“黃金三角”理論下內部控制與管理會計整合研究

曹磊 中國移動通信集團浙江有限公司湖州分公司

引言

根據財政部發布的相關管理會計體系文件，將管理會計發展為國家戰略層面。從應用層面來看，我國大部分企業都構建了會計控制系統，在企業戰略及流程控制等眾多領域都引入了管理會計，促使管理會計進入了新的發展階段。為企業的經營管理提供了全新的思維及技術，可以在很大程度上提高企業經營效率，這也是企業未來發展的趨勢。

一、內控和管理會計的關系

針對管理會計而言，其工作目的是幫助企業獲得最大化效益，借助會計信息提供參考，運用專門的技術方法，把通用會計信息變成促進管理者科學決策的信息，從而促進管理者更好地發揮控制及決策等職能。基于管理會計的出現，有利于更好地處理企業內部管理工作。就內部控制來看，主要是進一步確保經濟安全，確保經營的規范性，還有財務信息的科學性，增加經營效率，是開展自我約束及控制的制度。在這項制度中，對企業的經營管理進行了確定，要根據既定路線來完成，防止企業發生各種問題，進而增強其經營效率。根據定義得知，內控及管理會計都是為企業經營管理服務的，二者的目的相同，且二者的方法也存在互通性。對于管理會計來說，其方法涉及決策及控制等一系列內容。對于內控方法來看，一般有預算控制及授權控制等內容，由此可知，二者在方法上有一定相似性，管理會計可以為內控工作提供指導作用。

二、“黃金三角”理論

根據內控定義可知，內控“黃金三角”包括目標、風險及控制三部分內容。具體而言，在開展內部控制工作時，應對這三者的關系進行綜合分析，明白控制的目標，了解存在的一系列風險，探討針對性的措施。根據會計管理角度進行分析，可以看出控制目標主要是為了確保財務信息科學性，全面控制管理風險，確保合規高效的原則。

三、基于管理會計的企業內控現狀

（一）權責劃分不夠明了

管理會計工作并非一個部門及一個人可以完成的，應通過各部門及人員的配合實現。在企業管理工作中，成本管理十分復雜，并非財務部門的事情，需要各部門一同開展；針對采購部門而言，可對采購策略進行探討，對于生產部門來說，能夠收集一系列信息，如物料方面的信息，以此來開展定額管理；針對人力部門而言，不但能夠開展薪酬規劃，還能開展績效考核等工作。每一個部門都要確定自身的職責，加強彼此的合作，以保證管理工作的有序開展。但實際過程中，因為企業管理條例僅是單純地介紹他們的權責，沒有進行確定，因此，各部門都只是做好分內的事情，若是存在界限不清的工作，往往會互相推脫，導致部門之間的協調性不好，運營效率也不高。若是出現問題，也會互相推諉，不利于問題得到有效解決。導致這一問題的原因，大部分企業都開展了集權化管理，有關的管理層沒有完全放權，往往會插手各部門的工作，從而產生一系列問題。

（二）內控制度有待完善

為了更好地實施內控工作，應先構建相關的制度標準，構建科學的行為準則，將其當成對內監管的指標。基于內控制度的進一步完善，有利于全面提升企業競爭力，增加企業規模，有效控制企業腐敗問題。然而我國的市場化發展相對滯后，在內控認識上不夠全面。所以具體開展內控工作時，管理者也不夠重視內控制度。在企業內部沒有構建科學的系統，無法實現對企業內部業務及人員的監管。根據現階段企業內控制度實施狀況，沒有取得顯著的效果，大部分企業都存在形式化現象。內控制度不夠健全，沒有全面落實到位，導致會計信息存在失真現象，在一定程度上提高了管理的難度。

（三）法人治理結構亟須優化

基于現代企業制度來看，法人治理結構是關鍵的構成部分，可以平衡三方的權利，如股東會。就目前法人治理結構來看，還需進一步優化，基于國家開放之前，我國企業長期被計劃經濟影響，在企業之中雖然建立了董事會等組織結構，然而卻并未對其職責加以落實，這三者的決策權及監督權等沒有明確規定。這使得部分公司董事長，還承擔著該公司的總經理和監事會的部分權益，基于這一現象，將很難構建科學的監督及制約機制，其內控機制也往往是紙上談兵，沒有獲得顯著成效。不科學的法人治理結構將導致具體事情變得毫無價值，在一定程度上提高了成本負擔，這是不經濟的行為。

