先進制造背景下財務會計的優化探討
——以芯片制造業成本管理為例

曹桂蓮

（紹興中芯集成電路制造股份有限公司，浙江 紹興 312000）

0 引言

工業生產始終是整個國民經濟體系的主體骨架，財務會計的整體思維也是圍繞著工業制造供產銷模式展開的。在經歷了多年來實體經濟尤其是制造業的沉寂之后，隨著提振實體經濟政策的推出，近年來整個制造業尤其是以創新驅動為主要特征的先進制造得到了各方的關注。盡管先進制造與高端制造的概念尚無權威、統一的技術專業描述，不過從財務會計的角度看，常規的先進制造或稱高端制造（以下簡稱為先進制造）在財務方面具有一些共同的特質。毫無疑問，先進制造已成為中國經濟高質量發展的重要期待之一，先進制造背景下的財務會計（包括但不限于成本管理）從理念到方式、從思維到工具、從硬環境到軟認知，都需要隨著技術進步與商業環境的巨變進行適應性調整和優化，為先進制造行業持續發展做出貢獻。本文依據國內芯片制造行業的發展現狀，基于財務視角，在簡要分析近年來先進制造行業發展態勢的基礎上，引出先進制造業成本管理領域的專業理念，深入分析成本核算方法的創新應用，最后進一步梳理先進制造特征下的財務分析思路。

1 先進制造行業發展現狀：投資熱與管控弱并存

傳統制造業是以機械制造為基礎，其生產過程一般為通過機械加工將原材料轉化為產成品。傳統制造的管理提升和風險控制，通常集中于加工工藝范疇，多關注先進的或能力齊全的機床和設備，從產品質量、生產效率和成本管理等方面進行管控，較少關注市場競爭及如何對接客戶需求、縮短生產周期和交貨期等。而先進制造生產技術發生了質的提高，采用的是創新型生產模式，是指吸收信息技術、機械材料以及現代管理等方面高新技術成果，持續迭代，綜合應用于產品制造鏈上下游的全過程，是憑借信息化、自動化、智能化、柔性化、生態化生產方式，取得良好的經濟效益、社會效益和市場效果的一種生產形態。因此，先進制造是傳統制造技術發展與信息技術和現代管理技術融合的結晶。其實，回顧制造技術的發展歷史，制造技術早期是由歐美發達國家主導的，20 世紀50、60 年代，日本先進制造技術和行業日漸繁榮，世界制造業格局便呈現出歐美日三分天下的局面。經過改革開放，中國經濟不斷發展，國內工業發展水平也得到了明顯的提升，而在新技術革命的浪潮下，中國先進制造正在面臨經濟全球化的重大挑戰，從企業到政府都拼盡全力，期待有所突破。先進制造業投資熱情高漲，但管理軟肋依然存在。先進制造領域中的各種矛盾值得我們關注和分析，這也是深化先進制造業財務會計微觀層次分析的出發點。

1.1 行業發展態勢引發投資熱情

進入經濟全球化時代后，在技術進步的推動下，在新興產業發展的帶動下，先進制造呈現出產業投資規模擴大的趨勢。以集成電路制造業為例，伴隨線條精細化、線寬最小化的制程工藝技術提升，芯片性能不斷增強，同時，芯片的制造成本提高，產業投資規模迅速擴大。據集成電路行業專家分析，目前一條主流芯片生產線需投資50 億至100 億美元，包括光刻、刻蝕、擴散、注入、薄膜、研磨等先進工藝制造設備的投資。此外，制造工藝技術研發需要大量的投資，先進工藝技術研發需投入數十億美元。黨中央、國務院已提出要加強人工智能、工業互聯網、物聯網等新型基礎設施建設，“新基建”有望成為推動我國集成電路產業乃至整個先進制造業更好更快發展的重要力量。

1.2 巨大變化引起管控痛點

面對巨額投資與較長回收周期，企業管理者必須考慮如何有效控制成本、精準核算成本、提高產品競爭力。許多先進制造企業在成本管控及企業運營存在一些問題和痛點。一是管理組織方面的痛點，包括成本意識跟不上競爭的要求、成本管理體系不完善、成本控制組織結構不完善、全面成本管理能力提升不夠、成本管理基礎制度不統一。二是管理流程方面的痛點，包括缺乏閉環性管理流程、隱患點排查不及時、成本管控覆蓋不足。三是管理模型的痛點，包括成本核算的精細度不夠，核算方法傳統、單一。四是信息系統的痛點，包括系統集成性不夠、自動化程度不高和風險預警能力不足。

2 先進制造引領的成本理念：三個創新視角

面對先進制造企業生產經營和成本管控的痛點，需要對癥下藥，順應先進制造帶來的成本意識強化和成本概念創新，從多個維度進行分析，建立新的成本管理框架，形成全新的成本管理系統，切實改進成本管理工作。

