管理會計在全過程預算績效管理中的應用

單芳美 肥城市農村經濟管理服務中心

引言

隨著社會經濟的不斷發展，行政事業單位在社會領域的公共服務職能不斷拓展和強化，作為政府的職能部門，要更加關注預算資金的產出和結果，提升政策實施效果，實現財政資源的最優化配置，確保預算績效管理務實高效，切實發揮好為民務實辦事的服務型政府職能。預算績效管理是將績效管理的理念和績效管理的方法貫穿于預算編制、執行、監督全過程的一系列管理活動，是將預算安排、執行效率和業績效果銜接有序的一種創新管理手段，這意味著在財政資金的管理上，既要看“對賬單”又要看“成績單”，既要“花錢問效”又要“無效問責”，傳統的財務管理模式已經無法滿足預算績效管理工作的要求，管理會計業財結合的模式為全過程預算績效管理工作提供了指導和借鑒。

一、管理會計應用于全過程預算績效管理的必要性

（一）經濟高質量發展對會計體系提出新要求

為適應經濟高質量發展，更好地服務于財政工作，財政部于2014年出臺了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，2016年印發了《管理會計基本指引》，并于2017—2019年間陸續發布了34個管理會計應用指引，形成了嚴謹細致、前后銜接有序的管理會計指引體系。為積極推動行政事業單位會計工作從核算型向管理型升級，財政部為其“量身打造”了《管理會計應用指引第600-603號-績效管理相關應用指引》《管理會計應用指引第803號-行政事業單位》。同時《關于全面實施預算績效管理的意見》的印發，對行政事業單位加快建設預算績效管理制度機制、提高預算績效管理水平提出了明確要求。在這種情況下，基礎的財務會計已經無法滿足新形勢下的管理要求，財務會計要向管理會計轉變、財政人要從“賬房先生”向“決策參謀”轉變，會計工作者只有參與到全方位的管理中，才能實現財務和業務數據的一致性，充分對接業務需求，提高科學決策能力，成為推動經濟高質量發展的價值創造者。

（二）《政府會計制度》與數字技術為預算績效管理提供了數據來源

管理會計融合了科學管理理論和數學分析方法，對獲取的財務和非財務數據進行整合，全面分析單位的戰略決策和財務管理狀況?！墩畷嬛贫取返膱绦信c數字技術的發展使管理會計在全過程預算管理中應用成為可能。一方面，《政府會計制度》的執行為管理會計在預算績效管理中的應用提供了定量的財務數據?！墩畷嬛贫取分亟素攧諘嬇c預算會計適度分離的會計核算模式，以權責發生制為基礎的財務會計新增資產折舊或攤銷、應收賬款和預付賬款等會計事項，引入“持續運營”假設，能夠全面核算行政事業單位的運行成本費用、揭示財務風險、評價經濟效益和社會效益。同時，行政事業單位的主要收入來源是財政撥款資金，預算收入和預算支出是單位真正能夠加以控制和利用的財務資源，以收付實現制為基礎的預算會計，通過核算預算收入、預算支出、預算結余和相關債務預算收入支出，避免預算收支的虛列，為全面預算績效管理提供條件；另一方面，隨著云計算、人工智能和大數據技術等數字技術的不斷發展，電子發票、財務軟件、支付系統、財務機器人等應運而生，重塑了財務組織和流程，創新了財務共享模式，實現了財務數據和財務報表的系統化，因此，在應用管理會計進行預算績效管理時，能對相關財務信息的收集、整理、運算和分析提供直觀的數據可視化平臺和有效的數據信息支撐。

（三）預算公開制度增強了管理會計在預算績效管理中應用的緊迫性

新《預算法》中規定“經本級政府財政部門批復的部門預算、決算及報表，應當在批復后二十日內由各部門向社會公開，并對部門預算、決算中機關運行經費的安排、使用情況等重要事項作出說明?！毙姓聵I單位的預算績效管理是將預算的編制和執行落到實處，向信息需求者提供具有良好社會效益的工作成果，行政事業單位在向信息需求者公開披露預算績效管理成果信息時，可能難以將各項信息價值發揮出來，而有價值的信息往往集中于財務預測、風險信息、績效評價等方面，屬于管理范疇，因此，要以管理會計的思想充分發掘預算信息價值，及時公開符合信息需求者自身利益的信息。一方面，如果預算信息存在供求不均衡的情況，則造成績效評價數據基礎缺失，難以滿足信息使用者的需求，導致政府公信力的下降，另一方面，信息需求者為了確保信息供給的質量，會對預算公開信息的質量進行評價，倒逼行政事業單位改進財政資金管理方法，運用管理會計的方法實施精細化管理、完善管控風險，使財政資金花得其所、用得高效，這也與“預算編制有目標、預算執行有監控、預算完成有評價、評價結果有反饋、反饋結果有應用”的全過程預算績效管理機制是相輔相成的。

