商業銀行成本分攤應用思考

王明宇 寧波鄞州農村商業銀行股份有限公司

隨著中國金融體制改革不斷深入，加上新巴塞爾協議的實施，中國商業銀行的內部管理也越來越趨于嚴格，業務競爭也更加激烈化。為了想要在激烈的市場競爭中存活發展下去，中國城商行一定要完善內部會計治理，以形成更為科學合理、更加精細化的經營會計制度，以提升總體的經營效率。在現代管理會計體系中，成本分擔法是一個關鍵環節，企業采用了何種成本分擔法，及其具體應用直接影響著城商行的經營管理績效與競爭力。所以，對探討城商行成本分擔法及其運用有著非常積極的理論價值與實際意義。

一、城商行成本分攤概念及其意義

對商業銀行而言，成本分攤是一個非常關鍵的基本工作，直接影響著商業銀行的管理績效和整體實力。成本費用分攤可以向企業管理者提供科學、精確的成本核算數據和統計資料，同時可以對資本定價、利潤分析、內部績效考核提出有益借鑒，是提高企業內部管理的有效方法[1]。

就商行而言，其成本費用主要是在進行各種商業經營過程中所形成的成本費用開支。而除去利息支出、手續費等基礎經營費用以外，機器設備折舊、管理費用等公共成本費用并不屬于成本核算范圍之內。一般而言，公用費用無法直接分攤在具體業務和產品上，不過由于其費用也是為了保證營運活動順利開展，屬于全行的硬性費用，所以一定要反映到生產成本當中。應付的利率、貸款減值等費用也可直接歸屬在具體業務和產品中，而無須進行成本費用分攤，所以城商行的成本費用分擔對象主要是在營運費用。

城商行的經營工作具體內容、流程都和一般企業有重大不同。在一般企業中大多數的降低成本花費，比如物料、人工等都能夠直接歸集到商業降低成本花費中；在城商行總成本中，由于非直接成本花費占比例比較高，所以無法直接分配到商業降低成本花費中。在生產企業中，直接的投入如原料、人工勞動和零部件等投入占比都達到了80%以上。而在該商業銀行產品中，只有約50%-80%的部分是共同降低成本花費，包括約15%-20%為企業管理降低成本花費，20%-40%為銷售與支撐降低成本花費，以及15%年-20%為信息技術降低成本花費。所以，城商行生產成本的分攤主要工作就是把這些共同成本分攤在企業具體生產、經營活動上。

二、城商行成本分攤方法應用現狀

從實踐情況分析，城商行主要采取了兩個成本費用分擔方式：其一是把經營成本、管理成本都納入期間的成本費用當中，并在公司損益表中分擔；其二是按照部門職工數量占比把所有成本分攤在產品、服務上。

第一項目成本收費分擔法，主要在非直接生產成本花費占比較少、變動生產成本花費占比較高的情形下采用。但目前，隨著城市商業銀行信息化、自動化及管理水平的不斷迅速提升，中介服務占比不斷提升，其中直接成本費用占比不斷降低，而非直接生產成本花費的占比則日益增加。如果通過將之間的生產成本花費歸集到期間生產成本花費當中，生產成本的估計就會明顯小于實際情況。而第二種分擔方式，盡管能夠通過把所有的生產成本花費都分擔在具體服務或者商品上，但由于選用的指標種類較少，所以分擔流程也大為精簡了，這就會造成部分服務量巨大、辦理流程單一的商品分擔成本收費偏高；而交易規模較小、流程煩瑣的商品則分攤的成本費用也較低，從而使得實際成本費用的分攤結果和現實情況嚴重脫節。

總的來說，當前中國國內城商行成本分攤方式都面臨著這樣的一些共性困難：首先，當前采用的成本分攤方式并沒有正確反映部門的實際成本。因此不管采用了哪一個分攤方式，均無法把部門成本核算結果真實體現出來，也不能給經營者提供真實的考核依據；其次，由于企業的成本與支出的分配方式比較單一和簡單，因而不能提供較為完整和詳細的企業成本會計資料。再次，目前大部分的城市商業銀行都是以總—分—支三級的方式進行管理，其財務費用的會計結構比較簡單，只涉及了各分支機構的生產經營支出。在全面實施成本和費用管理的大環境下，目前的成本和費用分配方法還不能很好地適應精細的財務管理要求，同時也缺乏多維度的視角。最后，與現代公司的業績評價要求相脫離。我國的商業銀行，將財務收益與風險調節的資金回報率作為衡量企業運營風險的重要內容。但運營收益和風險調節收益都要計入成本分配基礎上，同時還要扣除運營和運營方面的開支，只是現在的成本分配技術還沒有達到這一步。

