網(wǎng)絡司法拍賣稅、費承擔的探討

茍 軍

青島科技大學法學院，山東 青島 266061

一、問題的提出

網(wǎng)絡司法拍賣，是人民法院訴訟資產(chǎn)處置的渠道之一。根據(jù)最高人民法院2019年、2020年、2021年工作報告發(fā)布的數(shù)據(jù)，網(wǎng)絡司法拍賣成交額呈逐年上升趨勢，其中2021年全年網(wǎng)絡司法拍賣成交額達4323億元，較上一年度增長7.4%，占當年執(zhí)行到位金額的22.3%。可見，網(wǎng)絡司法拍賣在訴訟資產(chǎn)的執(zhí)行中，占有舉足輕重的地位［1］。

依照《最高人民法院關于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》），人民法院在網(wǎng)絡司法拍賣過程中，負責根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔相關主體和數(shù)額。據(jù)此，在不動產(chǎn)網(wǎng)絡司法拍賣中，人民法院一般根據(jù)案件實際情況和“習慣性做法”①河北省高級人民法院，（2019）冀民終881號執(zhí)行裁定書。確定“標的物過戶、辦證及移交時所涉及的相關稅、費及標的物所涉及的欠費和相關風險等均由買受人承擔”。該條款要求買受人在辦理不動產(chǎn)過戶時承擔應當由被執(zhí)行人繳納的稅費，買受人對此存在較大的異議。第十三屆全國人民代表大會第三次會議代表對“一切稅、費均由買受人承擔”條款（以下簡稱“負稅條款”）向國家稅務總局提出了建議，國家稅務總局在官方網(wǎng)站發(fā)布《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復》［2］作出了回應。可見，網(wǎng)絡司法拍賣的負稅條款引起了廣泛關注。

二、負稅條款主要影響

通過查詢人民法院訴訟資產(chǎn)網(wǎng)、淘寶司法拍賣網(wǎng)公開發(fā)布的有關不動產(chǎn)司法拍賣、變賣公告，負稅條款一般表述為：“標的物過戶、辦證及移交時所涉及的相關稅、費及標的物所涉及的欠費和相關風險等均由買受人承擔。”該條款轉嫁給買受人承擔的稅、費通常有三個方面：本次交易應當繳納的稅、費；歷史欠繳的稅務機關征繳的稅、費；強制執(zhí)行期間產(chǎn)生的新的稅、費。其中，買受人對本次交易應當由被執(zhí)行人承擔的稅、費是爭議最大的，也是本文主要的討論對象。

人民法院通過在司法拍賣公告中設定的負稅條款，將本應由被執(zhí)行人負擔的稅款一并轉嫁給買受人承擔，產(chǎn)生的以下影響值得高度關注：

（一）人民法院以強制力在買受人與被執(zhí)行人之間設立了新的債權、債務關系，可能引發(fā)新的訴訟，造成程序的空轉，浪費司法資源

買受人代被執(zhí)行人償付本應由被執(zhí)行人清償?shù)亩悺①M，事實是通過人民法院的強制力將本應由被執(zhí)行人承擔的稅收債務“轉移”給買受人承擔。買受人承擔該稅收債務后，會進行執(zhí)行異議、復議、申訴，試圖改變這一不利局面，陷入訟累。在人民法院沒有明確買受人承擔的稅、費后續(xù)處理方案的情形下，買受人也可能提起新的訴訟追償。事實上，強制執(zhí)行程序是實體糾紛已經(jīng)確定，僅僅是強制履行義務的程序，由拍賣公告的負稅條款而產(chǎn)生的新的訴訟無論是執(zhí)行異議被駁回還是拍賣被撤銷，都造成執(zhí)行程序的空轉，浪費司法資源。

