投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務處理“兩步走”

孔亞平（副教授）

（河南財政金融學院會計學院 河南 鄭州 450046）

一、引言

根據(jù)持有目的和用途不同，房地產(chǎn)被劃分為兩大類，一類是用于賺取租金或增值收益的房地產(chǎn)，即投資性房地產(chǎn)；另一類是用于出售或自用的房地產(chǎn)，即非投資性房地產(chǎn)，包括自用房地產(chǎn)（作為固定資產(chǎn)的房屋和作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)）、作為存貨的房地產(chǎn)（房地產(chǎn)企業(yè)為銷售開發(fā)的商品房和土地。投資性房地產(chǎn)的持有目的使其在一定程度上具備了金融資產(chǎn)的屬性，在現(xiàn)行會計準則下，其計量模式有別于其他類型房地產(chǎn)的單一計量模式。對于企業(yè)來說，可以結(jié)合自身實際情況決定選擇成本模式還是公允價值模式對其投資性房地產(chǎn)進行計量。目前的注會教材以及其他的中級財務會計教材，針對投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務只是簡單地介紹了會計處理，并沒有總結(jié)和歸納出共性和規(guī)律。由于房地產(chǎn)類別的多樣化，當其持有目的或用途發(fā)生改變時，相應的會計處理也存在多種情況，特別是轉(zhuǎn)換業(yè)務涉及到投資性房地產(chǎn)時，還需要考慮其計量模式，會計處理更為復雜，會計初學者和實務工作者很難進行正確處理。因此，本文主要以非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務為研究對象，對其會計處理進行詳細分析，并總結(jié)歸納方便記憶和理解的口訣，以利于會計初學者和實務工作者對投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理的理解和掌握，達到事半功倍的效果。

二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

兩種計量模式下與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的轉(zhuǎn)換業(yè)務均存在6種情況，具體如圖1所示。

圖1 非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式

本文損益類科目均指“公允價值變動損益”，所有者權(quán)益類科目均指“其他綜合收益”。以下進行詳細分析。

（一）成本模式計量下的轉(zhuǎn)換

在成本模式下，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務包括兩種情況：自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換、存貨與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。

1.自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換。

在成本模式下，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務的會計分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)的賬面原價）

累計攤銷/折舊

無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)減值準備

貸：無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)累計攤銷/折舊（轉(zhuǎn)換日累計攤銷/折舊的賬面余額）

投資性房地產(chǎn)減值準備（轉(zhuǎn)換日無形/固定資產(chǎn)減值準備的賬面余額）

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)業(yè)務的會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

投資性房地產(chǎn)累計攤銷/折舊

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)

貸：累計攤銷/折舊（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)累計攤銷/折舊的賬面余額）

無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)減值準備（轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)減值準備的賬面余額）

2.存貨與投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換。

在成本模式下，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務的會計分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)（借貸方差額，即轉(zhuǎn)換日作為存貨的房地產(chǎn)的賬面價值）

存貨跌價準備

貸：開發(fā)產(chǎn)品

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨業(yè)務的會計分錄為：

借：開發(fā)產(chǎn)品（借貸方差額，即轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的賬面價值）

投資性房地產(chǎn)累計攤銷/折舊

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)

從計量屬性的視角來看，在成本模式下投資性房地產(chǎn)與其他類型的房地產(chǎn)一樣，將取得時的實際成本進行入賬形成賬面原值，反映賬面原值的會計科目金額不隨時間的變化而改變，資產(chǎn)本身價值的變化用計提折舊、攤銷及計提減值的方式來呈現(xiàn)。所以，成本模式下，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務不涉及計量屬性的變化，房地產(chǎn)的賬面價值不會發(fā)生改變，轉(zhuǎn)換業(yè)務也不會產(chǎn)生差額。

根據(jù)上述會計處理可以看出，成本模式下非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時，只需要注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)的賬面價值，同時按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價值對轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)進行入賬，轉(zhuǎn)換日前后資產(chǎn)的賬面價值不發(fā)生變化。自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時，由于反映它們的科目設置及性質(zhì)相同，故轉(zhuǎn)換時將反映原值、折舊和攤銷以及減值的科目所列示的金額對應結(jié)轉(zhuǎn)，即轉(zhuǎn)換前后資產(chǎn)科目之間的金額存在一一對應的關(guān)系，具體為：投資性房地產(chǎn)——無形（固定）資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計攤銷（折舊）——累計攤銷（折舊）、投資性房地產(chǎn)減值準備——無形（固定）資產(chǎn)減值準備。因此，在成本模式下，為便于理解，本文對以上業(yè)務進行概括總結(jié)，并將處理過程用分錄形式簡化表達為以下形式：

