審計失敗成因分析與防范措施

王金龍

隨著監管力度的加強，近兩年出具的非標意見的審計報告數量較往年有所上升，截止2020 年5 月底，共39 家上市公司被出具了帶強調事項段的無保留意見，100 家上市公司被出具保留意見的審計報告，23 家被出具無法表示意見審計報告，非標意見審計報告數量占比5.95%，說明會計師事務所審計質量不容樂觀。

一、審計失敗相關理論知識

1.審計失敗。

目前在學術界，對審計失敗的定義不盡相同，有些結果導向型的專家學者認為，從事審計工作的注冊會計師出具了錯誤的審計意見或提供了有較大瑕疵的審計報告，就將其認定為審計失敗。部分過程導向型的學者認為，審計失敗需要從審計過程中來判別，也就是說認定審計失敗必須要明確注冊會計師在審計過程中是否保持了獨立性，嚴格遵循審計準則設計了合理的審計程序。本文認為，審計失敗實質是注冊會計師在審計過程中因未做到勤勉盡責，而出具了錯誤的審計意見。

2.導致審計失敗的原因。

造成審計失敗的原因多種多樣，將國內外眾多學者意見歸納，審計失敗的原因主要歸納為以下幾點：首先是注冊會計師的能力不足，注冊會計師本身不具備專業素養或者無法保持獨立性和職業懷疑態度，這將影響到審計的質量。第二是會計師事務所管理體系存在控制缺陷，作為第三方的會計師事務所在聘用員工時，考慮到成本效益原則，每個員工的職業素養也難免層次不齊，項目組會配備幾位經驗豐富的注冊會計師帶領新員工進行審計，新員工工作經驗不豐富導致其在審計過程中可能存在較多問題，注冊會計師在審計過程中存在審計過失。上市后的利益驅使，使部分不具備上市條件的公司粉飾財務信息，甚至不惜造假以滿足嚴格的上市條件，蓄意的舞弊造假，注冊會計師保持職業懷疑態度并遵守了審計準則也可能導致審計失敗。

二、審計失敗案例介紹

仁和藥業的全稱為仁和藥業集團制藥股份有限公司，該公司主要對中成藥進行研發，并批量生產銷售.仁和藥業在2018 年顯示貨幣資金16.56 億元，2019 年一季報顯示貨幣資金18.16 億元，4 個月后的7 月19 日，卻拿不出6 000 萬元的分紅款。舉報信中，稱開藥集團注入仁和藥業借殼交易一事，存在重大的財務造假行為。根據證監會2020 年9 月18 日發布的公告，證監會對仁和藥業的罰款金額為120 萬元，對仁和藥業的母公司也給予60 萬元處罰，仁和藥業的所有高管幾乎全部參與舞弊，相關涉事人員的處罰金額合計共410 萬元。

三、愛華會計師事務所審計存在的問題

1.審計程序執行不到位。

愛華會計師事務所在已經明確了解仁和藥業于2017 年未完成對銀行短期借款函證，也未實施必要的替代審計程序；未通過適當的方式，就仁和藥業與債權人的逾期借款利息償還情況進行核實。

2.對風險的評估不到位。

注冊會計師應于接受委托前詳細地了解被審計單位具體情況，以及對所處地環境要有一個清醒地認識，應該對財報中存在的重大錯報風險快速識別出來，而且要能夠合理地評估已經被識別出來的風險?；诖?，才能繼續走后面的流程。

仁和藥業在面臨利潤持續下滑的嚴峻形勢下，鋌而走險少計利息，虛增利潤，存在巨大的財務風險。而愛華會計師事務所在未取得銀行在內的債權人同意免收逾期貸款本金利息和逾期利息復利的必要審計證據下，直接認可仁和藥業未計提逾期借款利息的會計處理，忽視巨大的審計風險，得出了不恰當的審計結論。

3.未保持應有的職業謹慎。

愛華會計師事務所審計仁和藥業2019 年度財務報表時，未保持必要的職業謹慎。對仁和藥業2019 年度的財務費用、營業外收入執行審計程序未能勤勉盡責以獲取充分審計證據，導致審計失敗。從愛華會計師事務所接受中國證監會處罰的原因分析，愛華會計師事務所多次因未能保持應有的職業懷疑而未能發現被審計單位的財務欺詐行為。

