會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中的應(yīng)用

趙明浩

一、引言

環(huán)境保護(hù)在世界范圍已達(dá)成共識(shí)。黨的十八大以來，習(xí)近平總書記對(duì)生態(tài)文明建設(shè)提出了新思想、新觀點(diǎn)、新論斷。新時(shí)代我國對(duì)于生態(tài)資產(chǎn)研究日益重視。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展，我國已建立全面細(xì)致的會(huì)計(jì)核算體系。但現(xiàn)行核算方法在環(huán)境領(lǐng)域還存在一定缺陷，不能有效地計(jì)量我國生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值。環(huán)境會(huì)計(jì)作為新的方向，其發(fā)展不應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)割裂，而應(yīng)尋找共同點(diǎn)。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，將其作適當(dāng)調(diào)整后引入到環(huán)境會(huì)計(jì)中，將會(huì)為生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估提供很好的借鑒。

二、生態(tài)資產(chǎn)的提出與界定

（一）生態(tài)資產(chǎn)的提出

1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會(huì)上通過的《21世紀(jì)議程》中首次提出，應(yīng)當(dāng)對(duì)自然資產(chǎn)和生態(tài)系統(tǒng)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估研究。生態(tài)資產(chǎn)是自然資源資產(chǎn)的主要組成部分，是能夠?yàn)槿祟愄峁┥鷳B(tài)產(chǎn)品服務(wù)的自然資產(chǎn)。生態(tài)資產(chǎn)是一定時(shí)間、空間范圍內(nèi)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下可以給人們帶來效益的生態(tài)系統(tǒng)，包括森林、灌叢、草地、濕地、荒漠等自然生態(tài)系統(tǒng)，農(nóng)田、城鎮(zhèn)綠地等以自然生態(tài)過程為基礎(chǔ)的人工生態(tài)系統(tǒng)，以及野生動(dòng)植物資源。

（二）生態(tài)資產(chǎn)的界定

除生態(tài)資產(chǎn)概念外，還常見自然資本概念。自然資本最早由美國的Vogt William提出。Daily對(duì)于自然資產(chǎn)和生態(tài)系統(tǒng)價(jià)值進(jìn)行了較為完整的闡釋，并提出自然資本可分為流量和存量兩部分。我國學(xué)者歐陽志云將自然資本核算劃分為生態(tài)資產(chǎn)與生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值兩部分。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估核算是針對(duì)存量的核算。會(huì)計(jì)工作中，資產(chǎn)更多地在資產(chǎn)負(fù)債表中加以體現(xiàn)，而資產(chǎn)負(fù)債表反映的是時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)，即存量，這與生態(tài)資產(chǎn)的概念定義相符合。因此，本文將會(huì)計(jì)計(jì)量屬性引入價(jià)值評(píng)估中，針對(duì)生態(tài)資產(chǎn)概念展開研究。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估應(yīng)用的必要性

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)要素的數(shù)量特征或外在表現(xiàn)形式，反映了會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)。FASB第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的確認(rèn)和計(jì)量》提出，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種。

生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估雖不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但價(jià)值評(píng)估時(shí)不應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分為兩個(gè)研究方向，應(yīng)探求二者在價(jià)值評(píng)估方面之間是否具有相關(guān)且可比的特征，設(shè)法在后續(xù)核算編報(bào)中與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容相結(jié)合。在研究生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)力求在原有基礎(chǔ)上發(fā)展出一套適用于環(huán)境會(huì)計(jì)生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的方法。

四、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中的應(yīng)用

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中的應(yīng)用概述

生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估是按一定的方法標(biāo)準(zhǔn)對(duì)生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行估計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域資產(chǎn)評(píng)估的方法難以直接運(yùn)用到生態(tài)資產(chǎn)中，需尋找財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的類同點(diǎn)，本文嘗試借助會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為突破口。目前，我國通用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共五個(gè)，分別為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。由此作為出發(fā)點(diǎn)，可引申出在環(huán)境會(huì)計(jì)生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估過程中同樣適用的五個(gè)計(jì)量屬性。

1.生態(tài)資產(chǎn)歷史成本:生態(tài)資產(chǎn)按取得時(shí)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，按形成時(shí)付出的公允價(jià)值計(jì)算。

2.生態(tài)資產(chǎn)成本:生態(tài)資產(chǎn)按取得相同或相似功能的生態(tài)資產(chǎn)需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)算，或在現(xiàn)有生態(tài)資產(chǎn)被完全破壞，使之從完全喪失生態(tài)價(jià)值到復(fù)原至原有狀態(tài)需投入的全部成本價(jià)值。