三、商業銀行成本分攤基本原則

（1）收益性原則。成本費用分擔是將所有費用按照特定的原則加以分攤，而在確定原則時所依據的主要原則即為收益性原則，該筆費用支出直接或間接的受益者，也就是該支出的分攤范圍。（2）適時性原則。及時、精確地計算成本和費用，是企業的基本準則，也是企業成本和費用分擔的重要手段。在費用發生后，將其及時分配給受惠者，可以有效地改善成本計算的質量和成本分配的結論。（3）客觀標準。在會計核算中，必須遵循客觀的原則，成本、費用分攤法也是如此。分配結果應該盡量符合公司經營活動中各種經營業績和費用的真實情況，而不是過分的主觀評價。（4）真實性原則。成本和費用的分配要根據實際發生的費用作為基礎進行分配，不能主觀判斷，也不能為了增加成本和支出而故意搞亂成本和費用分擔的方法和方法。（5）管理性原則。成本分擔是商業銀行的主要業務手段，其主要功能是為銀行的運營決策提供數據支撐和分析，因此，在確定費用分擔的方式、準則和途徑時，必須盡量做到合理、科學，保證費用分擔的效果更好地滿足商業銀行的運營和管理需要。（6）多元化。由于各個費用的特性差異，不能以單一或固定的分攤準則來解決，因此，要制定合理的分攤標準，并采用不同的分攤方法，以確保成本分攤的科學性。（7）一致性原則。各個利潤中心的個別成本和費用分攤的標準必須相同，但不能因為利潤中心的不同而采用不同的分攤標準，從而確保成本和費用的分擔公平、公正。（8）獨立性原則[2]。在向下分配的過程中，項目成本只能由一個人承擔，而不能再分配，以確保成本的獨立性。

四、分攤范圍

商業銀行成本分攤需要分擔的支出包括人力資源支出、經營開支、營業支出、行政開支、場地支出、設備開支、折舊費用、各項減值準備、稅金和其他支出等。各種支出按照其與經營的關系程度可區分為直接費用和間接費用。直接費用，是指與產品或業務活動直接相關的費用開支；而間接費用，是指一些與產品或業務活動并無直接關系，而是間接支持著產品或業務活動順利運行的費用開支。

五、分攤方法與路徑

本文的重點在于如何解決商業銀行的費用分攤問題。我們首先提出了對中間和后兩個階段的成本和費用進行匯總，然后按照一個合理的原則將其分配給前臺的運營單位；再按照分配給前臺公司的成本和費用，最后通過不同的分攤因子以及分攤因子組合，將其分配至組織、生產條線、產品、顧客服務等層面。

分攤因素具體包括了交易量、資產負債比例、利息支出、費用使用占比、賬戶數、成交筆數、人員數、面積數等，將各分攤因素組合在一起并按照其特點作出了不同比例的組合配置，就形成了分攤法則。

成本分擔途徑按照總、分、支三層組織結構模式、各層次進行順序分擔的基本思路，遵循前總公司層級、后支行層級、最后分行層級的分擔原則進行分擔，并確保能夠追溯各層次成本對象的分攤來源。按照企業結構形式以及成本費用核算的方法，現將各經濟責任中心成本費用向各利潤單位分攤的途徑設定以下：

（1）總行的收費生產成本：總行成本費用管理中心→總行盈利管理中心→支行各盈利管理中心→支行各盈利管理中心→支行各部盈利管理中心→商品→賬戶；（2）對支行及轄屬分支機構的收費成本核算：支行盈利管理中心→支行各盈利管理中心→支行各部盈利管理中心→商品→賬戶；（3）支行的收費：支行利潤中心→支行企業利潤中心→商品→賬戶；（4）客戶經理的收費：個人收費管理中心→商品→賬戶。

