會計準則與稅法的差異分析

王岱昶 成都遠大蜀陽房地產開發有限責任公司

引言

稅會差異已成為當前會計核算工作和稅收征管工作中一個亟待解決的問題，它關系到我國企業會計準則體系的建立、健全和稅制的完善。同時也是提升企業管理水平、防范各項風險、維護投資人利益、保障企業合法合規經營的要求。

日常經濟業務的稅會差異主要是針對會計核算與企業所得稅的差異，因此文章將從稅會差異處理原則出發，結合典型案例和常見業務分析，在其具體的運用上希望對讀者有所裨益。

一、稅會差異處理的基本原則

首先我們要明確一個問題，當企業財務會計制度規定與稅法規定出現不一致時，該如何進行處理。根據相關規定，企業在確認收入、成本、費用、損失等項目并進行會計核算時應嚴格按照會計制度的有關規定執行。而在計算應納稅所得額時，則應該按照稅法的口徑對暫時性差異和永久性差異進行納稅調整并完成所得稅的匯算工作，這就產生了兩種納稅調整方法，即永久性差異和暫時性差異調整。

（一）永久性差異納稅調整問題

永久性差異是由于稅法與會計準則口徑標準上的不同而導致的差異。如某些收入或費用項目，會計準則和稅法在確認原則和事項認定方面會有所不同，而這些差異一旦產生便永久存在。

[典型案例]

某企業2021年度實現會計利潤3,000萬元，適用的企業所得稅稅率為25%，本年取得國債利息收入300萬元，發生稅收滯納金20萬元。不考慮其他因素，請問該企業2021年度應納所得稅額是多少？

[案例分析]

稅法規定，納稅人購買國債的利息收入不計入應納稅所得額，稅收滯納金屬于行政類罰款不得稅前扣減。本案例企業會計利潤中已包含了上述收益和損失，因此國債利息收入應從會計利潤的總額中做納稅調減處理，稅收滯納金做納稅調增處理。

應納稅所得額=3,000-300+20=2,720（萬元）

應納所得稅額=2,720×25%=680（萬元）

（二）暫時性差異納稅調整問題

暫時性差異是由于我國稅收法律法規與會計準則因時間或者計稅基礎上的不同而產生的差異，可進一步區分為“時間”和“其他”兩方面。前者主要是源于會計收入或費用的確認時間與稅收法律法規規定的申報期不一致產生的差異；后者則是兩者在資產或負債價值基礎確認上產生的差異，差異進而影響到當期應稅收益和未來期間的納稅額。暫時性差異需要進行賬務處理，從而形成遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

企業會計準則第18號所得稅的資產負債表債務法，是從資產負債表出發，針對資產或負債的計稅基礎和其在資產負債表中的賬面價值之間的差異，分析該差異在資產收回或負債償還時是否存在應稅所得或扣除金額。若存在，則該差異屬于暫時性差異，若不存在，則屬于永久性差異。

通過理解基本概念和規則后，現舉例來為讀者進行詳盡分析，進而說明暫時性差異的具體處理原則。

[可抵扣暫時性差異-典型案例]

某企業有項機器設備，其原價為3,000萬元，會計上按年限法計提折舊，折舊3年，預計殘值為零，而稅法規定的折舊年限為5年，折舊方法及殘值假設與會計一致（假設該機器設備于2016年12月購置）。

[案例分析]

當資產賬面價值小于資產計稅基礎時，需要增補資產，由此就產生了遞延所得稅資產（暫時性差異金額×企業所得稅稅率）。即當期按稅法規定計算的應納所得稅額比會計多，在以后期間可以抵減納稅，其未來可抵減的部分在當期會計上應確認為一項遞延所得稅資產。

會計每年計提折舊=3,000÷3=1,000（萬元）

稅法每年計提折舊=3,000÷5=600（萬元）

賬務處理：

2017年度

借：遞延所得稅資產 100（400×25%）

貸：所得稅費用 100

2018年度

借：遞延所得稅資產 100（800×25%-100）

貸：所得稅費用 100

2019年度

借：遞延所得稅資產 100（1,200×25%-100-100）

貸：所得稅費用 100

2020年度

借：所得稅費用 150（600×25%）

貸：遞延所得稅資產 150

2021年度

借：所得稅費用 150（1,200×25%-150）

貸：遞延所得稅資產 150

[應納稅暫時性差異-典型案例]

某企業有項機器設備，其原價為1,200萬元，按年限平均法計提折舊，折舊年限為5年，預計無殘值，稅法規定的折舊年限為3年（假設該機器設備于2016年12月購置）。

[案例分析]

當資產賬面價值大于資產計稅基礎時，說明當期應承擔的所得稅費用要大于按稅法口徑計算的實際申報入庫金額。即，當期按稅法規定計算的應納所得稅額比會計少，在以后期間需要增加納稅，其未來需要增加納稅的部分在會計上應確認為一項遞延所得稅負債。