二、管理會計在預算績效管理中的應用路徑

（一）完善體制機制，打造良好管理環境

經過實踐探索和漸進完善，管理會計在預算績效管理中的應用水平不斷提升，但仍存在法律制度體系不健全、內設機構不合理、財務工作人員能力不足等問題。一是頒布相關法律法規，明確不同層次預算績效權利主體與其應當負擔的責任，出臺相關具體實際可操作的制度，使各制度落地見效、匹配銜接，達到各預算單位明確工作目標、管理職責、工作流程的目的；二是要完善內設機構，建立部門責任中心，將單位職能責任落實到具體責任中心，配套全過程預算績效激勵制度，構成不同責任中心彼此相連的目標責任圈，從而圈住職能目標、圈出預算績效，同時建立預算績效問責機制，由相關監督部門對責任中心進行全過程監督檢查，使得財政合規性檢查和財政績效監督并舉，形成監督結果應用閉環；三是加強財務人員管理會計知識學習、培訓和評價，鼓勵財會人員綜合學習管理學、金融學、統計學、計算機技術等與會計相關的專業基礎知識，采取“請進來，走出去”等多種培訓方式，改變財務人員的傳統的核算會計思維方式，提高財務人員的綜合能力，建立管理會計人員評價認證體系和管理會計師資格考試制度，確保財會人員最終更好地服務于管理會計工作需求；四是做好示范宣傳，優選預算績效管理示范單位，通過拉練晾曬、走訪交流、行業對接等形式交流經驗做法，找出問題癥結，提出解決辦法，以關鍵少數的示范帶動作用推動管理會計在預算績效管理工作走深走實。

（二）樹立整體管理思想，構建財務共享中心

管理會計著眼于整體資源的有效利用，通過單位內部各業務部門的共同努力來實現單位職能目標，這一思想要求單位要從整體的效益出發，考慮單位職能活動、組織架構、指標信息等因素，對預算單位資金進行全過程、精細化管理。財務共享作為管理會計的基礎，在企業財務管理體系中承擔著承上啟下的職能，盡管有些單位在財務共享中心構建的過程中考慮了管理會計的思想，但僅是簡單地將人員集中起來辦公，大量重復做已經標準化、程序化、模式化的工作，沒有真正將財務人員從傳統的核算會計中解放出來，沒有站在業務視角、管理視角和戰略視角去審視財務管理問題，達不到預算績效管理的預期目的。單位在構建財務共享中心時，一方面完善維護單位、人員、職責活動、非稅收入項目、資產、債務等基礎信息，重點對業務流程和信息處理流程進行梳理，集成業務系統和財務系統，連通業務流程和數據斷點，從而將管理會計的管理意圖和要求落實到財務共享的流程、數據管理中，為基礎財務核算提供業財融合的核算數據來源，并自動生成預算績效管理所需的財務信息和非財務信息；另一方面將碎片化、零散化的業務數據進行全面整理后全部納入平臺管理，結合其他同級省市縣成功案例，進行本土化改進，構建單位職能活動框架、預算項目數據庫和預算績效目標體系，為單位的不同業務場景提供數據服務，賦能業務發展活力、提高績效目標申報效率和效果。

（三）運用管理會計工具方法，夯實績效管理基礎

管理會計工具方法是實現管理會計目標的具體手段，由于管理會計發源于企業管理，行政事業單位與企業的管理目標不同，不涉及純粹意義的成本核算和管理，其特殊性決定了在推行財政領域的各項管理工作時對于管理會計工具方法要根據實際情況去探索、判斷和取舍。預算單位在進行預算績效管理時可采用滾動預算管理、作業成本管理、平衡計分卡等工具方法，其對預算單位實時監控預算執行過程、提供內部管理決策信息、分解職能目標、實現業財融合等起到了積極促進作用。

1.滾動預算管理

行政事業單位在編制預算時通常采用增量預算的方法，增量預算可能由于過期而導致預算編制與戰略目標、業務活動不相符。滾動預算是在考慮業務活動的基礎上，將預算期與會計年度分開，以月度、季度等劃分預算期間，隨著預算和業務活動的執行不斷調整修訂預算目標，使預算績效管理成為動態管理的一種預算編制方法。行政事業單位可根據單位的具體情況選擇逐月滾動、逐季滾動還是混合滾動。如果單位財會人員對會計信息和業務運行情況掌控能力較強，可選擇月度滾動預算，首先，財務預算單位可以根據政府工作報告中涉及本部門的職責任務和本部門的中長期規劃制定中長期績效目標，其次，在一個月開始前一周預測下一個月整月的運行情況，到下個月開始時調整和完善預算，將預算由粗變細，直至最后一個月，經過每月的滾動預算，預算將與單位實際情況相適應，充分發揮出預算的指導和控制作用。

