新收入準則對財務核算及外部審計影響分析

姬 銳 天健會計師事務所(特殊普通合伙)山東分所

現階段，隨著我國市場經濟的發展完善，企業經濟活動的多樣性逐步提升，企業財務核算及內部審計工作的復雜性也隨之上升。財務核算工作是現代企業財務管理體系中的關鍵環節，外部審計則對企業財務工作有序規范開展具有重要影響。隨著新收入準則的實施，企業收入確認的標準及確認方法也發生了一系列的變化，這為各類企業內部財務核算以及外部審計工作都帶來了新的挑戰。如何有效應對新收入準則對相關工作帶來的挑戰，成為各行各業的企業必須思考的問題。

一、新收入準則的變化

(一)收入確認原則發生變化

新收入準則實施后，在收入確認原則方面，新規定變為“企業必須在認真履行雙方約定義務后，即交易對方取得商品或者服務的控制權后對收入進行確認”。以此作為基礎，收入確認得到了統一。與傳統收入確認原則相比，有以下變化：在傳統收入準則下收入確認的依據是風險報酬的轉移，在新收入準則下收入確認的標準是控制權的實際轉移；在新準則中明確引入“履約義務”的具體概念并做出解釋，并且對于“履約進度”的計量做出了明確的規定；在傳統收入準則中，對于銷售商品或者服務、提供勞務、讓渡資產使用權等不同經濟活動所獲得的收入，采取不用的收入確定標準，但在新收入準則中，對于不同經濟活動所帶來的收入，不再根據業務類型進行確認，而是將收入確認模式按照固定的五個步驟進行。值得注意的是，新收入準則下收入確認的五個步驟分別為：一是準確識別與交易對象所簽訂的合同，二是準確識別在合同中所規定的各項需要履行的各項義務，三是確認最終的交易價格，四是將確定的交易交割進行分攤，五是在充分履約的同時對收入進行最終的確認。通過這五個環節完成收入確認。

(二)增加了收入列報與披露的內容

與傳統收入確認準則相比，在新收入準則下關于收入信息列報與披露方面的規定更加準確和細致。在傳統收入準則中，對于企業會計政策等方面信息的披露只做出了較為粗略的規定，企業只需要在附注中標準各項收入金額即可；在新的收入準則下，企業必須大量增加列報以及其他信息內容的披露。[1]具體來說，企業必須在一定生產經營周期內的資產負債表中，對合同資產及負債進行列示；必須按規定對收入計量及確認、收入確認時的時間地點、確認金額判斷標準等進行明確的披露。

二、新收入準則對企業財務核算的重要影響

(一)進一步提升收入模型的規范性，有利于行業標準的統一

在傳統的收入準則下，企業在生產經營過程中會根據不同業務類型，對取得的收入進行分別確認。雖然在這種確認方式下更有利于企業對不同收入進行細分，使得企業的業務活動方向性更強，但是在實際的財務核算工作中，很多業務類型之間的劃分界限是無法清晰辨別的，給實際的核算工作帶來很多困難。例如，對于部分企業，建筑施工項目與純銷售項目很難區分。更多的情況下，企業所開展的經濟活動可能綜合多種不同業務類型，在這種情況下企業開展財務核算工作的過程中很難具體選擇哪種核算方式，不同企業可能也會無法做到核算標準的統一。在這種情況下，依照傳統收入準則無法對行業內的收入確認標準進行規范和統一，為企業的財務會計工作造成很多困擾，不利于企業正常參與市場經濟活動。[2]因此，新收入準則對該問題重新規定，一方面為企業內部財務核算工作人員提供了明確的依據，使其不再耗費大量時間和精力區分具體的業務類型，也有助于企業財務核算工作人員對所有業務活動進行統籌核算；另一方面為市場中同一類型的企業提供了一個較為標準的收入確認模型，使其同一行業內的不同企業可以進行橫向對比。

(二)進一步明確了部分特殊交易的收入核算方式

傳統的收入準則雖然在細節上不斷完善，但是隨著經濟社會發展水平的提升，在實際實施過程中仍存在一些不足與漏洞，而隨著新收入準則的實施，這些不足與漏洞很大程度上得以彌補，主要體現為履約義務概念的引入。通過明確企業的履約義務，為企業的合同性工程或者項目提供了一個明確且科學的收入確認標準。進一步來看，履約義務包含兩方面的內容：一是產品，二是服務。在進行收入確認的過程中，可以根據合同完成的進度進行收入的分攤，有效提升核算結果的客觀合理性。此外，新的收入準則還能有效適應各種新型交易模式的收入確認需求。具體來說，當前市場經濟環境的變化，導致市場中交易各方所采取的交易模式也不斷創新，如知識產權交易等。但是，傳統的收入準則對于這些特殊交易的收入確認存在諸多模糊支出，沒有有效滿足所有的收入確認需求。而在新的收入準則下，企業能夠給進一步提升財務核算的規范性和全面性。