借：轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（賬面價值）

貸：轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（賬面價值）

此外，會計處理時需要區(qū)分賬面余額和賬面價值：賬面余額是指某會計科目賬面上列示的金額，賬面價值是指某會計科目的賬面余額減去其備抵科目余額后的金額。例如，存貨類房地產(chǎn)的賬面余額是指“開發(fā)產(chǎn)品”科目列示的金額，存貨類房地產(chǎn)的賬面價值是指“開發(fā)產(chǎn)品”的賬面余額減去其備抵科目“存貨跌價準備”賬面余額后的金額。

（二）公允價值模式計量下的轉(zhuǎn)換

在公允價值模式下，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價值）

無形資產(chǎn)減值準備/固定資產(chǎn)減值準備/存貨跌價準備

累計攤銷/折舊

公允價值變動損益（借方差）

貸：無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)/開發(fā)產(chǎn)品

其他綜合收益（貸方差）

在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)業(yè)務的會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)/固定資產(chǎn)/開發(fā)產(chǎn)品（轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價值）

貸：投資性房地產(chǎn)——成本——公允價值變動（持有期間累計公允價值變動金額，借或貸）

公允價值變動損益（借貸差額，借或貸）

從計量屬性的視角來看，雖然公允價值模式下投資性房地產(chǎn)與其他類型的房地產(chǎn)一樣，按照最初取得時的實際成本進行入賬，但是其賬面價值會隨著市場價格的變化而變化。在目前我國房地產(chǎn)發(fā)展的態(tài)勢下，一般情況下投資性房地產(chǎn)的賬面價值在短期內(nèi)不會降低，有時可能微漲。然而，在歷史成本模式下存貨類房地產(chǎn)的賬面價值可能保持不變，而自用房地產(chǎn)的賬面價值會隨著折舊或攤銷金額的不斷增加而不斷降低。因此，計量屬性發(fā)生變化的非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換業(yè)務通常會產(chǎn)生較大差額。

根據(jù)上述會計處理可知，在公允價值模式下，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時，需要注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)的賬面價值，同時按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價值對轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)進行入賬。對于借貸方差額（公允價值與賬面價值的差額），投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時計入當期損益，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，借方差額計入當期損益，貸方差額計入所有者權(quán)益。因此，在公允價值模式下，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務的簡化會計分錄為：

借：轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（公允價值）

公允價值變動損益（借方差）

貸：轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（賬面價值）

其他綜合收益（貸方差）

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)業(yè)務的簡化會計分錄為：

借：轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)（公允價值）

貸：轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)（賬面價值）

公允價值變動損益（借或貸）

三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理口訣及解讀

非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理，因其轉(zhuǎn)換形式較多，成為會計學實操的難點問題。基于上述對投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務會計處理的詳細分析，結(jié)合自身經(jīng)驗，本文總結(jié)出以下易記易懂的口訣并進行了解讀。非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換時，注銷所有核算轉(zhuǎn)換前房地產(chǎn)的會計科目，根據(jù)計量模式新增核算轉(zhuǎn)換后房地產(chǎn)的會計科目，具體包括兩類：

（一）成本模式下的口訣及解讀

“成本模式下，資產(chǎn)注銷和新增，價值均是其賬面，轉(zhuǎn)換不產(chǎn)生差額，除存貨類房地產(chǎn)，科目金額要對應”：成本模式下，按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價值注銷和新增資產(chǎn)，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的相互轉(zhuǎn)換不會產(chǎn)生借貸方差額，除了投資性房地產(chǎn)與作為存貨的房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換外，其他轉(zhuǎn)換形式下科目之間的金額具有一一對應關(guān)系。

（二）公允價值模式下的口訣及解讀

“公允價值模式下，賬面價值銷資產(chǎn)，公允價值增資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換產(chǎn)生借貸差，非轉(zhuǎn)投的形式，貸方差額計權(quán)益，借方差額計損益，投轉(zhuǎn)非的形式下，差額全部計損益”：在公允價值模式下，分別按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價值和公允價值注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)和新增轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)；非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時產(chǎn)生的貸方差計入所有者權(quán)益類科目，借方差計入損益類科目，而投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時產(chǎn)生的差額，不管是借方差還是貸方差均計入損益類科目。

