房地產開發企業土地增值稅籌劃研究

孟雪松 北京恒良悅通房地產開發有限公司

作為房地產企業，投資金額大、開發時間長、上下游鏈條長、牽涉面廣等是其典型特征。在房地產企業開發運營過程中，為了提高企業經濟效益，進行一定的稅務籌劃很有必要。其中，土地增值稅納稅金額往往很高，動輒上億元，對企業財務指標影響很大，是稅務籌劃的重點領域。對于土地增值稅，我國實行“先預征、后清算”的政策，由于房地產業開發時間漫長，從獲取土地到項目清盤往往需要幾年時間，能否做好全盤土增稅籌劃，將直接影響企業的財務指標，對房地產企業的可持續發展具有非常關鍵的影響。

一、土地增值稅籌劃思路

（一）從計稅依據角度

土地增值稅是以轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物所取得收入扣減法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據，我們首先從收入和扣除項目兩個角度進行分析。

1.收入角度

當扣除項目金額固定時，轉讓收入越高，土地增值額就越高，土地增值稅負也就越高。由于土增稅采用超率累進稅率，尤其是若稅率上升一個臺階后，將帶來土地增值稅負大幅增加。所以，可以從降低一定收入的角度來考慮降低土地增值稅。在對房源進行銷售定價時，需要對銷售價格、去化速度和土地增值稅進行綜合考慮，若提高售價嚴重影響去化速度，且帶來土地增值稅大幅上漲，最終的利潤水平并未大幅提高，可通過適當降低一定的售價來平衡土地增值稅，從而實現利潤水平最大化。

另外，如果將能夠單獨處理的部分從房地產整體中進行分離，例如可將精裝交付的房屋中包含的精裝款進行剝離，單獨簽訂裝修合同，也會降低轉讓房地產所產生的收入。當然，該部分精裝修收入所對應的成本也同樣不能抵扣，需要對兩種方法的整體土地增值稅情況進行試算，從而選擇最優方案。

2.扣除項目角度

（1）費用與成本之間的轉換

房地產開發費用中的管理費和銷售費不以實際發生的金額進行扣除，而是按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本兩項金額之和的5%計算扣除。因此，可以通過一定的籌劃方式，將期間費用轉移到房地產開發成本中去，這樣一來，期間費用雖然減少了，但房地產開發費用可扣除金額并未減少，同時，房地產開發成本的金額相應增加，從而整體可扣除金額增加。

（2）利息支出

房地產開發企業的特點之一是投資規模大，因此，一般來說都會產生大額的借款，利息支出將會是成本中的重要組成部分。利息支出如果可以在項目之間明確計算分攤且可以出具金融機構支持性材料，方可按照實際金額進行抵扣，不過，上限不應超過商業銀行同類、同期間貸款利率所計算的金額；若不能在項目之間通過計算明確進行分攤且出具金融機構支持性材料，則根據取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本這兩項合計金額的5%進行抵扣。因此，利息支出給我們提供一定的可選方案，若在項目開發中外部借款占較大比例、產生大額利息支出且可以提供金融機構支持性材料，那么通過計算來分攤利息支出、據實扣除的方案可以增加抵扣、降低稅額；若在項目開發中外部借款很少，產生較少利息，那么就按照5%計算扣除利息支出，從而實現利息扣除最大化。

（二）從臨界點角度

1.利用稅收優惠政策

房地產開發企業開發房地產項目進行銷售的最終目的是獲取利潤，然而，利潤水平越高，通常情況下，企業需要繳納的土地增值稅額也就越高，繳納稅金后的利潤有可能反而越少。所以說，若房屋銷售價格在周邊可比房源中保持適當水平，所需繳納的土地增值稅相對較少，從而所獲最終稅后利潤最大化才是房地產企業需仔細思考的問題。根據相關政策：納稅人建造普通標準住宅對外銷售，如果增值額不超過可抵扣金額的20%，則可以免征土地增值稅；如果增值額超出可抵扣金額20%，則按照全部增值額繳納土增稅。上述提到的“20%增值額”可以視同是一個臨界值，可基于20%臨界值著手進行合理籌劃。