4.對錯報的重要性做出不恰當判斷。

根據審計準則及相關規定，當管理層運用持續經營假設適合具體情況，但存在重大不確定性時，如果財務報表對重大不強調性未作出充分披露，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。愛華會計師事務所在其對仁和藥業2019 年的審計報告中給出了強調事項段的無保留意見，強調事項段內容提到“其持續性經營能力仍然存在重大不強調性”。這與審計準則相違背，愛華會計師事務所未按照準則要求對持續經營發表非無保留意見。

四、審計失敗成因分析

1.會計事務所重大審計發現難以報告到應有層級。

在具體的審計工作項目管理實施中，被審計企業單位和人員信息數據不真實、不完整，有的在內部控制審計意見溝通和反饋中受到訓誡或壓力，從而對社會審計事項作出模糊或錯誤的判斷，出具不適當甚至隱含一定影響審計市場風險的審計研究結論。根據中央銀行目前的制度設計，內部審計師在行長的領導下工作，并對行長負責。由于受績效考核、評估和選拔的影響，一些銀行只根據干部的績效進行評估和選拔。征求意見稿往往通過公司內部控制審計管理部門負責人溝通，沒有和更高層次的管理人員溝通。對于發現的問題，往往是量和質的切割和潤色，如有風險較大的問題，就一定要對其進行“過濾”，導致重大錯報最高層次的領導無從知曉。

2.會計事務所審計風險控制不夠。

仁和藥業上市后，2016 年～2019 年的營業收入和利潤一直呈現下滑趨勢，凈利潤的增加并非是業績提升帶來的，而是營業外收入的增加和財務費用利息的減少造成的，愛華會計師事務所河南分所沒有對此審計風險進行合理控制，導致審計失敗。

3.注冊會計師審計方法局限。

在目前會計信息高度發達的情況下，企業會計信息不僅日益豐富和增多，而且其覆蓋面也越來越廣、越來越復雜，注冊會計師必須從中選擇一些有針對性的樣本來開展審計工作，而且由于受諸多因素的影響，在實際操作中，抽樣審核法和分析審核法的應用必然存在一定的差距。如果應用不當，就不可避免地會出現錯誤。

4.注冊會計師專業勝任能力不足。

注冊會計師扎實的專業能力和豐富的審計經驗是審計工作的前提和必要條件。只有具備敏銳的風險識別能力、扎實的審計專業技能以及豐富的審計工作經驗，才能保證審計工作的順利進行，同時也能保障審計報告的質量[2]。函證，重要的審計程序，沒有應用徹底。不是能力問題，是審計態度問題，未能勤勉盡責。

五、審計失敗防范措施

1.健全會計事務所內部審計法律法規。

法律是保證審計獨立性的最后一道防線，對注冊會計師具有威懾和懲罰作用。目前，我國企業對于中國注冊會計師和會計師事務所需要我們承擔的法律民事責任，并沒有做出一個明確的規定，特別是對于賠償的范圍，賠償標準等問題沒有做出具體的規定，由此可見，我國的審計相關法律體系建設嚴重滯后，我國政府應該不斷完善內部審計法律文化建設，我國教育應該可以進一步完善法律法規，依據法律法規對審計行業的環境信息進行整改，運用法律法規制約和保護注冊會計師獨立審計，使審計行業能夠得到更好更快地健康發展。

2.會計師事務所健全審計質量控制體系。

在會計師事務所的審計工作中，要嚴格按照審計工作質量的要求做好每一步，不大意、不走捷徑，踏踏實實地完成審計工作。在審計工作前，按照風險評價程序來評估審計單位存在的重大錯報風險，然后再確定是否承接該項業務。在審計工作中，應對財務舞弊最常發生的項目進行重點審計，必要時要實施函證程序，以期降低審計風險。審計工作結束后，應如實對被審單位內部存在的問題披露，不得隱瞞和避重就輕，必要時要對前期的審計工作進行復核，對審計底稿查漏補缺，對審計報告進行整合，這樣就能形成一套完整、負責任的審計意見報告書。

3.提高注冊會計師專業勝任能力。

注冊會計師的專業勝任能力在審計過程中起到至關重要的作用，在保持獨立性原則的前提下，注冊會計師應提高專業知識，優化審計程序。加強對會計準則和審計準則的學習，不應流于表面形式，以保持和提高專業勝任能力。此外，若在審計過程中遇到通過自身知識無法解決的問題，及時利用相關專家工作，保證審計質量。更重要的是，注冊會計師應該將執業誠信、獨立性作為立身之本，任何情況下，都要客觀公正地對被審計單位的業務事實進行審計，不得因外界因素干擾而做出違背誠信和獨立性的評價。