四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換口訣應用例解

（一）成本模式計量下口訣應用例解

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的業(yè)務處理。

例1：2021年10月1日，甲企業(yè)原采用成本模式計量的一棟出租辦公樓收回，作為企業(yè)辦公用房。該辦公樓賬面原值為1 000萬元，已提折舊240萬元，已計提減值準備金額為100萬元。假設不考慮其他因素。

第一步，房地產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換，注銷轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)，新增轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)，新增資產(chǎn)的科目，計量模式做決定：注銷轉(zhuǎn)換前核算辦公樓的科目（投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計折舊、投資性房地產(chǎn)減值準備），新增轉(zhuǎn)換后核算辦公樓的科目（固定資產(chǎn)、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備）。

第二步，成本模式下，資產(chǎn)注銷和新增，價值均是其賬面，轉(zhuǎn)換不產(chǎn)生差額，除存貨類房地產(chǎn)，科目余額要對應：成本模式下，按轉(zhuǎn)換日辦公樓的賬面價值注銷投資性房地產(chǎn)和新增固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換不會產(chǎn)生借貸方差額，以下科目之間的金額要對應結(jié)轉(zhuǎn)：投資性房地產(chǎn)——固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計折舊——累計折舊、投資性房地產(chǎn)減值準備——固定資產(chǎn)減值準備。因此，2021年10月1日，甲企業(yè)的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

投資性房地產(chǎn)減值準備 1 000 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 2 400 000

貸：投資性房地產(chǎn) 10 000 000

固定資產(chǎn)減值準備 1 000 000

累計折舊 2 400 000

2.存貨轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的業(yè)務處理。

例2：2021年7月1日，A房地產(chǎn)企業(yè)將其原準備用于對外出售的一棟樓房，以經(jīng)營租賃的方式出租給B企業(yè)，2021年8月1日為租約開始日，A房地產(chǎn)企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量。該棟樓房的建造成本為75 000萬元，已計提存貨跌價準備1 000萬元。假設不考慮其他因素。

第一步，注銷轉(zhuǎn)換前核算樓房的會計科目（開發(fā)產(chǎn)品和存貨跌價準備），新增轉(zhuǎn)換后成本模式下核算樓房的會計科目（投資性房地產(chǎn)）。

第二步，成本模式下，按照轉(zhuǎn)換日樓房的賬面價值注銷存貨和新增投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換不會產(chǎn)生借貸方差額。因此，2021年8月1日，甲公司的會計處理如下：

借：投資性房地產(chǎn) 740 000 000

存貨跌價準備 10 000 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 750 000 000

例1和例2的口訣應用講解，對于在成本模式計量下自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨的轉(zhuǎn)換業(yè)務也同樣適用，本文不再贅述。

（二）公允價值模式計量下口訣應用例解

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)的業(yè)務處理。

例3：2021年3月1日，A房地產(chǎn)企業(yè)以經(jīng)營租賃方式出租給B企業(yè)的一棟樓房租約到期，決定將該棟樓房收回并做出書面決議，將其作為存貨對外銷售。這棟樓房在收回之前的計量為公允價值模式，賬面價值為7 000萬元，其中，成本為6 000萬元，公允價值變動為1 000萬元；2021年3月1日，寫字樓的公允價值為7 200萬元，其他條件不變。假設不考慮其他因素。

第一步，注銷轉(zhuǎn)換前核算樓房的會計科目（投資性房地產(chǎn)——成本、投資性房地產(chǎn)——公允價值變動），新增轉(zhuǎn)換后核算樓房的會計科目（開發(fā)產(chǎn)品）。

第二步，“公允價值模式下，賬面價值銷資產(chǎn)，公允價值增資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換產(chǎn)生借貸差，非轉(zhuǎn)投的形式，貸方差額計權(quán)益，借方差額計損益，投轉(zhuǎn)非的形式下，差額全部計損益”，即公允價值模式下，分別按照轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價值與公允價值注銷投資性房地產(chǎn)和新增作為存貨的房地產(chǎn)，對于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，借貸方差額均計入損益類科目。因此，2021年3月1日，甲公司的會計處理為：

借：開發(fā)產(chǎn)品 72 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 60 000 000

——公允價值變動 10 000 000

公允價值變動損益 2 000 000

2.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的業(yè)務處理。

例4：2021年10月1日，A公司將原作為職工宿舍的樓房整體用于對外出租。該棟樓房的賬面原值為9 600萬元，已計提折舊1 100萬元，后續(xù)計量采用公允價值模式，轉(zhuǎn)換當日的公允價值為8 400萬元。假設不考慮其他因素。