（二）買受人需承受額外的經(jīng)濟負擔

買受人承擔額外的稅費，無疑會加重經(jīng)濟負擔。尤其是作為企業(yè)而言，無法計入不動產(chǎn)的取得成本，也不能在不動產(chǎn)的后續(xù)計量中計入固定資產(chǎn)折舊（無形資產(chǎn)攤銷），無法在企業(yè)所得稅核算時作成本費用在稅前扣除，經(jīng)濟負擔大大增加。

（三）為未來的司法拍賣程序設置了障礙

由于負稅條款的存在，意向買受人因稅費概括式的承擔，且司法拍賣公告中公示的稅費總額不清晰，致使買受人預期不夠穩(wěn)定，不能在參加競拍時知悉其競得標的應付出的價款總額，產(chǎn)生爭議。實質上排除了大量的潛在參與者，降低了強制執(zhí)行程序財產(chǎn)處置的效率，與司法網(wǎng)絡拍賣的高效、公開、低成本的宗旨相悖。

三、負稅條款的合法性、合理性分析

如前所述，買受人通過網(wǎng)絡司法拍賣取得不動產(chǎn)，在過戶交易環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)承擔的稅費占比太大，即以拍賣公告中負稅條款的內容因違反《網(wǎng)拍規(guī)定》以及稅收征管法律法規(guī)的強制性規(guī)定為由，申請認定負稅條款無效，要求撤銷本次拍賣。負稅條款的合法性、合理性認定適用法律成為爭議的焦點。

（一）網(wǎng)絡司法拍賣是訴訟程序，應當適用《民事訴訟法》及其相關司法解釋的規(guī)定

強制執(zhí)行，是人民法院依據(jù)生效裁判文書強制義務人履行民事義務從而實現(xiàn)權利人民事權利的司法程序［3］。司法拍賣是人民法院依照《民事訴訟法》第二百五十一條的規(guī)定，處置被執(zhí)行人應當履行義務部分的財產(chǎn)的措施。人民法院通過網(wǎng)絡司法拍賣是履行法定職責的行為，仍然屬于訴訟程序。網(wǎng)絡司法拍賣作為人民法院實現(xiàn)生效判決確定義務的一種措施，與一般拍賣相比，具有法定性、強制性的特點。司法拍賣的法定性，有四層含義：一是必須經(jīng)過法律的授權，人民法院才能通過拍賣處置被執(zhí)行人的財產(chǎn)；二是人民法院通過拍賣處置被執(zhí)行人財產(chǎn)的程序應當由法律、司法解釋作出規(guī)定；三是人民法院通過拍賣處置被執(zhí)行人財產(chǎn)的依據(jù)必須是依法作出的生效法律文書；四是人民法院通過拍賣處置的只能是被執(zhí)行人所擁有的合法財產(chǎn)。而一般拍賣源于民事委托合同關系，具有任意性。司法拍賣的強制性，為維護生效法律文書所確定的權利人的合法權益，人民法院一旦采取司法拍賣處置被執(zhí)行人的財產(chǎn)，即不以當事人的意志為轉移，強制以合理價格處置被執(zhí)行人所擁有的財產(chǎn)［4］。處置的時機、數(shù)量、價格、交易對象以履行生效法律文書所確定的義務為目的。此外，交易參與人一旦通過競拍取得處置資產(chǎn)，必須履行相關義務，無正當理由遲延履行、反悔等將承擔相應的法律后果①《最高人民法院關于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》第二十四條。。同時，各拍賣輔助的機構均應當依法履行職責。而一般拍賣過程中，委托人、拍賣人、競買人承擔履行合同的義務。網(wǎng)絡司法拍賣訴訟財產(chǎn)處置程序適用《民事訴訟法》及相關司法解釋的規(guī)定②河北省高級人民法院，（2019）冀民終881號執(zhí)行裁定書。。

