資產劃轉相關財稅問題探析

馮媛 重慶廣播電視集團（總臺）

引言

企業發展進程中，隨著外部形勢的變化，原有組織架構和資源配置已不適應生產力發展需要，甚至阻礙了生產力發展。資產劃轉作為國有企業資產重組的一種常用手段，對優化國有資源配置，提高經濟效益起到了較大的推動作用。從稅法層面，資產劃轉往往伴隨著資產所有權在參與重組主體之間的轉移變動而觸發相應稅項的納稅義務，因此，稅收成本構成是企業資產劃轉重組過程中需要重點考量和權衡的關鍵決策因素。出于鼓勵和支持企業重組以優化企業的考量，自2009年以來國家先后出臺有關企業重組的各項稅收優惠政策，2014年12月財政部和國家稅務總局又聯合發布《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號），該通知有兩大亮點，一是將企業重組使用特殊性稅務處理標準降低，大大擴展了適用特殊性稅務處理的企業重組范圍；二是明確集團內部重組可申請特殊性稅務處理，即以低稅負實現資產和業務的調整，以優化企業資源配置。但值得注意的是，出于鼓勵和反避稅平衡的考量，稅法對有關企業重組交易適用相關稅收優惠也提出了條件和要求，這意味企業在選擇重組交易時需對交易安排進行重點審視以規避稅務風險。

一、案例導入

C有限責任公司（以下簡稱C公司）是由A自然人出資的合伙企業（持股10%）和B有限責任公司（持股90%）共同出資設立，C公司現持有D有限責任公司（以下簡稱D公司）100%股份，A、B、C、D公司均屬于非房地產開發企業。2021年7月C公司將約60%的資產（含一棟辦公樓、土地使用權和部分債權、債務、勞動力）按賬面價值無償劃轉給D公司，對于劃轉資產的行為擬選擇適用企業所得稅特殊性稅務處理。

二、財稅處理分歧

以上案例中C公司會計分錄做減少“資本公積”，同時減少劃出資產；D公司會計分錄做增加劃入資產，同時增加實收資本。因經營發展需要，本次資產劃轉前4個月，即2021年3月C公司受讓了W公司持有的20%D公司股權，并于3月31日完成了股權變更手續，自此，C公司對D公司由持股80%增加到了100%，相關財稅政策爭議焦點集中在以下：

（一）C公司做減少“資本公積”的劃轉決定和會計核算的恰當性

按照國稅局2015年第40號公告精神，企業母公司向其全資子公司按賬面凈值劃轉股權或資產，根據有無支付對價按不同方式進行賬務處理：

方式一：若子公司以其100%股權作為支付對價，母公司則增加長期股權投資，子公司接受投資增加實收資本或資本公積。

方式二：若母公司采用無償劃轉方式，母公司則沖減實收資本，子公司接受投資增加實收資本或資本公積。

評論分析：方式一中母公司取得子公司100%股權，其計稅基礎為劃轉股權或資產的原計稅基礎，而方式二的處理會導致此次劃轉資產計稅基礎丟失，不能計入C公司長期股權投資的計稅成本，C公司未來對外轉讓D公司股權時，本次劃轉資產的計稅基礎不能從應納稅所得額中抵扣。故建議C公司采取第一種方式，即按增加長期股權投資處理，未來出售D股權時，長期股權投資的計稅基礎并未減少，有利于股權流動。

（二）A自然人持股是否適用特殊性稅務處理，A自然人股東是否應繳納個人所得稅

觀點一：可選擇特殊性稅務處理，A自然人股東無須繳納個人所得稅。理由是本次劃轉無非股權支付額，按財稅〔2014〕109號、國家稅務局公告2015年第40號、財稅〔2009〕59號等相關財稅文件規定，對100%直接控股的企業之間，交易雙方不確認損益所得，可選擇特殊性稅務處理。

觀點二：不可選擇特殊性稅務處理，A自然人股東需繳納個人所得稅。理由是個人所得稅不能按財稅〔2014〕109號、國家稅務總局公告2015年第40號、48號等企業所得稅重組文件的規定執行，對于C公司劃轉資產，A合伙企業應將其分解為從C公司收回實物資產再投資至D公司兩項經濟行為進行稅務處理。

評論分析：由于自然人持股的合伙企業股東持股比例共計10%，小于15%，符合財稅〔2014〕109號、財稅〔2009〕59號等文件規定，可以選擇適用特殊性稅務處理。本次劃轉行為為C公司向D公司的資產劃轉，C公司為有限責任公司，適用相關企業所得稅重組文件規定，不需要繳納個人所得稅。若本案例為股權收購、合并或分立，則應遵照國家稅務局公告2015年第48號第一條執行，即當事雙方若為自然人，則應按相關規定繳納個人所得稅。

