“營改增”后房地產企業所得稅匯算清繳的探討

俞麗琴 浙江國貿東方房地產有限公司

通過對房地產公司所得稅匯算清繳實踐中出現的問題進行研究，從而找出可行的方法加以避免和防范。房地產公司財務及會計管理人員的知識水平較弱，是造成無法及時發現公司所得稅匯算清繳問題的最主要原因，其無法及時準確了解房地產公司所得稅的匯算清繳有關信息，對國家稅收政策的敏感性也很低，從而無法適時作出合理的反應，從而降低了地產公司的經濟處理能力，從而也就更容易發生風險。因此做好了對房地產公司所得稅匯算清繳風險的調研分析工作，明確了風險產生的主要方向，進而通過幾個方面措施來采取主動應對，對于地產公司的長期健康成長有著關鍵的意義。

一、房地產企業所得稅匯算清繳相關概念

（一）房地產企業所得稅匯算清繳管理

納稅清繳即企業納稅人必須在納稅年度結束之后，根據法律規定的時限，按照有關法律法規，對企業該年應納稅所得額和應納的房地產企業所得稅金額進行清理，并按照月份或者年度內預繳的企業個人所得稅總額，測算并確定該年企業需要補繳和退稅的額度，然后再根據規定重新填報房地產企業的年度所得稅納稅申報表，并遞交給稅務機關進行審批后，再進行年度內房地產企業所得稅繳納事宜的處理[1]。

在房地產企業的財務管理中，與國家稅收政策規范之間不可避免地會產生巨大差距，因此要求房地產企業納稅人必須在稅務申報前先尋找并確定二者存在的差距，進而采取稅務調整措施來實現一致。而經過稅務調整一致之后，再依據實際適用稅額來進行對該年所征收稅金的核算，以及通過對應征收稅金與提前預繳的房地產企業所得稅二者的實際比較，得出準確的差異，并采取了多退少補的實施原則。根據業務流程進行以上程序之后，納稅人必須在規定日期前將會計決算報告、房地產企業所得稅的年終納稅申報表及其他有關資料上報送給稅務機關，經專門人員檢查審核后，證明資料與實際狀況一致后，便可完成房地產企業所得稅匯算清繳，并進行結算納稅等各項事宜的手續，這是實現房地產企業所得稅征收管理的重要手段。

（二）房地產企業所得稅匯算清繳

房地產公司所得稅匯算清繳，是在上一個財政年度完成的房地產公司所得稅，在相應財政年度內根據有關法令規定要求核算的企業應當繳納個人所得稅數額的流程。其匯算清繳的具體內容，主要包括對房地產企業的基本經營活動的有關資料進行確認核對，涉及房地產產品開發和項目竣工的時間節點確定和合法性評估，房地產產品開發經營總收入確定，以及相關項目費用計提的合法性確定，房地產公司的運營管理費用、職工福利的實際發生情況，及其外部融資、內部股份分配等投資交易行為的合法性確定，而其本質則是對房地產企業銷售收入和費用等相關成本的合規性、合理性的評估分析流程。另外，房地產公司在預售階段獲得的銷售收入，在當年的房地產公司所得稅處理時也按預繳稅收處理，但在建設項目結束時對預售階段的收入則要作為房地產公司所得稅納稅處理。

（三）“營改增”政策下房地產企業所得稅影響變化

首先，關于“營改增”優惠政策下房地產公司預售商品房的收入確認提問。“營改增”前，房產企業預售未完工商品房時，其應繳納的房地產企業個人所得稅為預收收入的5%，而且營業稅只能當作抵扣服務項目實行稅前扣除。“營改增”后，房地產開發公司的個別所得稅屬價外稅收，不再實行稅前扣除，其扣繳辦法為按預售總收入的3%計入預繳稅額，應用普通計稅辦法計稅的，按11%的規定稅額計入；應用簡易計稅辦法計稅的，按5%的征稅率計入[2]。