賬務處理：

2017年度

借：所得稅費用 40

貸：遞延所得稅負債 40（160×25%）

2018年度

借：所得稅費用 40

貸：遞延所得稅負債 40（320×25%-40）

2019年度

借：所得稅費用 40

貸：遞延所得稅負債 40（480×25%-80）

2020年度

借：遞延所得稅負債 60（240×25%）

貸：所得稅費用 60

2021年度

借：遞延所得稅負債 60（480×25%-60）

貸：所得稅費用 60

（三）總結

1.按稅法規定會調增當期會計利潤并增加應納稅所得額，而在未來期間會減少當期應納稅所得額的為可抵扣暫時性差異，會計上通過遞延所得稅資產科目處理。

2.按稅法規定會調減當期會計利潤并減少應納稅所得額，而在未來期間會增加當期應納稅所得額的為應納稅暫時性差異，會計上通過遞延所得稅負債科目處理。

（四）所得稅費用的確認和計量

所得稅準則中利潤表所得稅費用科目由兩個部分組成，即應交所得稅和遞延所得稅費用。

1.應交所得稅

應交所得稅簡單說就是在企業當期會計利潤的基礎上按照稅法規定對稅會差異及其他差異進行納稅調整后，按照適用的企業所得稅稅率計算應繳納給稅務部門的所得稅金額。

2.遞延所得稅

是根據所得稅準則規定，應予確認的遞延所得稅資產和負債金額，它是各事項暫時性差異會計處理的綜合結果。

3.所得稅費用

所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

[所得稅會計-典型例題]

某企業2021年會計利潤6,000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產及負債科目期初無余額。2021年發生的經營業務中，稅會差異事項如下：

（1）企業持有的某項固定資產，其購買原值為500萬元，1月開始按月計提折舊，該資產預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，企業擬采用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法要求按直線法計提折舊。假設稅法規定的適用年限及凈殘值與會計規定相同；

（2）本年發生一筆非公益性捐贈200萬元；

（3）持有某項交易性金融資產，其成本500萬元，2021年12月31日的公允價值為700萬元；

（4）因生產經營造成環境污染被處以罰款100萬元；

（5）因外部市場供需重大變化，企業年末對存量未售資產計提減值準備50萬元。

[案例分析]

2021年應交所得稅

納稅調整增加額=稅會折舊差異+捐贈支出+行政罰款支出+存貨跌價準備=50+200+100+50=400（萬元）

納稅調整減少額=金融資產公允價值變動損益=200（萬元）

應納稅所得額=會計利潤+納稅調增-納稅調減=6,000+400-200=6,200（萬元）

應交所得稅=6,200×25%=1,550.00（萬元）

2021年度遞延所得稅

遞延所得稅資產=100×25%=25.00（萬元）

遞延所得稅負債=200×25%=50（萬元）

遞延所得稅=50-25.00=25.00（萬元）

利潤表中應確認的所得稅費用=1,550.00+25.00=1,575.00（萬元）

賬務處理：

借：所得稅費用 15,750,000

遞延所得稅資產 250,000

貸：應交稅費-應交所得稅 15,500,000

遞延所得稅負債 500,000

二、常見業務稅會差異分析

（一）固定資產

固定資產稅會差異主要體現為以下兩個方面：

1.折舊方法不同

會計準則規定，企業既可以按直線法計提折舊，也可以采用加速折舊法計提折舊。而稅法上對允許加速折舊的情況進行限制，除規定外一般按直線法計提折舊，由此產生了因折舊方法的不同導致的賬面價值與計稅基礎之間的差異。

2.折舊年限不同

會計準則規定，折舊年限是企業按照固定資產能夠為企業帶來經濟利益的期限估計確定的。而稅法則給出了不同類型固定資產的最低折舊年限要求，兩者折舊年限的不同會導致其賬面價值與計稅基礎之間的差異。

（二）以公允價值計量且其變動計入當期損益的資產

根據稅法相關規定，企業的各項資產應以歷史成本為計稅基數。企業持有的各項金融資產、金融負債以及投資性房地產等在采用公允價值為后續計量方式的情況下，其價值變動會反映在當期利潤表中。而稅法上，對上述資產或負債在持有期間的公允價值變動不會計入當期應納稅所得額，故賬面價值與計稅基礎之間會形成差異。

（三）資產減值計提

會計準則按照謹慎性原則的要求，通常會對存在減值跡象的資產計提減值準備，導致當期會計利潤減少。而稅法則要求資產應在損失實際發生時才能減少當期應納稅所得額，進而形成稅會處理上的差異。

（四）研發費用

企業在開展研發活動過程中實際發生的研發費用會計上一般據實扣除。而稅法上對符合條件的研發費用采用的加計扣除政策，進而提高了研發費用或無形資產成本的攤銷金額，減少了應納稅所得額，是一項稅收優惠舉措。

（五）產品保修費用

產品保修費用屬于或有事項，按照《企業會計準則-或有事項》的規定進行會計處理。企業在期末將其確認為一項負債，按可能發生的產品保修費用的數額和發生的概率計算確認為一項費用并計入當期損益。根據稅法規定，只有在該款項實際支付時可據實扣除，進而產生可抵扣暫時性差異。

（六）對外捐贈

對符合我國稅收法律法規規定的公益性捐贈，允許企業在計算應納稅所得額時按一定比例或據實扣除，非公益性捐贈不得稅前扣除。

（七）工會會費、職工福利費、職工教育繳費

上述三費會計處理上均據實扣除，而企業所得稅則按照工資薪酬總額百分比的標準在所得稅前扣除。

（八）其他負債類項目

因違反相關行政法律法規而向行政執法機構交納的處罰金、處罰款、各類滯納金等，企業均作為一項費用或損失在尚未支付前計入當期損益，并作為一項負債反應。稅法則規定，對于企業因上述原因所支付的行政性罰款、罰金及稅收滯納金是不允許在企業所得稅稅前扣除的。還需要說明的是，如預收賬款、應付賬款、其他應付款項、應付票據、長短期借款等一般負債的確認和清償，是不會對企業當期損益和應納稅所得額產生影響的，其計稅基礎與賬面價值相等。

結語

稅會差異的例子實務中很多，文章無法窮盡。但希望通過上述差異分析，對財會人員在進行賬務處理、了解稅法原則及相關規定、提高財務信息質量等方面能提供指導和幫助，進而推動我國會計準則和稅法的良性互動和共同發展。