3.生態(tài)資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值:生態(tài)資產(chǎn)按正常對(duì)外銷售或利用所能收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物扣減至達(dá)到成熟狀態(tài)估計(jì)發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)算。

4.生態(tài)資產(chǎn)現(xiàn)值:生態(tài)資產(chǎn)按預(yù)計(jì)從持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)算，考慮了隨時(shí)間推移其稀缺性導(dǎo)致的價(jià)值變動(dòng)。

5.生態(tài)資產(chǎn)公允價(jià)值:生態(tài)資產(chǎn)按在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行生態(tài)資產(chǎn)交換或生態(tài)資產(chǎn)與非生態(tài)資產(chǎn)交換的金額計(jì)算。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中的應(yīng)用方法

1.生態(tài)資產(chǎn)歷史成本。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷史成本是原始的交易金額，即取得資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值。生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估過程中，當(dāng)研究對(duì)象在取得時(shí)其價(jià)值易于確定且能夠準(zhǔn)確計(jì)量，按照該生態(tài)資產(chǎn)在取得時(shí)的原始交易金額進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。具體方法為原始成本法，即以取得某項(xiàng)生態(tài)資產(chǎn)投入的總成本作為其經(jīng)濟(jì)價(jià)值的一種方法。適用該方法的生態(tài)系統(tǒng)有人造林等人工生態(tài)系統(tǒng)。

人造資源相比于自然資源，其投入費(fèi)用、耗費(fèi)時(shí)長等能夠較為清晰核算，因此對(duì)于人造資源，采用生產(chǎn)成本法進(jìn)行價(jià)值核算既準(zhǔn)確又高效。原始成本法核算時(shí)，其成本包含資源價(jià)值、勞動(dòng)價(jià)值、技術(shù)價(jià)值三部分，函數(shù)為:V=f（E，L，T）

V—某生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值；E—資源價(jià)值；L—?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值；T—技術(shù)價(jià)值。

2.生態(tài)資產(chǎn)重置成本。生態(tài)資產(chǎn)的重置成本是指生態(tài)資產(chǎn)按照取得相同或相似功能的生態(tài)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)算，或者在現(xiàn)有生態(tài)資產(chǎn)被完全破壞，使之從完全喪失生態(tài)價(jià)值到復(fù)原至原有狀態(tài)所需投入到全部成本價(jià)值。不同于傳統(tǒng)重置成本的概念，由于生態(tài)系統(tǒng)具有可替代性和再生性雙重特征，不能單一考慮取得相同或相似資產(chǎn)所需的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，還需要考慮生態(tài)資產(chǎn)被破壞后實(shí)現(xiàn)再生所需投入的全部成本價(jià)值。具體的資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法有替代成本法和再生成本法兩類。

（1）等效成本法。等效成本法是指生態(tài)資產(chǎn)完全被人工系統(tǒng)所替代并實(shí)現(xiàn)與自然生態(tài)系統(tǒng)近似等效的功能，搭建人工系統(tǒng)所需投入的全部現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物作為成本。如森林具有保持水土的作用，其所帶來的經(jīng)濟(jì)效益在會(huì)計(jì)上難以進(jìn)行計(jì)量、評(píng)估與核算，則可以用某片森林能夠?qū)崿F(xiàn)保持水土的面積，與能夠?qū)崿F(xiàn)相同面積水土保持功能的人造護(hù)坡工程相對(duì)比，此時(shí)實(shí)現(xiàn)同等功能條件下護(hù)坡工程的成本費(fèi)用則更容易確定。

使用等效成本法的弊端有兩點(diǎn)。一是人工生態(tài)系統(tǒng)不能替代自然生態(tài)系統(tǒng)的全部功能，只能在特定功能條件范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)等效，因此通過等效成本法所反映出的生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值僅為部分功能價(jià)值；二是在使用人工生態(tài)系統(tǒng)替代自然生態(tài)系統(tǒng)時(shí)，存在多種不同技術(shù)手段，其成本耗費(fèi)可能存在較大差異，如何選擇恰當(dāng)?shù)姆绞綍r(shí)較為困難。

（2）恢復(fù)成本法。恢復(fù)成本法是將環(huán)境由現(xiàn)有狀態(tài)恢復(fù)至某一期望水平所需的費(fèi)用。在實(shí)際運(yùn)用過程中，由于生態(tài)資產(chǎn)種類繁多，且不同生態(tài)資產(chǎn)選取的恢復(fù)方法存在差異，因此需要針對(duì)計(jì)量對(duì)象的實(shí)際情況選擇構(gòu)建恰當(dāng)?shù)暮瘮?shù)模型。該方法目前多應(yīng)用于土壤、地下水、排污等領(lǐng)域。