(三)進一步拓展財務會計判斷空間

通過與傳統的收入準則進行對比，新收入準則下財務會計工作人員在進行收入確認的過程中，會面對更加靈活的情況，需要財務會計不斷提升自身的綜合素質。財會工作人員只有具備較高的業務能力，才能進一步提升對收入確認判斷的準確性，若財務會計工作人員在較大的判斷空間下出現判斷失誤，可能會導致收入核算誤差較大的問題。但是新收入準則拓展財務會計判斷空間不只具有負面影響，如企業能夠在新的收入準則下提升相關工作人員的自我管控能力，則可以針對收入利潤等拓展操作空間。[3]總的來說，財務會計工作人員判斷空間提升所帶來的影響是不確定的，若企業能夠快速適應新收入準則的新要求，不斷提高相關財務核算工作人員的客觀判斷能力，企業財務核算水平可能得以提升；反之，若在較為靈活的操作空間下，企業財務核算人員在工作過程中通過加入過多的主觀意識，則可能為企業的持續發展埋下一定的隱患。

三、新收入準則對企業外部審計的重要影響

(一)提升審計工作復雜性，增大審計難度

一方面，通過上文中分析可知，在新收入準則下企業收入確認過程中需要財務會計工作人員提升判斷能力，更多地進行估計和判斷。在這種情況下，外部審計不僅需要面對收入準則的變化，還需要對相關財務核算工作人員是否做出了正確的職業判斷進行評估，還要進一步加強企業所簽訂的交易合同的履約狀況識別、評估和審核工作，很大程度上提升了外部審計工作的復雜性。另一方面，由于新收入準則的實施時間較短，在實務中還存在一些模糊或者與傳統收入準則銜接不合理的問題，導致外部審計開展工作中受到新舊兩種收入準則的束縛，使得外部審計程序變得更加復雜，增大審計難度的同時帶來了更多的審計風險。

(二)對外部審計環境造成了一定影響，提高了審計風險水平

企業會計錯報風險是指企業在生產經營過程中，因編制的財務報表出現重大錯誤而導致的風險。會計錯報風險又可以分為兩個層次的風險，一是財務報表層次的風險，二是與交易、賬戶余額以及披露等方面內容相關的風險。在新的收入準則下，由于企業內部財務工作人員在收入確認和計量等方面有了更多的判斷空間，導致容易發生會計報錯風險。同時，在新的收入準則下，企業內部控制工作也受到了一定的影響，尤其是針對合同簽訂以及履行等方面，增加了企業的內部控制風險。此外，對于一些不專注于提升管理能力且存在舞弊動機的企業，在新的收入準則下，這類企業有了更多的機會降低會計質量，并且提升了審計環境的復雜性，給外部審計工作造成更多的挑戰，提升了審計風險水平。

(三)不利于企業外部審計質量的提升

一方面，由于新收入準則下外部審計環境發生較大的變化，直接導致外部審計的質量和效率都出現一定的下降，最直接的體現是部分企業的外部審計結果的客觀性、可靠性、數據準確性都受到一定程度的不利影響。另一方面，在新收入準則下，外部審計識別風險以及風險控制評估能力進一步下降，為了保證審計質量，開展外部審計的過程中就必須進一步提升審計流程合理性，收集更多的審計信息，只有這樣才能保障外部審計質量。

四、新收入準則下企業加強財務核算及外部審計的有效措施

(一)進一步加強對財務工作人員的培訓力度

為了最大限度地減小收入準則變化對財務核算工作的影響，企業必須進一步結合生產經營環境的變化，加強對財務工作人員的培訓力度。具體來說，隨著新收入準則對財務核算工作提出新要求，財務核算工作人員必須快速適應新的工作內容和工作要求，只有這樣才能保證企業能夠適應新的挑戰。在此基礎上，企業應制定定期培訓機制，確保財務工作人員能夠及時了解到最新的政策，學習最新的財務核算知識和技能，進而針對性地調整自身工作方式和重點。例如，企業可以與專業機構進行合作，聘請專業人員為財務工作人員教授如何在新收入準則下開展工作，并學習先進的工作模式，通過該途徑，企業內部財務工作人員的綜合素質能夠有效提升。若企業認識不到加強財務工作人員培訓力度的重要性，則很有可能出現財務核算工作人員因不了解新政策和新要求導致財務核算工作質量不高的問題，為企業的長期穩定發展埋下一定的隱患。