在土地增值稅測算過程中，需用增值額除以可扣除金額的比率，得到增值率，再對增值率進行調整，以此找到臨界點。對增值率進行調整可參考上述（一）：一是從收入角度進行調整，可通過降低價格從而降低增值額及稅率以減少稅額；二是從扣除額角度來進行調整，可以通過提高裝修標準的方法來增加可扣除金額，也提升了房源質量，同時增加了市場競爭力，更有利于銷售任務的達成。例如某公司自建并出售普通住宅，可扣除金額400萬元，周邊可比同類住宅的市場價格為500萬元，若按500萬元進行銷售，增值率為25%（（500-400）/400），應納土增稅30萬元。忽略其他條件，獲利為70萬元（500-400-30）。若按480萬元銷售，增值率為20%（（480-400）/400）。根據政策，納稅人建造普通住宅進行銷售，如果增值額不超過扣除金額的20%，則可免征土地增值稅，因此，在售價480萬元的情況下，獲利為80萬元（480-400），較前一種定價方案利潤增加了10萬元。綜上，房地產開發企業銷售普通標準住宅時，通過臨界點出發進行稅務籌劃，可通過較低售價得到較高利潤回報，從而達到節稅目的。

2.利用普通住宅與非普通住宅之間的轉化

根據北京2016年7號公告，需要將成本對象劃分為普通住宅、其他商品房兩類分別計算增值額和稅額，即我們通常所說的“二分法”。關于普通住宅、其他商品房的劃分，目前北京按京建發〔2014〕382號規定的標準執行，北京市五環內的商品房總價低于468萬元或39，600元/平米、五環至六環之間的商品房總價低于374.4萬元或單價低于31，680元/平米、六環外商品房總價低于280.8萬元或單價低于23，760元/平米的住宅為普通住宅，其他均為非普通住宅。根據這一標準，可以在價格制定階段，通過調節定價水平，對項目的土地增值稅提前進行合理籌劃。例如，一些住宅項目住宅部分的增值率較高，而地下部分的車位和倉儲增值率較低，導致普通住宅不能免稅，而其他商品房的增值額為負數。若能通過提升一定的單價或總價，將一些戶型產品從普通住宅轉化為非普通住宅，就可以對非普通住宅的負增值額進行抵消，從而從整體上減少項目土增稅負。在實操中，可通過考慮哪些產品類型相對比較容易去化，例如一層帶小院、次頂層采光好等優勢，來進行單價或總價的拔高，從而達到去化速度與稅負之間的平衡，在盡量不影響銷售的前提下進行稅務籌劃。

（三）從分攤方法角度

1.通過精裝成本采用直接成本法

根據北京市政策實際執行情況，精裝修成本可以采用直接成本法。因此，對于精裝交付的住宅產品而言，可對精裝修成本采用直接成本法，將精裝修這一部分成本全部歸屬于地上住宅，不分攤給地下其他業態，從而增加普通住宅的分攤成本，降低整體稅負。

2.通過縮小地下可售面積

根據北京2016年7號公告及實際執行口徑，在項目只有一個土地證的情形下，北京市土地增值稅成本分攤按照全部可售面積進行分攤，地下可售面積越大，地下部分分攤的土地成本越大，地上住宅分攤的成本越小，住宅的增值額也就越大，非普宅的增值可以和地下產品的負增值額相互抵消，但普宅增值只能繳納高昂的土增稅。因此，在滿足規劃指標的前提下，應盡量做小地下部分的可售面積，在這種方法下，地上住宅可相對多分攤成本，增值額和增值率均減小，土增稅也相應減少。

（四）從清算時點角度

在達到土地增值稅清算條件時，稅務機關可能會隨時要求進行清算，項目公司需要與主管稅務機關保持密切聯系。如銷售面積不滿足85%清算標準時，稅務局有可能會根據銷售證滿三年來判定是否滿足清算條件，但若項目取得兩個或以上銷售證，這時，是以第一個銷售證還是以最后一個銷售證取得的時間判斷是否滿三年，需要稅務機關根據實際情況進行把控，因此，需與當地主管稅務機關隨時溝通。若項目公司清算后需要補繳土地增值稅，那么項目公司應通過溝通主管稅務機關適當延遲繳稅稅款時間；反之，若清算后需要退還全部或部分此前預繳的土地增值稅，那么項目公司應盡量爭取提前退稅。通過延遲補稅或提前退稅，為項目公司爭取現金流，也是一種行之有效的籌劃方式。