其次，營改增政策規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

二、房地產企業所得稅匯算清繳常見問題分析

（一）項目未完工產品預售收入問題

當前，全國多數省市在住宅開發項目營銷中仍然采取預售模式，以便迅速回籠資金，緩解地產公司投融資壓力。根據國稅發字〔2009〕31 號文規定，房地產銷售企業未完成產品銷售取得總收入的，應當根據所預測的毛利率核算出預測毛利率金額，并作為當期個別所得稅的應納稅所得額。按照住宅項目所屬區域與已開發項目類別的差異，其預期的毛利率也不同，通常情況下一類和二類區域的項目預期毛利率分別為25%、15%，而保障性住房的項目預期毛利率約為5%。在房地產企業年終匯算清繳時，房地產企業還必須分清已完成的營業總收入和未完成營業總收入，其中已完成營業總收入的確定方式和一般房地產企業銷售收入的確定方式相同。未完成銷售收入的確認，需要重新填報《視同銷售業務和房地產開發樓盤公司特殊服務繳納調節費用明細表》中的有關事項，重新核算出毛利金額和實際所得稅以及附加、土地增值稅之間的差異，并確定地產公司特殊業務繳納調節金額，以完成預售收入的匯算清繳。在項目結束年度的匯算清繳工作中，還必須結轉項目以前年度的預測毛利金額，并完成對相關行業的稅法調節，如此也是為了完成對該項目中尚未完成的預售收入的個人所得稅征收工作。

（二）預提費用問題

房地產公司的工程項目由于開發周期過長，在同一個納稅工作年份里，很難涵蓋整個項目從立項、施工到竣工驗收及運營等全過程，導致地產公司很多工程項目到年底前都處在尚未完成狀態，也無法實現按成本結賬和轉賬。按照中國稅發字〔2009〕31 號令規定，凡是簽訂了合作協議的建設工程公用及配套基礎設施、報批報建工程項目、出包施工等工程項目，其在未來必然會產生費用支出，可通過預提方法實現稅前抵扣。這些要求和普通房地產公司的準備提拔費管理方法有所區別，這就導致地產公司在解決相關準備提拔費的個人所得稅匯算清繳問題上存在了一些問題。以出包工程項目為例，房地產公司一般按年先交納給承建方的進度預計款，然后以通過竣工決算審核后的項目結算價計量成本，在這個情形下，房地產公司項目預備提拔費的最高上限可以為尚未領取項目費用或開具發票的部分，預提額一般為項目合同總額的10%。

（三）完工成本結轉問題

地產公司項目開發中，通常情形下在當年辦完了項目竣工決策的建筑工程，都能夠于當年移交使用。不過，由于地產公司的研發建設項目種類比較繁多，同時包括公用配套設施、園林綠化工程等建設項目的支付時限也比較長，因此可能會面臨著跨年份核算的實際問題，這就需要地產公司必須補辦好完工成本費用結轉稅務會計。對于上一個納稅年度完工支付的住宅開發建設項目，地產公司也應當于該年進行收入成本費用結轉。但是，從現實經營情況上考慮，由于部分房地產開發項目獲取發票的時點落后于工程結算時點，形成了跨年度獲取增值稅發票的特殊情形，這將導致在地產公司所得稅匯算清繳期間的可抵扣成本不夠，從而存在著所得稅稅負上升的現實問題。因此為了克服這一現實問題，地產公司就必須把建筑的驗收時點提早至年初或年中，使地產公司有足夠的時間在本年度內取得足額的成本費用增值稅發票，從而順利完成成本結轉工作，方便于在地產公司所得稅匯算清繳時合理平衡各年份的稅收。

（四）以前年度支出損益調整問題

房地產公司的開發工程項目中往往會出現設計變更、索賠等事宜，不但拖延了合同中規定的工期，同時還會拖延工程項目成本、尾款支出、收費發票取得時間等事宜，這就導致了房地產公司所得稅匯算清繳時就會涉及以前年度支出損益調整的問題。在解決該問題的同時，房地產公司還必須搜集整理齊全工程項目尾款資金、發票、合同等原始憑證后，向財稅主管部門作出專項工作申請，以追補該工程項目已發生年度的所得稅余額，并且追補期限必須為五年以內。房地產公司在以前年度多繳納的個人所得稅，也可以在追補過程中進項抵扣掉年度所得稅的應納稅額，但如果通過專項工作申報追補的金額過大，則無法抵扣，地產公司也可選擇遞延抵扣的方法，也可向稅務機關申報退稅。