（四）激勵約束機制需要強化

就管理會計控制來看，包括三個階段，一是事前規劃階段，二是事中控制階段，三是事后考核階段。在這一過程中，事后考核是非常關鍵的部分。企業內控工作，也應強調業績評價。實際上，大部分企業都構建了相關的業績考核辦法，也對獎懲措施進行了規定。然而通常來講，其制度形式往往是擺設，并沒有得到全面落實，存在形式主義特征，獎勵往往是口頭上，懲處也通常為嚇唬人的做法，總體來看，并未將這一措施貫徹到企業管理中。除此之外，也沒有對獎懲標準進行確定，激勵約束機制的實施通常還和管理人員態度密切相關，若是管理者心情好，可能會多給予些獎勵，若是心情較差可能沒有獎勵。基于這樣的情況，將很難發揮自我激勵及約束的作用，也無法有效提高管理效率。

四、“黃金三角”理論下內控和管理會計整合分析

（一）成本管理

圍繞成本管理，對內控目標進行劃分，主要包括兩點內容，第一，財務報告還有一系列信息的真實性；第二，提高經營效率及質量。不但包含成本暫估及結轉，還包含投標及合同履約等各項工作內容。只有對各個環節的風險逐一開展控制，才能全面防范風險。根據總體發展來看，基于成本管理而言，首先，應保證內控目標同管控會計成效相適應，以此來保證財務信息真實性，利用控制風險，進一步提高經營效率及質量。其次，就內控及管理會計來看，它們之間是相互作用的關系，內控屬于整合框架，包含的方面比較多，成本管控也是其中的一部分，針對管理會計控制措施來看，還涉及會計系統控制及預算控制等內控手段。根據“黃金三角”理論，圍繞這兩個內控目標，對成本管理風險開展綜合分析，具體如下所示。

（1）財務報告和有關信息的真實性

首先，存在的風險有，成本預測不科學，成本暫估缺少相應的依據；基于公共費用來看，在進行公攤時，也沒有科學的參考依據，單位成本估算沒有科學的憑證，使得結轉數量同實際情況存在差異，進一步造成成本結轉存在很大的差異。其次，采取的控制手段如下，對于成本預測而言，可根據相關的實際案例進行分析，暫估可將簽訂的合同當成參考標準，應讓成本控制及財務部門人員，對有關的預測表等開展復核；在對公共費用開展公攤時，可進行反復驗證，不管是單位成本計算表，還是相關的公攤憑證，都需交給成本核算人員開展復核，定期開展庫存盤點工作，對銷售情況開展抽查，結合具體的消耗量等信息完成結轉。最后，獲得的管理會計成效包括，幫助公司管理人員更好地開展規劃及決策工作，為其奠定有效的財務信息基礎。

（2）提高經營效率及質量

首先，存在的風險有以下幾種，投標風險，一般在低價報價中標中產生，在成本方面沒有科學的測算及分析，從而產生一定的隱患；市場風險，在材料價格變動上缺乏考量，給施工承包造成了影響；合同向對方風險，缺乏對其實力及資質等情況分析，會由于對方經營不好存在連帶風險，從而影響項目經濟效益；成本控制風險，沒有構建成本管控目標，目標存在形式化現象，沒有得到全面落實，導致成本失控；材料管理風險，在進行材料采購工作時，沒有進行科學的規劃，存在超額采購及高價采購問題，導致庫存積壓及超支現象。為對出入口數量及質量進行控制，導致材料浪費及丟失；分包風險，沒有根據定額發料，造成材料超支問題，還有可能會反復計價，針對超過中標價的工程而言，會產生嚴重的虧損問題；質量風險，沒有全面確保產品及工程質量，存在返工及退換貨現象，在一定程度上提高了質量成本；資產利用率低，相關的使用計劃不符合具體需要，存在盲目購買設備的風險，導致設備空置，且利用率不高。