另外，在項目初期，如果根據市場或其他實際情況判定當前暫未達到銷售條件，在這種情況下，如果經全盤測算發現在土地增值稅清算時需補繳稅款，那么經公司決策可以考慮推遲辦理銷售許可證的時間，這樣在未來土地增值稅清算時，可延遲繳納土地增值稅補繳時間。

二、土地增值稅籌劃中的注意事項

（一）兼顧去化、回款等綜合因素

普通住宅和非普通住宅的首付比例不同，作為普宅，除總價低之外，對首付壓力大的剛需族來說，門檻又降低了不少。因此，將特定房源的價格調整到符合普通住宅標準，讓更多剛需和剛改以更低的首付門檻實現置業，對于項目全盤去化可以起到一定的拉動作用。在進行土增稅籌劃的時候，必須兼顧項目去化、現金流回款等因素，整體考量后做出綜合最優方案，達到項目收益最大化。

（二）取得合格的增值稅專用發票

發票是土地增值稅清算過程中重要的成本扣除依據，財務人員應在獲取發票時進行嚴格審核。在業務前端，簽訂合同階段，務必在合同中寫清需要提供增值稅專用發票方可付款，在后續實際執行付款過程中，財務部門需督促業務部門根據合同要求獲取增值稅專用發票。另外，在財務人員接收工程類專用發票時，應當檢查發票備注欄是否已備注建筑服務發生地及項目名稱，否則在土地增值稅清算時將不能進行稅前扣除扣；若未備注，應及時退還并要求供應商重新開具發票。

（三）公共配套應及時取得移交證明

公共配套應及時移交并及時獲取移交證明，從而避免與公共配套相關的成本無法在土地增值稅前進行扣除。在房地產項目竣工備案后，業務部門陸續開始辦理各種移交手續，財務部需督促業務部門及時辦理，并及時獲取移交證明以進行土地增值稅清算材料的收集。某些項目時間跨度久，在竣備較長一段時間后才進行土增稅清算，在這期間，陸續進行各類公共配套的移交，但由于人員變更、搬家等因素，在進行土增稅清算時，一些移交證明已無法找到，為相關成本的扣除帶來了很大的麻煩。因此，財務部應時刻關注項目進展，及時向業務部門獲取相關移交資料。同時，項目也應做好檔案保管工作，確保項目資料的完整性，以留存備查。

（四）項目后續測算與修正

隨著項目的不斷推進，銷售價格、各項成本等情況會隨客觀條件發生各種變化，因此，需要對籌劃方案的實施情況進行實時監控并不斷修正。這需要各部門之間相互配合，根據發生變化的情況重新測算并根據實際情況修改籌劃方案，這樣才能不斷完善稅務籌劃方案，實現動態調整，保證在當前條件下方案最優。

（五）普通住宅認定

若某產品戶型單套售價在普通住宅標準上下徘徊，當發生政策變動時，有可能使其普通住宅的認定發生變化，從而影響全案土地增值稅。隨著北京市房價越來越高，土地成本越來越高，而普宅的標準線還在執行2014年的標準，在2014年以前的一段時間，幾乎每隔兩至三年就會對普宅的認定標準進行調整。因此，需實時關注稅務政策調整，不斷更新籌劃方案并進行適當調整。

（六）完善專業人員配備

在實際工作開展中，需要培養高水平的稅務籌劃團隊，持續學習土地增值稅相關法律法規，對免稅政策、稅項扣除等條款熟練掌握。同時，外聘專業的土增稅清算事務所，在拿地初期，結合項目實際情況進行全面統籌，通盤考慮后制定銷售計劃、合約規劃等方案，真正做到從業務前端進行土地增值稅全盤籌劃。傳統的土增稅籌劃一般都在臨近土增稅清算節點時才根據實際數據進行測算，但這時往往只能通過替換一些不合格發票、合同，補充金融機構貸款證明等臨時措施來達到增加成本抵扣、降低稅額的目的，而沒有在項目最開始及早介入，這在我們今后的實際工作中值得關注和改進。

三、結語

總而言之，房地產業作為促進國民經濟持續、健康、有序發展的關鍵力量，在項目開發中，應格外關注土地增值稅籌劃，結合項目公司實際情況，制定有效的稅務籌劃方案，以相對較低的稅負獲得更高的企業效益，不斷提升盈利水平，在日趨激烈的市場競爭中始終保有一定的地位，從而確保企業健康穩定向前發展。