三、房地產企業所得稅匯算清繳風險防范

（一）遵守稅法要求

為了促進房地產公司的企業健康成長，一定要嚴格依據稅務規則征收所有稅收，注重對稅收政策的掌握，增強對征收稅收的意識，根據法規做好房地產公司所得稅匯算清繳。房地產公司從自身利益考慮，對企業體制做出改革探索，為房地產企業財務和內部管理創造良好的環境。進一步提高企業對稅收政策的關注度，并引導企業內部財務會計員工學習政策，并建立了獎勵制度，以此來增強企業會計人員的自主積極性，能主動地去更新企業稅務知識，并及時掌握有關稅務政策和法律法規的動態信息，從而提高企業對稅收政策的更多的遵從性，并嚴格遵照國家有關規定進行房地產企業所得稅的匯算清繳等管理工作。所有項目都必須從房地產企業的實際狀況入手，力爭在最短的時期內建立完善以公司經營機制為主體的現代房地產企業管理體系，并注重管理制度的革新，以促進現代房地產企業組織架構的建立和現代房地產企業財務管理工作的高效實施。同時，還要注意與地方稅收機關之間的合理交流，并積極掌握新的房地產企業所得稅優惠政策信息，為企業個人所得稅匯算清繳任務的高效實施提供保障，以保證企業在法律規定的期限內可以高效地順利完成房地產企業個人所得稅的匯算清繳任務。此外，公司在稅務風險防范制度下，針對公司情況從內部來設置涉稅經營風險管理部門，重點負責對公司匯算清繳中觸及到的經營風險因素進行匯總分類，并通過審核、檢測等手段，對涉稅經營風險進行規避，盡最大努力讓經營風險因素扼殺在萌芽狀態，從而避免影響房地產公司的下階段蓬勃發展。

（二）合理納稅籌劃

實踐中，由于房地產企業項目開發時限較長，投資規模大，因此往往在項目發展過程中，面臨著資金流緊缺的問題，為確保房地產業公司資金流充裕，有些房地產企業甚至通過各種方法推遲了建設項目的竣工驗收日期、住宅單位交付日期等，這些情形下要求房地產企業必須嚴格按照稅收法律規范，落實納稅優惠政策，并合理合法控制房地產業公司的個人所得稅繳納時間節點。當地產公司的銷售收入滿足公司稅務部門確定的收入要求時，地產企業財務人員要具有高度的敏感性，并及時辦理好地產公司所得稅應納稅所得額的核算和計提，以防止公司由于資金不足而規避納稅，從而可能存在公司涉稅風險和加收滯納金的經營風險。

房地產企業還可以在房地產業公司所得稅和我國稅收政策的有關規定下，通過合理調節房地產業公司納稅和企業總體運營時間的合理搭配，以確保企業資本充沛、運營穩健。房地產企業開展生產經營活動和納稅時，其財務人員要全面了解并掌握有關我國稅法、房地產企業所得稅、增值稅等的稅制管理措施和規定，對于企業應納稅額稅前抵扣范圍、比例、環節等加以統籌，并在合法合規的情況下可以對進行稅前抵扣的事項加以研究，并合理進行地產企業會計賬務。

（三）制定合理的稅收籌劃方案

房地產公司在開展個人所得稅匯算清繳工作中，根據企業的經營狀況和所可獲得的稅務優惠來減輕負擔壓力，同時在新經濟業務出現前，做好正確的稅收準備，以防止新稅收風險出現。另外，由于大數據分析信息技術的發達，國地稅的結合，地產公司在實施納稅申報中多種信息的彼此聯系，地產公司可通過會計師事務所和稅務事務所等專門部門，做好地產公司涉稅問題的管理，并把握政策的機遇，在符合法規要求和流程的基礎上，對納稅申報方法作出適當的修改與完善，保證方法的科學化與合理化，以減少地產公司匯算清繳時的經營風險[3]。

四、結語

房地產公司在房地產企業所得稅的年終匯算清繳中要進行有關稅務事宜的調整，以著重解決好各項尚未完成產品預銷收入、預提成本費用、已完工成本結轉和以前年度費用損益調整等特殊業務事宜，以防止房地產公司由于企業所得稅匯算清繳疏忽而產生的涉稅風險。房地產公司必須收集整理有關資料，對個人所得稅繳納需提供充足的證據資料，同時還必須如實調增或調減匯算清繳中的應納稅所得額，以確保房地產公司個人所得稅匯算清繳工作的準確度、合法化。