(二)進一步提高對合同的重視和審核力度

新收入準則與傳統收入準則一個顯著的差異點在于，在新收入準則實施后，合同成為收入確認的基礎依據。因此，企業在開展財務核算工作的過程中合同的重要性進一步上升，財務核算工作人員必須進一步提升對合同的重視程度和審核力度。具體來說，在合同簽訂之前，財務工作人員必須加強對相關具體條款的審核力度，確保合同條款中所規定的相關權利和義務對于交易雙方都是合理的。同時，還要對合同履行的進程予以明確約定，合同履行進程會直接影響到收入確定以及財務核算工作的開展。若缺乏對這方面的規定，在開展財務核算工作的過程中則缺乏相應的依據。此外，對于新收入準則下的企業財務核算工作來說，合同能夠在很大程度上反映出企業真實的經營現狀，只有加強對合同的審核力度，合同的客觀性和有效性才能最大限度地得到保障。在此過程中，需要財務管理工作人員提高責任感，積極完成自身的監督與控制工作，在工作開展過程中對合同審核流程進行優化，提升審核標準與審核過程的規范性，最終企業在新收入準則下可以有效開展財務核算工作。

(三)加強外部審計業務承接階段的溝通交流

在業務承接階段，外部審計部門要充分考慮到新收入準則對于外部審計工作所產生的各種影響。在此基礎上，客觀全面地了解企業為應對新收入準則所做出的改變，如在內部控制、會計政策等方面做出的具體調整。進而充分結合企業財務核算能力、誠信狀況等進行客觀分析，做出是否承接審計委托的決策。此外，由于在新收入準則下審計難度與審計風險都顯著提升，因此外部審計的成本也大大提升，外部審計機構必須與客戶進行充分溝通交流，使其充分了解外部審計費用增加的原因，一方面能夠獲得更多的審計依據，另一方面可以與企業協商如何協調配合等事宜，為高效開展外部審計工作創造更好的環境。

(四)外部審計機構要進一步加強風險識別與評估

在新收入準則下，外部審計工作人員必須充分了解新收入準則對企業會計政策等方面的影響，充分了解企業各項業務活動的變化、收入確認方式和計量方式的變化，只有這樣才能避免因不了解企業相關工作變化而造成的風險。同時，由于企業內部控制流程完善程度直接關系到企業經營過程中的風險防范能力，因此外部審計工作人員要了解內部控制流程，尤其是涉及到銷售與回款等內部控制環節，了解這些環節是否發生了顯著變化。為了實現以上目標，外部審計機構可以將“合同”作為風險識別及評估的主要依據。此外，外部審計部門還要對企業財務報表進行嚴格審計，確定企業生產經營過程中是否存在各類經營風險。若在審計過程中發現重大錯報風險等，要采取針對性的審計措施，最大限度地將審計風險控制在企業可接受的水平。

(五)進一步優化審計程序

外部審計機構開展審計工作后，審計工作人員必須對企業的收入核算等會計政策進有所解，判斷是否存在不合理內容。并且，審計工作人員要重點對企業的合同認定、義務履行等進行準確判斷。在此過程中要結合新收入準則下收入確認的五個步驟，優化審計程度，提升審計程序針對性。例如，通過與企業管理層進行交流，了解合同對于各要素認定的判斷標準；與具體業務人員了解合同中是否存在未列出的隱藏條款等；結合新收入準則的要求提升合同審核力度；加強對企業各項業務收入認定的法律意見書等；提升企業履約進度測算方法的有效性，獲得更加準確合理的審計證據等。總的來說，通過對審計流程進行優化，提升外部審計各個環節的合理性，最終提升外部審計的有效性。

五、結語

綜上所述，有效開展財務核算與外部審計能夠為現代企業科學合理地開展各項生產經營活動提供保障。在新收入準則下，企業的財務核算和外部審計都出現一些新變化。企業要充分新收入準則的具體變化，在此基礎上了解新收入準則對財務核算和外部審計造成的影響，最終通過采取針對性地措施，保證企業實現健康穩定發展。■