恢復(fù)成本法的弊端在于完全破環(huán)狀態(tài)是假定的，具體受破壞程度難以確定，同時(shí)生態(tài)資產(chǎn)實(shí)際上又是不完全可逆，即無法恢復(fù)到被破壞前的程度，因此也就難以制定完全復(fù)原的界定標(biāo)準(zhǔn)，投入成本核算的范圍不清晰，導(dǎo)致對(duì)生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估出現(xiàn)偏差。

3.生態(tài)資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，可變現(xiàn)凈值是資產(chǎn)按正常對(duì)外銷售所能收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。生態(tài)資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值，是生態(tài)資產(chǎn)按照現(xiàn)存狀態(tài)正常對(duì)外銷售或利用所能收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物扣減至達(dá)到成熟狀態(tài)估計(jì)發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)算。這一方法由于牽扯到生態(tài)資產(chǎn)的對(duì)外出售或利用，因此更加側(cè)重于對(duì)生態(tài)資產(chǎn)資源價(jià)值的評(píng)估核算，適用的生態(tài)資產(chǎn)類型有景觀類資產(chǎn)和資源類資產(chǎn)。

（1）景觀類資源——旅行費(fèi)用法（TCM）。旅行費(fèi)用法最早在20世紀(jì)30年代提出，其難點(diǎn)在于，旅游資源所包含的生態(tài)資產(chǎn)多數(shù)屬于公共物品，直接評(píng)估比較困難。旅行費(fèi)用法是利用市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來推算非市場的生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值，通過消費(fèi)者的旅行費(fèi)用反映某生態(tài)資產(chǎn)的游憩價(jià)值。主要適用于收費(fèi)景觀類資源，其與消費(fèi)者的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系緊密，因此費(fèi)用支出法核算景觀類資源可變現(xiàn)凈值較為準(zhǔn)確且便利。

旅行費(fèi)用法的一般步驟為:①確定資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估區(qū)域范圍；②獲取該區(qū)域到訪數(shù)據(jù)；③對(duì)游客進(jìn)行抽樣調(diào)查，收集花費(fèi)及頻率數(shù)據(jù)；④估算區(qū)域到訪隱性費(fèi)用；⑤構(gòu)建區(qū)域需求函數(shù)并繪制需求曲線；⑥得出該區(qū)域游憩價(jià)值并對(duì)生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。其一般旅行費(fèi)用的模型表示為:

Q=f（C，I，D，Cd…Xn）

Q—目的地到訪量；C—旅行費(fèi)用；D—距離；Cd—代替性目的地旅行費(fèi)用。

旅行費(fèi)用法的不足:一是為使結(jié)果具有代表性，需花費(fèi)大量經(jīng)費(fèi)和時(shí)間進(jìn)行數(shù)據(jù)抽樣；二是計(jì)算時(shí)默認(rèn)游客為單個(gè)個(gè)體且目的地單一，而實(shí)際情況中常見多人共同出游且景點(diǎn)繁多，此時(shí)不能將費(fèi)用歸集到相同生態(tài)資產(chǎn)中，如何分?jǐn)偮眯匈M(fèi)用較為復(fù)雜。

（2）資源類資源——市場價(jià)值法。市場價(jià)值法是從消費(fèi)者的角度對(duì)生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。通過某項(xiàng)資產(chǎn)自由交易的售價(jià)確定其經(jīng)濟(jì)價(jià)值的方法。消費(fèi)者為獲得生態(tài)資產(chǎn)某服務(wù)功能或衍生物所需支出的費(fèi)用易于統(tǒng)計(jì)，以石油氣為例，其價(jià)值主要通過為人類社會(huì)提供能量實(shí)現(xiàn)，使用可變現(xiàn)凈值這一屬性更能準(zhǔn)確、較為直觀地反映其對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。對(duì)全部生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值總量進(jìn)行估算時(shí)，則將單位生態(tài)資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值乘以生態(tài)資產(chǎn)總量，可得到一定量生態(tài)資產(chǎn)的總價(jià)值。