其次，在開展投標報價之前，需開展有效的市場調研工作，構建報價函，根據相關要求開展復核及審批；針對造價及產品成本開展估算，需事先開展市場調研，在多方論證之后，準確預測市場變化，對雙方的風險開展責任切割；對投標單位開展資質審查，對投標單位的能力開展審查，對其經營風險開展審查；構建年度預算，同時對其開展細化處理，定期分析預算實施狀況，防止產生超預算支出。針對超預算列支現象，需結合相關規定，對預算外審批流程實施；構建采購管理機制，完善相關的操作指導，掌握采購標準，基于采購計劃表等，構建科學的控制點；對分包材料及有關計價流程進行規范；在產品入庫過程中，需根據驗收程序進行，強化項目過程管理，對質量責任人進行確定，根據相關標準落實竣工驗收工作；保證資產使用依據的科學性，根據相關要求開展復核及審批，同時根據具體狀況，對資產購置及租賃開展調整。

最后，要想獲得管理會計成效，應該防控虧損風險；對由于市場變化而產生的停工風險等加以防范；對成本失控風險進行防范；對跌價風險及資產流失進行防范；對材料超支及重復計價風險進行防范；對產品及工程質量進行控制；有效避免資產利用率低的問題。

（二）全面預算

在管理會計中，全面預算是非常關鍵的工具，基于控制薪酬及投資等方面發揮著積極作用。針對內控及管理會計之間的整合來看，需對內部控制進行全面分析，探討怎樣利用全面預算管理進一步提高經營效率及質量。為了提高公司經營效益，可以采用把內部控制滲透在全面預算管理工作中，實現內控目標同管理會計成效之間的結合，事實上，有些公司已經完成了這項內容。根據閉環流程可以看出，全面預算管理屬于動態管理過程，在開展預算執行時，利用動態分析監控可以發現存在的問題，并第一時間對預算開展調整；在開展預算考核工作時，也應根據這一點，來構建預算總目標及細分目標，通過預算考核結果，也可將其當成將來的預算目標設置及目標細分的參考。基于全面預算管理的實施，在每一個環節都設置了相應的目標，但總體來看，應保證目標制定及細分的科學性，具備足夠的參考依據，保證考核及審批的規范性及公正性。為了更好防控預算風險，執行風險及調整風險等，比如預算目標不科學、缺少審批流程、盲目開展預算調整等，都應對預算編制、細分原則及審批程序等進行規定，構建定期分析制度，第一時間開展預算執行審核。通過這些措施的合理運用，有利于促進預算可達、可控及可信，全面提高經營業績。

（三）績效管理

在人力內控矩陣中，績效管理是關鍵的構成部分，也是管理會計的關鍵措施及職能。針對集團型公司而言，在績效管理工作中不僅包含業務單位，還包含個人，如部門考核及產權代表考評等。為了更好地立足于內控視角，全面發揮績效管理在管理會計中的作用，應對下述兩點內容開展優化。首先，可結合績效考核結果開展有關調整。根據績效考核結果，能夠充分了解公司的實際經營情況，同時管理層也能根據這一結果開展縱向比較分析，完成有關的管理調整。如某通信公司要在年底進行績效考評，根據績效考核結果可以看出，營銷部門員工缺乏一定的工作熱情，通過相關的職工薪酬及收入信息可知，部分業績優異的員工，同業績不好的員工在獲得的獎勵上并無明顯區別。根據“黃金三角”理論，績效管理目標應注重效率優先，同時也要貫徹公平原則，切實體現各部門業績及員工的工作表現。基于該公司的績效管理可以看出其存在的風險點，包括考核方案不科學等對員工積極性產生了不良影響，可能會出現人才流失問題，導致經營效率逐漸下降。想要全面控制這些風險，要求該公司應對下半年考核方案開展調整，設置科學的績效考核系數，最大限度地提升員工積極性，根據下年營銷目標，對預算指標進行科學調整。另外，還應構建交流及反饋機制。對考評結果開展有效反饋，針對考核指標進行設置時，應全面征求相關群體的意見，以便進一步實現預算管理目標。

結語

綜上所述，基于“六位一體”監督體系的產生，在國企內部控制中，也明確了監督的重要性。然而根據企業最終發展來看，內部控制的開展，須保證在監督過程中提供服務，在服務過程中開展監督，針對會計管理而言，也應能夠對過去進行科學分析，有效控制現在，合理規劃未來發展，促進生產經營的有序開展。就內控及管理會計而言，二者的整合共同點一般是在各項業務流程中，科學結合內控及管理會計，把控制措施貫穿到業務節點中。另外，二者的整合也應借助信息化建設，合理應用信息集成及運算措施，以達到事前及事中的科學控制。