相應地，對網(wǎng)絡司法拍賣公告內容合法性認定，適用的法律、司法解釋與一般司法拍賣公告內容的合法性認定存在差異。《民法典》第四百七十三條第一款規(guī)定，拍賣公告屬于要約邀請。要約邀請是“希望他人向自己發(fā)出要約的表示”③《中華人民共和國民法典》第四百七十三條第一款。，“屬于當事人訂立合同的預備行為，行為人在法律上無須承擔責任”［5］。基于司法拍賣的法定性、強制性特點，網(wǎng)絡司法拍賣公告雖然內容上符合“要約邀請”的定義，但司法拍賣公告是人民法院在強制執(zhí)行程序中履行法定職責的行為，不宜等同于民事主體行使民事權利的行為，不能認定為“沒有法律約束力”的民事行為，應當屬于人民法院依職權以公告形式設定強制締約義務的載體。買受人一旦發(fā)出要約即表示同意按照公告的內容履行相關義務，包括承擔“一切稅、費”。

（二）網(wǎng)絡司法拍賣公告的負稅條款不違反法律、司法解釋的強制性規(guī)定

買受人辦理不動產(chǎn)過戶交易時，稅務機關依據(jù)網(wǎng)絡司法拍賣公告的負稅條款確定稅費負擔的主體。由于負稅條款明確一切稅、費均由買受人承擔，故買受人不清繳稅、費無法取得競拍取得的不動產(chǎn)。買受人主張負稅條款無效進而主張撤銷本次拍賣可以從以下兩個方面來進行分析：

1.從買受人角度，網(wǎng)絡司法拍賣程序是否存在民事行為無效的事由。買受人參加司法拍賣，向人民法院發(fā)出競價要約的行為是買受人按照本人或本公司的意思做出的民事法律行為，其效力判斷適用法律關于民事法律行為效力的相關規(guī)定。《民法典》第一百四十三條的規(guī)定，民事法律行為有效應當具備三個條件：一是行為人具有相應的民事行為能力，二是意思表示真實，三是不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定和公序良俗。根據(jù)網(wǎng)絡司法拍賣對競買人資格的要求，競買人應當具備完全民事行為能力，法律、行政法規(guī)和司法解釋對買受人資格或者條件有特殊規(guī)定的，競買人應當具備規(guī)定的資格或者條件。在網(wǎng)絡司法拍賣過程中，標的物一般經(jīng)過多輪競價，競買人具有隨時退出競買的權利和便利，買受人享有充分的意志自由。從買受人的角度來看，買受人以負稅條款存在無效事由，理據(jù)不足。

2.我國稅法沒有對負稅主體作出強制性規(guī)定，網(wǎng)絡司法拍賣公告規(guī)定稅、費承擔主體不違法稅法規(guī)定。稅收法定，是稅法基本原則中的核心。其中最重要的內容是稅收要件法定，即稅種法定、征稅要素法定、征稅要素變動法定①《中華人民共和國稅收征收管理法》（2015修正）第二條、第四條。。目前，我國開征的稅種一共有18個，各稅種的納稅義務人規(guī)定在《稅收征收管理法》第四條第一款以及相應稅種的法律、法規(guī)第一條，規(guī)定了納稅義務人，但未規(guī)定負稅主體。即，納稅義務主體因種種原因無法繳納稅款的情形出現(xiàn)的時候，其他主體代為繳納稅款并不為法律、行政法規(guī)所禁止。在實踐中，常見的情形有：為吸引人才，公司代個人承擔個人所得稅；為減輕企業(yè)負擔，集團代下屬企業(yè)繳納稅款；在合同中約定稅款由一方負擔等等。因此，人民法院確定稅、費由誰承擔，并沒有改變納稅義務人，不違反稅法原則，亦不違反稅法的規(guī)定。