（三）企業所得稅特殊性稅務處理中“賬面凈值”概念如何界定

觀點一：賬面凈值與賬面價值存在區別，賬面凈值即資產原值減去折舊、攤銷，不扣除減值準備金。理由是依據《企業會計制度》（財會〔2000〕25號）第十六條提及的賬面價值，是指賬面余額減去所對應的備抵項目后的凈額，此處備抵項目指累計折舊、累計攤銷，不包括減值準備金。故從會計制度上看劃轉資產賬面凈值是不扣除減值準備金的余額。

觀點二：賬面凈值是資產計稅基礎減除相關備抵項目后的余額，包括減值準備金。理由是根據國務院令第512號《企業所得稅法實施條例》，條例中提及的“資產凈值”和“財產凈值”概念均指資產或財產的計稅基礎減除相應折舊、攤銷、準備金等后的余額。財稅〔2014〕109號和國家稅務總局公告2015年第40號兩個文件中所稱的賬面凈值是稅法上的資產凈值概念。

評論分析：以上兩種觀點根本分歧在于賬面凈值到底要不要扣除減值準備金。一般來說，當稅法和會計制度不一致時，應遵從稅法的規定，因此適用企業所得稅特殊性稅務處理中所述的“賬面凈值”應以稅法的規定為準，即不但要扣除折舊、攤銷，還要扣除減值準備金。但需注意的是依據國家稅務總局公告（2015年第40號）第三條《通知》中提及資產劃轉交易雙方取得資產或股權的計稅基礎均按“原賬面凈值”確定，公告對《通知》中“原賬面凈值”的表述進行了補正，將“原賬面凈值”改為“原計稅基礎”。

（四）本次資產劃轉（即重組行為）前12個月的事項是否受“連續12個月”條件的限制

觀點一：不受限制，僅考慮劃轉資產后12個月的行為。理由是依據國家稅務總局公告2015年40號文件精神，連續12個月不改變實質性經營的限制條件是從資產劃轉完成日算起，不受劃轉前12個月發生事項的影響。上例中資產在劃轉前12個月內未發生權屬變動，也未改變其實質性經營活動，C公司持有D公司股權變動發生在資產劃轉前4個月，不應對資產劃轉是否適用特殊重組產生影響。

觀點二：需考慮劃轉資產行為發生前12個月的事項。理由是根據財稅〔2009〕59號第十條規定，企業在劃轉前后連續12個月內，若分次對其資產、股權進行交易，基于實質重于形式原則，應將其作為一項重組交易。依據該條規定，上述案例中C公司劃轉資產前4個月發生的對D公司的持股比例變動，根據實質重于形式原則，應當對該次股權變動和資產劃轉作為企業重組交易進行處理。

評論分析：在企業重組選擇適用企業所得稅特殊性稅務處理時，應該考慮重組行為發生時前12個月和后12個月是否都能滿足稅法規定的適用條件，即股權轉讓與資產劃轉間隔不超過12個月時，根據實質重于形式原則，該資產劃轉行為被作為分步交易認定為不能選擇適用企業所得稅特殊性稅務處理的可能性較大。

（五）資產劃轉行為是否屬于土地增值稅中的改制重組

觀點一：不屬于改制重組。理由是依據財稅2021年21號公告，公告明確列舉改制重組暫不征收土地增值稅的方式僅限于公司改制、公司變更，合并、分立，單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，并未列舉資產劃轉這一重組方式，因此資產劃轉不能適用21號公告。

觀點二：屬于改制重組。理由是依據財稅2021年第17號公告，公告中明確列舉“資產劃轉”方式下免征契稅情形，顯然將資產劃轉列入了“改制重組”范圍。

評論分析：“改制重組”泛指企業在日常生活以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易。筆者認為資產劃轉行為顯然與企業的日常生活無關，是企業業務架構調整和資源重新配置，應歸屬于廣義的“改制重組”行為，符合國家稅務總局2021年第21號公告暫不征收土地增值稅的規定。

（六）資產劃轉涉及土地使用權是否適用于不征稅政策

觀點一：土地使用權劃轉要征稅。理由是根據2011年3月1日起執行的《增值稅暫行條例》的有關規定，對資產重組中通過合并、分立等方式，將資產及相關負債、勞動力一并轉讓的行為，明確不納入增值稅征收范圍，如涉及貨物轉讓，也不征增值稅，該條例未提及土地使用權等無形資產轉讓。

觀點二：土地使用權劃轉不征稅。理由是根據2011年10月1日起執行的《營業稅暫行條例》的有關規定，對資產重組中通過合并、分立等方式，將資產以及相關負債、勞動力一并轉讓的行為，不納入營業稅征收范圍，如涉及不動產、土地使用權轉讓，也不征收營業稅，明確土地使用權轉讓不征收營業稅。