2.1 多維度成本創新理念

成本不是單一維度的物料消耗以及費用的歸集與分配，應該面向市場去確認和計量多種資源的投入。第一，精細化成本管理。成本與利潤是一個事物的兩個方面，分析利潤結構與成本結構都需要精確分層，有針對性地改進。第二，財務管控多賬簿核算。隨著現代信息技術特別是數據技術的興起，企業必須打破往昔平面核算的桎梏，實施靈活多樣的成本匯集與分配核算。第三，價值鏈成本管理。采用全鏈條成本核算而不再是單一環節的獨立核算。第四，實時性成本核算。在系統上線的前提下，更加快捷、及時甚至實時地提供總成本與單位成本的核算結果，不固守按月進行核算的節奏。第五，實行閉環性成本管理。總之，先進制造企業成本管理務必以上述理念為引領，才能順應經營環境變化，消除管理痛點，提升成本管理水平和企業核心競爭力。

2.2 全生命周期成本框架

在傳統的會計概念框架內，產品的價格是根據該產品的全部開發費用加上一定的利潤確定的。但是在市場競爭白熱化的時代，是市場決定產品的價格，也就是說價格決定于顧客愿意付出多少。具有競爭力的成本不僅僅是指產品設計和制造的成本，而是包括用戶購置產品以后的運行成本、維護成本及報廢后的處理成本在內的全新成本概念?？蛻粢呀浕谌芷诔杀靖拍钸x擇產品了，生產者也必然順應這種要求，基于產品的全生命周期實施精細化成本管理。通常，一種產品全生命周期的總成本＝產品設計成本＋產品制造成本＋產品運行成本＋產品維護成本＋產品報廢處理成本。可見，成本管理控制的時間范圍已經發生了巨大變化，需要適時地改進和提升成本管理工作。

2.3 業財融合下的成本管理系統

信息技術的發展帶動了先進制造業會計成本條線與業務條線的融合，也就是說，能夠使用ERP 信息系統中的財務子系統、供應鏈管理子系統、生產管理子系統（BOM＼MES）等各相關模塊的信息完成制造成本核算。成本管理系統在對原始數據進行采集、錄入、檢查、核對后，按照參數選項預先設定的成品核算方法進行成本憑證處理、賬表生成，并進一步形成成本匯總表、成本明細表、成本自定義報表。總之，成本核算能夠無縫對接企業生產流程管理系統，將業務和財務完全融合起來。

3 先進制造產品成本的核算：重構核算方法

成本核算的生命力就是要精準，而現行的核算方法卻令人費解。因此，需要深入理解成本核算基本理論，分析現行成本核算中所出現的種種被動和粗放情形，尋找更加精準、更加合理的成本核算方法。

3.1 傳統成本核算方法的時代困惑

長期以來，提及工業企業的產品制造成本核算，人們都會想起以產品品種作為成本計算對象的“品種法”，以產品批別作為成本計算對象的“分批法”（或稱“訂單法”），以及以產品生產階段或“步驟”作為成本計算對象的“分步法”三種方法。這些核算方法曾經主導著成本核算工作。因為傳統制造是通過加工活動將原材料轉化為產品的產業。在這種物質對象發生物理與化學變化的過程中，成本主要追尋著產品的理化形態變化而推進。產品成本伴隨著生產工藝，從而形成品種法、分批法和分步法分別對接各類制造的時代特征。通常情況下，“料”占據很大比重，“工”按生產工時分配，“費”參照機器工時進行分配。而在先進制造框架下，隨著智能裝備和筥技術工具的應用，傳統意義的直接人工費幾乎為零，而間接成本則更加多樣化，主要包括：高額的先進設備投資，即支持先進制造模式的高精尖設備的引進；設備的維護成本，備品備件的科技含量高導致其日常保養和維修費用極高；專業人員薪酬；軟件費用。有研究做過統計，先進制造業中，直接費用（材料費）占成本比重甚低，而間接成本上升到60%～90%，主要體現在設備價值提升與間接成本增值驅動。而在先進制造領域，工藝、設備、管理技術中都有要求高、資金投入大的關鍵工序。芯片制造離不開光刻機、光刻膠，更離不開設計、技術與全套流程模式。面對先進制造企業投資額巨大且回收周期長、制造工藝要求高、技術更新速度快、進入與退出行業壁壘高等特點釋放出的固定成本很高、經營杠桿高的財務特征，傳統成本核算方法劣勢明顯。

