說在虛開增值稅專用發票行為中，開票與受票雙方沒有任何交易行為，且開票方也沒有面向國家的納稅義務，但是在立法完善過程中，需要對開票方與受票方所達成的犯罪共識內容進行分析，了解抵扣進項稅部分，結合受票方要求對開票方虛開發票行為進行審查，在不影響國家增值稅正常繳納的情況下分析開票方與受票方之間的相互協作關系，了解是否開票方與受票方甚至包括介紹方三者均侵犯了國家增值稅稅收內容。這里需要明確一點：開票方與受票方二者之間可能不存在任何商品交易，所以二者之間也不存在任何納稅義務，它可能會造成國家增值稅損失。

其次，虛開增值稅專用發票罪一般會被認定為結果犯，在立法完善過程中一定要避免使犯罪行為人逃脫應有的刑事制裁。在立法完善過程中，一方面應該要求開票方進行相應的增值稅納稅申報，抵扣相應進項稅部分，一方面也要確保受票方能夠在小規模納稅人處購置商品。再一方面則需要從受票方小規模納稅人處購進產品的接受服務內容進行分析，要了解3%～5%的征收率進項稅抵扣結果，同時對一般納稅人應該提出從6%～16%的稅率抵扣，形成進項稅健康發展機制。再一點，納稅人如果虛構了大量初級農產品采購，需要調整抵扣進項稅款數目，按照虛開金額對申報繳納增值稅內容進行調整，避免出現隨意抵扣進項稅的行為。

最后，在虛開增值稅專用發票罪分析過程中需要對增值稅的專用發票記載內容進行分析，例如記載其工程金額與貨物名稱等等，或者結合開票方、介紹方等等方面來平攤納稅義務。總結來講，虛開增值稅專用發票罪對于結果犯而言是相當嚴苛的，它結合多點法律規范展開，需學習了解不同增值稅專用發票的不同處理方法，并利用行政手段對發票虛開者進行嚴厲的法律制裁。在這一點上，我國會采用到國務院授權財務部印發的《發票管理辦法》，其中的第三十七條規定中就明確了支出虛開金額如果超過10000元，需要處5元以上、50萬元以下的罰款，并沒收違法所得款項，避免國家因為增值稅而造成經濟損失。

五、總結

在我國，虛開增值稅專用發票罪名成立且近年來多有出現，各地方在實務中應該充分結合《刑法》第二百零五條的規定來有效調整增值稅損失數額，并將其作為定罪量刑情節標準。誠如本文中所討論一樣，從行為犯、結果犯兩大角度思考問題，了解二者之間的肯定與否定思想，并對虛開增值稅專用發票罪行為參與者予以嚴厲懲治，建立并執行刑事制裁制度。本文中專門針對虛開增值稅專用發票罪的基本形態進行分析以后，也希望追求做到針對虛開增值稅專用發票罪名管制的立法更加完善，提高法律準繩，維護各個行業經濟領域健康發展。