論我國會(huì)計(jì)改革的理論與實(shí)踐邏輯

黃秋菊（副教授），李連華（博士生導(dǎo)師）

一、引言

“改革”是描述事物發(fā)展?fàn)顟B(tài)和過程的一個(gè)學(xué)術(shù)范疇。理論上通常把事物由一種狀態(tài)變?yōu)榱硪环N狀態(tài)的躍變過程稱為改革，以區(qū)別于事物之前的性質(zhì)和外在形態(tài)。中華人民共和國成立以來，我國的會(huì)計(jì)事業(yè)先后經(jīng)歷過三次無論是目標(biāo)與手段還是過程與內(nèi)容都截然不同的改革過程。第一次是1957～1960年以“放權(quán)、簡(jiǎn)化”為導(dǎo)向的改革；第二次是1965～1967年以財(cái)政部“二十四條會(huì)計(jì)改革綱要”為內(nèi)容、以加強(qiáng)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)核算為目標(biāo)的會(huì)計(jì)改革；第三次則是自1980年至今尚在進(jìn)行的以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式的建立與完善為主旨的會(huì)計(jì)改革。

與前兩次會(huì)計(jì)改革相比，第三次會(huì)計(jì)改革的范圍之廣、力度之大、內(nèi)容之多、過程之復(fù)雜，可謂前所未有，甚至可以說這是我國會(huì)計(jì)文明發(fā)展史中最具有鑒別意義與歷史標(biāo)識(shí)作用的一段發(fā)展過程。本文旨在從理論邏輯與實(shí)踐邏輯的視角對(duì)這一改革過程進(jìn)行事件化、結(jié)構(gòu)化的梳理與總結(jié)，目的是建立起一個(gè)從動(dòng)機(jī)到手段、由過程到內(nèi)容的相互一致且邏輯連貫的理論分析框架，以更加系統(tǒng)地理解和認(rèn)識(shí)當(dāng)時(shí)的改革初心與改革過程，從而堅(jiān)信改革的路線選擇與未來方向。

雖然我國第三次會(huì)計(jì)改革已取得重大成就，但目前對(duì)于如何認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)第三次會(huì)計(jì)改革，理論界與實(shí)務(wù)界尚有不同聲音，有些人懷念甚至主張回歸到原有的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，認(rèn)為以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為核心的第三次會(huì)計(jì)改革走偏了方向，是中國會(huì)計(jì)的“美國化”或者“西方化”。而近期反全球化思潮的興起，更是為這種言論提供了實(shí)例與證據(jù)。其根本原因在于，迄今為止并沒有發(fā)展出一個(gè)用于闡釋我國四十多年來會(huì)計(jì)改革的理論邏輯體系，實(shí)踐成就未能理論化。其結(jié)果是，一旦在改革過程中遇到挫折、出現(xiàn)反例，就顯得茫然無措，懷疑改革的初衷與路線，甚至產(chǎn)生復(fù)辟與“走回頭路”的想法。比如，有人認(rèn)為：我國的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度原本要先進(jìn)于美國或西方國家的以產(chǎn)權(quán)為核心、以自由選擇為特征的靈活會(huì)計(jì)制度，即之前的會(huì)計(jì)改革就不應(yīng)該借鑒美國或西方會(huì)計(jì)模式；如果當(dāng)初我國不與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌等效，也就不會(huì)有現(xiàn)在因接軌所衍生出來的被動(dòng)跟隨與頻繁修訂的煩惱。

如何認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)四十多年來的會(huì)計(jì)改革及其成效，不僅僅是一個(gè)學(xué)術(shù)和理論問題，更是一個(gè)實(shí)踐和政策問題。如果認(rèn)為之前的會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)了偏誤，那么合乎道理的政策方向就應(yīng)該是回歸舊途或者另尋他路。反之，如果認(rèn)為會(huì)計(jì)改革路線正確、成效顯著，那么未來就應(yīng)該堅(jiān)持現(xiàn)行的政策和發(fā)展方向，心無旁騖，除非我國經(jīng)濟(jì)體制出現(xiàn)重大調(diào)整。對(duì)我國會(huì)計(jì)改革過程和改革成效的評(píng)價(jià)，理論邏輯和實(shí)踐邏輯無疑是最重要的兩個(gè)認(rèn)識(shí)維度。因?yàn)?，但凡進(jìn)步意義的會(huì)計(jì)改革一定是理論上合理、實(shí)踐中有效的。也就是說，一個(gè)進(jìn)步意義的會(huì)計(jì)改革在理論上應(yīng)符合事理的邏輯性，在實(shí)踐上應(yīng)滿足實(shí)踐檢驗(yàn)的有效性，而理論邏輯和實(shí)踐邏輯應(yīng)該在一個(gè)相同的改革過程中實(shí)現(xiàn)歷史上的邏輯統(tǒng)一。