2.作業成本管理

由于成本信息缺失，導致單位預算難以實現有效控制，如何準確分攤、歸集和核算單位履行受托責任所耗用的資源成本，衡量其是否與履責所取得成績相匹配是擺在預算單位面前的一道難題。政府成本管理工具中標準成本法、變動成本法、作業成本法都能改善成本管理的質量控制、降低政府部門的行政成本、提高財政資金的使用效率，其中，作業成本法以“作業”為中心，從業務歷程規劃環節開始進行成本管控，通過對作業動因和成本完成的結果進行分析，反映出成本和服務的全部中間產出和最終產出，為資源合理配置及價值鏈的優化提供依據，是將財務向業務進行延伸的成本管理方法。行政事業單位在進行預算績效管理時，以成本效益為前提，根據單位的管理目的確定預算成本控制的核心。一是確定預算定額對象，按服務項目劃分預算定額對象，將與服務項目有關的費用計入各預算定額對象，不能直接計入預算定額對象的作為間接費用；二是確定作業中心，進行成本歸集，將單位的辦公室、政工科、黨建科等職能部門確定為作業中心，以成本中心為成本庫將匯集的人員經費和公用經費定額分配到各成本庫中；三是成本分配和計算，對于可明確人員經費和公用經費歸屬的成本直接分配至定額對象，不可明確的用各成本動因消耗量除以總消耗量計算費用分配率，然后用該分配率乘以對應成本庫資源總額，得到預算定額對象成本。

3.平衡計分卡

平衡計分卡是通過將財務指標和非財務指標相結合，將單位的任務和決策分解至可操作的績效指標和目標值的一種新型績效管理體系，該體系從四個維度來考察單位的職能責任落實情況，即：財務、客戶、內部流程、學習與成長。首先，財務維度，行政事業單位財務運轉狀況影響財政資金的使用情況，可用投入產出率、財務管理水平、資產利用率、預算完成率等財務指標衡量單位經費運行的經濟性與效益性；其次，客戶維度，黨的十九大提出要“建設人民滿意的服務型政府”，行政事業單位的客戶是其提供公共服務的對象即社會公眾，通過對服務對象滿意度、產品（或服務）數量和質量等指標衡量，不斷提高行政事業單位服務效能與人民滿意的契合度；再次，內部流程維度，行政事業單位需要衡量業務完成的能力和提供服務的效率，能否充分發揮財政資金的效用，該維度的指標可以包括項目完成數量、項目受益人數、項目完成進度等指標；最后，學習和成長維度，可以從組織和個人層面設置組織培訓次數、培訓參與率、平均培訓時間、人才隊伍建設情況、員工滿意度等績效指標，有效去解決人員隊伍成長進步、個人激勵鼓勵、單位團隊融合等方面的問題。

（四）動態監控糾偏，加強反饋結果應用

管理會計是事前、事中和事后三個維度的立體控制，事后控制是通過稽核、風險管理、審計等事后分析、事后發現等手法來反映單位運行過程的問題，從而維護社會公眾的利益。盡管行政事業單位按照要求及時對年度預算信息進行公開，但仍存在預算績效評價結果運用不充分、專項資金使用率不高等問題。預算績效管理結果反饋應用的對象包含了在事前績效評估、績效目標管理、績效運行監控及績效評價工作中所形成的數據、報告、結果、結論等績效信息，涵蓋了預算績效管理全過程。行政事業單位要多項措施抓好結果應用，充分發揮預算績效結果“指揮棒”作用，一方面，要將績效評價結果與預算編報、預算調整相銜接，對預算執行情況及績效目標實現程度實行“雙監控”，并根據監控結果對預算支出進行分類處理，對于發現的執行差異，提出糾正偏差的措施，逐步建立與預算緊密融合，貫穿事前、事中、事后各環節的績效結果應用工作機制；另一方面，針對單位預算績效管理不同環節和情形，制定反饋與整改、完善政策、與預算掛鉤、報告與公開、激勵約束與監督問責等結果應用方式，例如以績效結果為依據，與下年預算安排掛鉤，將決算和績效結果作為編制以后年度預算的依據和重要參考變量，包括決算編制、決算分析、決算評價和績效評價。

結語

隨著我國財政領域改革的深入和完善，行政事業單位預算績效管理工作不僅面臨著巨大挑戰，同時也面臨著巨大機遇。將管理會計應用到全過程預算績效管理工作中，不僅為當前會計工作注入了新的發展活力與價值導向，更為行政事業單位全過程預算績效管理的實施提供了重要保障。行政事業單位要積極推進管理會計在全過程預算績效管理工作中深入實踐，打造智能管理會計，全面提升履職效果和公眾滿意度。