3.2 作業成本法及時間驅動作業成本法

先進制造高度依靠設備的自動運轉，為彌補傳統費用分配方法簡單、粗放、不適應的不足，專家們探索應用作業成本法（ABC）以及時間驅動作業成本法。作業成本法是把企業經營過程劃分成一系列作業，通過驅動成本的作業來分配間接管理費，從而計算出產品的成本。其導向是“產品消耗作業，作業消耗資源”，生產導致作業發生，作業導致成本發生，作業是成本管理的重點。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產維持成本。作業成本法的核算流程是先確定作業和作業中心，再確認成本動因，并建立成本庫，之后進行資源費用的歸集和分配，最后進行作業成本的分配。時間驅動作業成本法是在作業成本法的基礎上使用時間作為作業的唯一基本衡量手段，作業的時間可以由管理人員來估算，這樣統計起來容易很多。

3.3 先進制造成本的創新模式

成本核算的核心在于準確性，遵循投入產出規律，能夠校正成本信息，滿足成本控制的需要。比如，作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品和服務的一種成本計算方法。先進制造常常面對價值極高的制造設備帶來高額折舊費用和維護費用等間接費用的分攤，需要以成本動因作為分配標準，將企業的生產過程細化為各項作業，將所有作業成本分配給成本計算對象，準確計算產品成本。因此，在創新驅動下，會計界亟需整合企業現有資源，進一步梳理“料”“工”“費”的發生與分配之間的關聯性規律，必須依托先進制造的主要特點設計成本管理的優化方案，按照制造業價值鏈的不同環節進行梳理，構建先進制造業內外部完整的成本管理體系和成本項目精細化分攤模型。

4 先進制造企業的盈利分析：分層解剖思路

現實的先進制造同樣存在投資巨大、盈利期長的情況，盈利不是一蹴而就的。這就需要冷靜、全面地分析其財務狀況。

4.1 基于利潤表思路的邏輯分析鏈

以芯片制造業的成本和盈利分布態勢分析為例，需要采用財務會計與管理會計相結合的思維方式，實施不同生命周期階段的分層級解讀。因此，先進制造企業更適合采用“剝洋蔥（peeling the onion）”思維方式來推進分層級財務分析，逐層深入，抽絲剝繭，穿透式分析各個層面的財務績效問題。

從現行的常規利潤表層次結構看，利潤表自上而下分成三大層次，依次是：

第一層——經營利潤。營業利潤＝營業收入－營業成本－營業稅金及附加－管理費用－財務費用－銷售費用－資產減值損失＋公允價值變動收益（損失以“－”號填列）＋投資收益（損失以“－”號填列）。

第二層——利潤總額。利潤總額＝營業利潤＋營業外收入－營業外支出。

第三層——凈利潤。凈利潤＝利潤總額－所得稅費用。

上述三個層次是對外報表的利潤表層次。如果再深度分析企業內部利潤產生的具體過程，那么，營業活動環節的營業利潤、產品自身的邊際貢獻也是利潤的源泉。

內外結合起來，就形成一個貫穿利潤整個形成鏈條的分析思路。也就是說，遵循利潤表層次結構，這種分析的邏輯層次是“凈利潤—利潤總額—經營利潤—營業利潤—貢獻毛益總額”。

4.2 由外至內的利潤責任主體分析

通過上述邏輯鏈條的構建，可以對芯片制造企業的財務績效逐層進行分析，這種分析能夠清晰地洞察利潤真正的產出過程，從而避免“眉毛胡子一把抓”的粗放式管理，提出合理的、有針對性的意見。這個分析鏈條需要從外部逐漸向內部推進，現提出分層解剖的過程與方法。

凈資產收益率（權益報酬率）是公司整體經營績效考核的立足點，能評價企業盈利能力，更能反映資本凈收益和資本增值的狀況。從責任主體角度考慮，凈利潤和凈資產收益率也是公司董事長作為公司責任主體最能體現其責任與績效的綜合指標。利潤總額是一個關鍵績效指標（KPI）。從責任主體角度考慮，利潤總額及其質量指標的責任主體則是公司董事長、總經理。提升利潤總額的基礎主要表現為增加營業利潤，同時有效地規劃營業外收入，并嚴格控制營業外支出等全面經營活動。經營利潤也是董事長、總經理以及財務總監等主要關注的對象。提高經營利潤，主要是在企業生產經營活動中采取各項改善措施。營業利潤是決定公司盈虧的主導性指標，從責任主體角度分析，營業利潤是公司財務總監和相關生產經營的第一線領導所關注的，從控制角度來說主要是控制產品固定成本總額。貢獻毛益總額是產品銷售收入總額和變動成本總額之間的差額，其關注的主體是公司分管生產經營的副總經理、財務總監等。要提升貢獻毛益總額，主要是加大產品銷售量，從而提升產品銷售收入總額，并有效控制產品變動成本總額。

5 結語

成本核算具有多種口徑，在不同層面對應著不同的情形。在公司經營的不同階段，不同口徑、不同層面的成本，在對比其匹配的收入之后，也同樣具有不同的經濟意義。對此，我們務必根據實際情況，對先進制造企業不同發展階段進行具體分析，才能得出符合實際情況的令人信服的分析結論。