評論分析：土地使用權屬于無形資產，爭論焦點表面上是對“資產劃轉”中的資產是否包含無形資產問題的討論，實則是對增值稅和營業稅征收范圍的不清晰所造成的。稅法規定出售不動產，供給勞務，轉讓無形資產的行為應繳納營業稅；出售動產，供給加工修補修配勞務的行為應繳納增值稅。對以上特殊重組行為，2011年先后出臺的增值稅、營業稅兩項條例已明確均不在征稅范圍以內，包括在重組過程中涉及的貨物轉讓、土地使用權轉讓，邏輯清晰，沒有矛盾，故以此推斷，筆者認為在資產劃轉中無形資產轉讓同樣適用不征稅政策。

（七）資產劃轉過程中土地性質發生變更是否影響免稅政策

觀點一：不影響免稅。如土地劃撥轉為土地出讓，只是土地性質發生了改變，并不意味著改變了土地原來的實質性經營活動。

觀點二：對免稅有影響。如土地劃撥轉為土地出讓，不僅是土地性質發生了改變，其用途也更廣了，出讓土地可以參與抵押、轉讓、出租，實質上改變了土地原來的經營活動。

評論分析：依照財稅（2014）109號通知的相關精神，只要納稅人在土地劃轉后連續12個月內不改變土地原來的實質性經營活動，可按特殊性稅務處理。筆者認為土地性質發生改變并不意味著實際用途的改變，只要符合通知精神，不會影響特殊性稅收政策的享受。

三、啟示分享

作為一種特殊的國有產權流動方式，近年來國家政策層面對資產重組（劃轉）先后出臺很多鼓勵優惠政策，而實務操作層面因對政策理解和掌握上的偏差一直存在諸多爭議。經濟行為決定納稅義務，提前做好詳盡稅收籌劃工作，而非簡單照搬照套，同時還需注意以下問題：

（1）不可以以某一種稅種規定去推定其他稅種同樣適用。資產劃轉屬于特殊性企業重組，劃轉過程中涉及稅種多，不同稅種對資產劃轉行為認定不同，且同一稅種在不同時期的政策規定也有變化，資產劃轉前需對相關稅種的財稅政策做深入了解，對享用特殊性稅收政策作提前籌劃。

（2）需要注意各個稅種適用的前提、范圍、有效期間等。

（3）主動保持與主管稅務機關交流與溝通。企業重組涉稅復雜且通常涉及稅款較大，各地稅務機關對政策把握的口徑有差異，企業在重組過程中需保持與主管稅務機關的有效溝通，避免可能發生的稅收風險。

（4）資產劃轉完成后，交易雙方須各自完善后續報備手續。即在下一年度申報企業所得稅時，主動向主管稅務機關提交關于被劃轉資產自劃轉后連續12個月的經營活動情況說明。

（5）資產劃轉應遵循整體價值顯性化和效益最大化原則。資產劃轉以深度挖掘內部企業和部門間的協同價值，使企業資源得到更有效合理的配置，并按照效率優先，兼顧公平的原則，充分激發企業經營管理的活力。以此為導向，資產劃轉應著眼于企業全局，放眼可持續性發展，以提升企業整體市場競爭力，實現企業整體價值最大化為行動宗旨，而不是以企業局部利益、短期效益的提升為目的。

四、相關建議

目前對于資產劃轉享受相關稅收優惠政策的適用性，理論界與實務界長期呈現冰火兩重天的局面，建議出臺相關政策解釋或開展有針對性的個性答疑。另外，為進一步促進國有資本合理流動，加快國企轉型升級做大做強，建議對國有集團企業內部重組享受特殊性稅收政策的條件考慮進一步放寬，即只要存在于同一控制主體內，符合國家有關法律法規及產業政策，具備合理商業目的，不是以推遲、免除或少繳納稅款為主要訴求，可考慮將資產無償劃轉適用特殊性稅收政策的條件從母公司與其全資子公司之間進一步擴大到母公司與其控股子公司之間（控股比例可設置高一些，如在80%以上），當然，為防止可能導致的國有資產流失，其他方股東須同樣為國資性質。

結語

事實證明，只有生產關系適應生產力發展，才能實現優化企業經營、提高企業效益的目的，這也是國有資本在新時期新階段面對外部競爭練好內功的迫切需要。作為國有資產重組的一種常用手段，資產劃轉對調整生產關系具有積極有效的推動作用，而做好相關財稅規劃是降低劃轉成本，規避財稅風險，優化資源配置，促進企業轉型發展做大做強的重要保障。