第一步，注銷轉(zhuǎn)換前核算樓房的會計科目（固定資產(chǎn)、累計折舊），新增轉(zhuǎn)換后公允價值模式下核算樓房的會計科目（投資性房地產(chǎn)——成本）。

第二步，在公允價值模式下，依據(jù)轉(zhuǎn)換日樓房的賬面價值注銷固定資產(chǎn)，依據(jù)公允價值新增投資性房地產(chǎn)，對于非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務產(chǎn)生的借方差額計入損益類科目（公允價值變動損益）。因此，2021年10月1日，甲公司的會計處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 84 000 000

累計折舊 11 000 000

公允價值變動損益 1 000 000

貸：固定資產(chǎn) 96 000 000

轉(zhuǎn)換日，若該辦公樓的公允價值為8 600萬元，根據(jù)口訣第二步，對于非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的貸方差應計入權(quán)益類科目，因此，會計分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 86 000 000

累計折舊 11 000 000

貸：固定資產(chǎn) 96 000 000

其他綜合收益 1 000 000

五、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換差額處理的動機分析

與成本模式相比，公允價值模式計量下“投”與“非”之間轉(zhuǎn)換產(chǎn)生差額的會計處理理解難度相對較大，因此，本文嘗試對此提出自己的見解，以便更好地幫助會計初學者和實務工作者對投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務處理的整體理解和掌握。

在成本模式計量下，“投”與“非”之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理不會產(chǎn)生借貸方差額，即轉(zhuǎn)換業(yè)務不會涉及任何損益類或所有者權(quán)益類科目，會計處理相對來說容易理解和掌握。然而，在公允價值模式計量下，如果轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價值和公允價值不相等，轉(zhuǎn)換業(yè)務的會計處理就會產(chǎn)生借貸方差額。那么，為什么“投”與“非”之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理產(chǎn)生的借貸方差額，有的記入損益類科目，有的卻記入所有者權(quán)益類科目？在成本模式計量下，“投”與“非”之間的轉(zhuǎn)換不會產(chǎn)生差額，也就意味著企業(yè)不可能通過房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務進行利潤操縱，但是，在公允價值模式計量下，如果轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的賬面價值和公允價值不相等，轉(zhuǎn)換業(yè)務就會產(chǎn)生借貸方差額，從而為企業(yè)提供了利潤操縱的機會，這可能也是其轉(zhuǎn)換差額會計處理不相同的原因。

具體來講，根據(jù)不同類型房地產(chǎn)的定義可知，企業(yè)隨意地將“投”轉(zhuǎn)為“非”的可操作性相對較小，并且在公允價值模式下，通常在轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間相差較小，因此，將其轉(zhuǎn)換產(chǎn)生的差額計入損益類科目，對企業(yè)當期利潤的影響較小。然而，企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的可操作性相對很強。在我國目前經(jīng)濟發(fā)展背景下，采用歷史成本計量模式的“非”轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的“投”時，通常情況下，不但賬面價值與公允價值相差較大，而且差額多在貸方，極少出現(xiàn)借方差。在這種情況下，如果將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換產(chǎn)生的貸方差計入損益類科目，將會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生較大影響，進而可能導致企業(yè)具有較強的動機通過房地產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換業(yè)務操縱利潤。因此，現(xiàn)行會計準則規(guī)定非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)業(yè)務在公允價值模式下產(chǎn)生的貸方差計入所有者權(quán)益類科目，待處置時再將因轉(zhuǎn)換計入所有者權(quán)益類科目的部分轉(zhuǎn)入當期損益，從最終結(jié)果來看，對企業(yè)利潤的影響是一樣的，但是卻很好地遏制了企業(yè)通過房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務對當期利潤進行操縱的動機。

六、結(jié)語

非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換存在多種情況，會計處理也相對比較復雜，對于其賬務處理的掌握不能單靠死記硬背，應該首先對業(yè)務分析，然后進行對比、歸納和總結(jié)，找出其共性。本文在對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務進行詳細分析的基礎上，總結(jié)成本模式和公允價值模式計量下房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理的特點，同時，從會計準則的視角進一步深入理解會計處理規(guī)定背后的動機，再結(jié)合口訣進行理解和記憶的方法不僅更容易被接受，還可能會有事半功倍的效果。