3.負稅條款雖加重了買受人的經(jīng)濟負擔，但具有實務上的合理性。稅務機關對于司法拍賣程序的稅費承擔，在國家稅務總局印發(fā)的《關于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關稅收問題的復函》中指出，“人民法院的強制執(zhí)行活動屬司法活動，……人民法院應當協(xié)助稅務機關依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。”該復函明確，人民法院在司法拍賣程序中有義務保證稅收入庫。在執(zhí)行程序中，一旦進入司法拍賣程序，意味著被執(zhí)行人已經(jīng)處于危困狀態(tài)，財務狀況差，不具備以現(xiàn)金或者其他資產(chǎn)償付債務的能力。在此情況下，生效法律文書確定的債務尚不一定能得到全部清償?shù)那闆r下，人民法院在拍賣公告中確定由被執(zhí)行人繳納不動產(chǎn)過戶環(huán)節(jié)的稅費，意味著稅收的入庫將得不到保障，執(zhí)行程序推進受阻，故人民法院根據(jù)案件的實際情況以及前文所提到的“習慣性做法”確定“一切稅費均由買、受人承擔”，來達到確保稅收入庫、不動產(chǎn)順利交付的目的。

綜上所述，由于網(wǎng)絡司法拍賣屬于人民法院履行法定職權的行為，其制定網(wǎng)絡司法拍賣的公告依據(jù)《民事訴訟法》以及《網(wǎng)拍規(guī)定》的規(guī)定審查其內容的合法性，在買受人本身參與網(wǎng)絡司法拍賣的行為效力有效的情況下，主張負稅條款因違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定而無效，缺乏法律依據(jù)。同時，相較于由被執(zhí)行人承擔稅法規(guī)定的納稅義務而言，由買受人承擔稅費具有提高執(zhí)行效率和保障稅收入庫兩個方面的合理性。

四、建議

雖然網(wǎng)絡司法拍賣公告規(guī)定的負稅條款不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，但是對買受人、對司法拍賣本身的影響是不容忽視的。鑒于此，對于網(wǎng)絡司法拍賣中稅、費的負擔問題宜從以下方面作出改變：

第一，建議由最高人民法院出臺規(guī)定，嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費，以提升拍賣實效，更好地維護各方當事人合法權益。前述國家稅務總局對全國人大代表的答復及目前部分地方法院聯(lián)合各省級稅務局作出的執(zhí)行工作指引，受效力層級以及適用的范圍限制，無法達到普遍適用的效果。為穩(wěn)定社會預期，由最高人民法院出臺統(tǒng)一規(guī)定勢在必行。

第二，法院與稅務機關應加強聯(lián)動，加強標的物的涉稅事項的溝通、披露，明確稅費承擔主體、金額、負擔方式。人民法院在司法拍賣的資產(chǎn)調查過程中，加強與稅務機關的聯(lián)動，就拍賣資產(chǎn)的計稅依據(jù)、征稅項目、稅率、納稅主體及稅額予以公示，避免競買人盲目參與拍賣。對被執(zhí)行人無其他資產(chǎn)繳納過戶產(chǎn)生的稅金的，應當明確稅費直接從人民法院執(zhí)行案款中扣劃或者買受人墊付后從執(zhí)行回款中退還。網(wǎng)絡司法拍賣不動產(chǎn)過戶需繳納的稅費，優(yōu)先于清償申請執(zhí)行人的案款，與拍賣傭金、強制執(zhí)行費用一并優(yōu)先清償，符合《稅收征收管理法》關于“稅收優(yōu)先”的規(guī)定，與《國家稅務總局關于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關稅收問題的復函》的精神相一致，既能保障稅收入庫，亦不產(chǎn)生新的糾紛。

第三，買受人按照人民法院的要求負擔了本應由被執(zhí)行人承擔的稅費，可以依照《民法典》的相關規(guī)定向被執(zhí)行人追償。

五、結語

不動產(chǎn)網(wǎng)絡司法拍賣的稅費負擔問題，目前在司法實踐中尚存在多種處理方式。為保障司法權威，確保稅收入庫，且不損害買受人的合法權益，促進網(wǎng)絡司法拍賣健康發(fā)展，提高人民法院執(zhí)行行為的公信力，各方均需為此而做出更多的努力。必要時，買受人需聘請專業(yè)人員擔任競買顧問，對標的資產(chǎn)進行全面盡職調查，以避免權益受損。