市場價(jià)值法的不足在于，該方法僅僅考慮了生態(tài)資產(chǎn)及其產(chǎn)品的直接經(jīng)濟(jì)效益，不能對(duì)生態(tài)資產(chǎn)的生態(tài)效益價(jià)值加以評(píng)估，同時(shí)使用該方法時(shí)如何準(zhǔn)確估計(jì)生態(tài)資產(chǎn)的總量也較為困難，這些因素可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估出現(xiàn)一定誤差。

4.生態(tài)資產(chǎn)現(xiàn)值。生態(tài)資產(chǎn)的現(xiàn)值是生態(tài)資產(chǎn)按預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)算。生態(tài)資產(chǎn)的狀態(tài)受時(shí)間影響突出，如某生態(tài)資源數(shù)量可能隨時(shí)間推移而減少，其稀有性增加，進(jìn)而導(dǎo)致其價(jià)值發(fā)生變化，只考慮當(dāng)下時(shí)點(diǎn)的價(jià)值評(píng)估是不恰當(dāng)?shù)摹，F(xiàn)值概念優(yōu)點(diǎn)在于考慮了時(shí)間因素對(duì)于生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值的影響，對(duì)于價(jià)值受時(shí)間影響變動(dòng)較大的生態(tài)資產(chǎn)，結(jié)合現(xiàn)值更能準(zhǔn)確反映其實(shí)際價(jià)值。

r—折現(xiàn)率；t—年份數(shù)；PV0—第0期期末生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值；Rt—第t期生態(tài)資產(chǎn)預(yù)計(jì)價(jià)值。

生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中引入現(xiàn)值的難點(diǎn)在于，不同于傳統(tǒng)的資產(chǎn)核算，生態(tài)資產(chǎn)的終值難以確定，同時(shí)，如何確定適用于某一生態(tài)資產(chǎn)的折現(xiàn)率需要相對(duì)專業(yè)的知識(shí)，能否準(zhǔn)確估計(jì)生態(tài)資產(chǎn)的終值和折現(xiàn)率，是影響價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。

5.生態(tài)資產(chǎn)公允價(jià)值。生態(tài)資產(chǎn)公允價(jià)值是生態(tài)資產(chǎn)按在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行生態(tài)資產(chǎn)交換或生態(tài)資產(chǎn)與非生態(tài)資產(chǎn)交換的金額計(jì)算。將公允價(jià)值引入生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中，當(dāng)以公允價(jià)值作為計(jì)量目標(biāo)時(shí)，由于公允價(jià)值的交易雙方是假定的，即基于假定交易，因此在生態(tài)資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量前提下，這里選用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)較為成熟的假想市場價(jià)值法中常見的條件價(jià)值評(píng)估法。條件價(jià)值評(píng)估法原理是，以假想市場為條件，直接調(diào)查或者詢問受訪者對(duì)于某一特定生態(tài)資產(chǎn)所帶來的效益的支付意愿（WTP），或者對(duì)于生態(tài)資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量損失的受償意愿（WTA）。

條件價(jià)值評(píng)估法步驟是:①確定假想市場；②通過問卷等形式調(diào)查、收集、匯總受訪群體的WTP或WTA；③計(jì)算WTP或WTA的平均數(shù)，構(gòu)建WTP或WTA曲線；④加總數(shù)據(jù)結(jié)果，得到目標(biāo)生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估結(jié)果。

條件價(jià)值評(píng)估法存在的不足:一是由于條件價(jià)值評(píng)估法不是可觀察的市場行為，而是被調(diào)查者的反饋，因此受訪者對(duì)于問題的重視度等因素影響結(jié)果準(zhǔn)確性；二是受訪者對(duì)于WTP和WTA態(tài)度不同，受訪者往往對(duì)于生態(tài)資產(chǎn)效益的支付意愿偏低，而對(duì)于受償意愿偏高，對(duì)于同一生態(tài)資產(chǎn)選取不同的指標(biāo)，可能出現(xiàn)價(jià)值評(píng)估結(jié)果的偏差。

五、結(jié)論

環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣，最終都要進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，形成相關(guān)報(bào)表，以期實(shí)現(xiàn)提供有效信息的目的。將計(jì)量屬性引入生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估并以之為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)相關(guān)方法進(jìn)行分類應(yīng)用，明晰了生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估流程。原有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不能全面反映生態(tài)資產(chǎn)特征，本文對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行優(yōu)化改進(jìn)，豐富了其針對(duì)生態(tài)資產(chǎn)特征的概念，優(yōu)化后生態(tài)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性更加符合環(huán)境會(huì)計(jì)的要求，為后續(xù)生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值核算及編報(bào)等程序作了鋪墊，在環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展過程中進(jìn)行新的嘗試。