分擔方式自上而下，但不產生回溯的橫向分擔方式，即成本中心、收益中心之間并不相互分擔[3]。

此外，成本分攤是為了控制需要而對間接支出加以劃分，所以分攤結論也不是絕對的合理與否評判準則，而且必須做出合理性評價以尋求最佳方法，即分攤結論能夠在很大程度上合理地體現出各個層次在成本費用上的差別。為了增加成本分擔的合理性，可采取下列方式：

（1）根據財務管理會計核算細致化水平程度的提升或者流程的優化增加直接成本費用的占比；（2）根據尋找與間接成本費用影響程度比較相匹配的因素或者因素組成；（3）提供邏輯清晰且有效的分攤途徑及其分攤規則；（4）有關成本分擔的財務數據均取自于財會管理、HR 管理系統、企業核心管理系統、貸款管理等各服務信息系統中，需完善各服務管理體系，以增強對各服務信息系統數據分析的穩定性和準確度。需要明確的是分攤方法必須是相對固定的，且不可任意調節。

六、成本分攤結果的運用

成本費用劃分的成果能夠體現商業銀行在各維度服務上的全部成本費用投放，但更重要的是將分攤成果根據劃分后的總盈利，測算出各維度服務劃分后的整體收益率，并以此考核商業銀行在各維度服務的整體收益水平與總成本費用投放之比。所以，投資成本的分攤成果若要實現，還必須有企業內部移動定價服務（FTP）管理系統供給，調節投資成本后的凈利息收入，并且調節分攤后的融資手續費等其余全部收入信息。

在此基礎上，成本的分攤結果還可用于為銀行財務、績效考核、商品價格等方面提供數據支撐。而分攤后的收益則全面體現了銀行條線、運營組織、產品、服務等各層面的收益水準，銀行管理人員也能夠由此判斷資本投放方向，把資本和人才都投放在營利性最高的行業中；同時，還在考核中逐步導入了成本分擔概念，以指導商業銀行各經營單元不僅要注意規模的擴大，而且也要提升自身經營的利潤率，以確保營利性并滿足考核條件；在商品價格方面，分攤后的成本將全面體現了商業銀行在對產品、銷售、經營、風險和客戶服務等方面的投入，以促進商業銀行制訂合理價位，同時提升商品營利性。

七、商業銀行成本分攤運用關鍵

首先，利用分攤制度實現，成本將在各個責任中心之間自由流動，最后全行費用將分配至各個業務部門，從而真正反映各個層級的完全成本核算。管理者可以利用多維度的分攤報表，對經營規模相近的營利機構進行成本比較分析，以優化分配資源。其次，責任成本管理模式以責任成本理念為基石，利用責任規劃、責任計劃、責任分析、責任考評等管理手段，實施責任成本管理。將生產成本分擔管理體系和企業責任成本管理工作緊密結合，通過制定各單位成本費用計劃，將任務分工、任務層次落到實處，使得各部門任務管理中心有職有責有權，對工作范圍內的成本費用進行有效控制與評估。再次，在市場經濟轉型、公司經營管理模式要求的帶動下，銀行必須建立起以效益考評制度，對其組織、產業、客戶、條線作出盈利分析。成本費用分擔的實現，可能給出了估計整體經濟增長率（EVA）和風險調整資本收益率（RAROC）所必需的明細成本費用相關數據信息。運用利潤分解的成果，管理者可以尋找價值客戶資源，考察機構條線的績效，并調整產品架構。最后，成本費用分攤過程是一項工程，從基本分擔邏輯的確立，到整體分擔體系構建，以及對最后分擔成果的使用，實質上是對商業銀行財務精細化管理工作的一次總結過程。銀行上至管理人員，下至基層職工都要增強企業成本核算知識，提高業務素質，加強宣傳成本費用管理的必要性，增強業務部門的成本費用約束意識，從而構建起更全面的財務精細化管理機制，并進一步向著精細化管理方向發展。

八、結語

成本分擔過程是一項工程，從基本分擔邏輯的確立，到分擔體系建立，以及最后分擔結果的運用，實質上是對商業資金精細化管理工作的一次總結過程。圍繞著這個過程，還要求本行的財會部門向全行引入成本費用分攤理論，以增強業務的成本費用制約意識，從而構建起全面的財務費用精細化管理機制，以達到精細化管理、增強企業收益的目的。