二、我國會(huì)計(jì)改革的理論邏輯

在我國發(fā)端于20世紀(jì)80年代的會(huì)計(jì)改革，范圍廣、內(nèi)容多，既包括會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)管理體制及會(huì)計(jì)人員培養(yǎng)等要素，也涉及企業(yè)會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)及政府會(huì)計(jì)等多類主體。但是，這其中企業(yè)會(huì)計(jì)改革是中心，而企業(yè)會(huì)計(jì)改革中會(huì)計(jì)核算制度改革又是主線。因此，本文對(duì)我國會(huì)計(jì)改革的邏輯分析主要沿著會(huì)計(jì)核算制度改革（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)改革”）而展開，沒有涉及諸如會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)、會(huì)計(jì)電算化和總會(huì)計(jì)師設(shè)置等相關(guān)議題，況且這些內(nèi)容也不具有明顯的體制和制度屬性。

理論邏輯的功能是沿著理論脈絡(luò)去解釋我國為什么要進(jìn)行會(huì)計(jì)改革。這是源于過往事實(shí)的現(xiàn)實(shí)投射以及從因果關(guān)系論、“手段—目的”論等不同視角所進(jìn)行的主觀構(gòu)想和理論闡解。從因果關(guān)系論的視角解析，20世紀(jì)80年代初我國實(shí)施的結(jié)構(gòu)性會(huì)計(jì)改革主要源于原有會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)模式的落后以及進(jìn)一步發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要?；仡櫄v史可以發(fā)現(xiàn)，這次會(huì)計(jì)改革其實(shí)是內(nèi)生于我國經(jīng)濟(jì)體制改革的，而與美國會(huì)計(jì)制度或國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在并無直接聯(lián)系。換言之，我國會(huì)計(jì)改革的導(dǎo)因既不是由于美國會(huì)計(jì)制度先進(jìn)而迫使我國會(huì)計(jì)制度向其靠攏，也不是我們要主動(dòng)地去學(xué)習(xí)美國或國際通行的會(huì)計(jì)制度；而是因?yàn)槲覈?jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)制度發(fā)生了重大改變，相應(yīng)地也要求會(huì)計(jì)制度必須進(jìn)行適應(yīng)性改革。所以，會(huì)計(jì)改革的性質(zhì)一開始就是內(nèi)源性的而非輸入性的。這是解釋我國會(huì)計(jì)制度改革的邏輯基礎(chǔ)與出發(fā)點(diǎn)。

在20世紀(jì)70年代末，我國經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放相繼展開，這一過程實(shí)際上直到我國正式加入世界貿(mào)易組織（WTO）后才基本告一段落。因此，以加入WTO這一事件作為窗口，有助于理解我國會(huì)計(jì)制度改革的前因后果與思路邏輯。在正式加入WTO之前，我國會(huì)計(jì)制度改革有如下兩條邏輯鏈。

1.與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊接軌，即對(duì)外開放。這條邏輯鏈的基本思想與節(jié)點(diǎn)是“對(duì)外開放①→對(duì)外交流與會(huì)計(jì)信息溝通的需要②→原會(huì)計(jì)模式的結(jié)構(gòu)性缺陷③→以國際會(huì)計(jì)慣例為主體的新會(huì)計(jì)模式建立④”。其中，邏輯片段①②表明由于對(duì)外開放而形成了新的需求動(dòng)因，邏輯片段③④則說明唯有通過會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)性改革或會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換才能滿足新的需求。理論上這種以國際會(huì)計(jì)慣例為標(biāo)向的會(huì)計(jì)改革之所以成立，主要原因在于會(huì)計(jì)工作的技術(shù)性和會(huì)計(jì)信息的通用性。其中，技術(shù)性決定了它可以與政治體制和政治制度進(jìn)行適當(dāng)脫離，即可以把會(huì)計(jì)制度從政治制度中剝離出來而單獨(dú)存在和使用。這也就意味著，可以在保持我國社會(huì)主義制度不變的前提下去接受和采用與西方資本主義國家完全相同或相近的會(huì)計(jì)制度體系。在制度變遷上，技術(shù)性通常意味著制度的可復(fù)制性。而通用性則表明，會(huì)計(jì)作為國際通用的商業(yè)語言，是世界各國進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)工具。一個(gè)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同或相近的會(huì)計(jì)制度是保證我國吸引外資、使我國企業(yè)進(jìn)入國際市場(chǎng)并贏得國際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本條件。

2.會(huì)計(jì)服務(wù)于已發(fā)生根本性改變的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制及國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，即經(jīng)濟(jì)改革。這條邏輯鏈的基本思想和節(jié)點(diǎn)是“經(jīng)濟(jì)改革①→新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)②→新的經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式③→新的會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)需求④→原有會(huì)計(jì)模式的缺陷⑤→會(huì)計(jì)改革⑥→與新經(jīng)濟(jì)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式相適配的新會(huì)計(jì)模式建立⑦”。由邏輯片段①②③所形成的新的會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)及其管理需求，是推動(dòng)會(huì)計(jì)改革的另一動(dòng)力。在解釋會(huì)計(jì)改革的兩條邏輯鏈中，這一條是根本性的，具體可以從兩個(gè)維度加以詳解。

一是，隨著經(jīng)濟(jì)改革及新的經(jīng)濟(jì)性態(tài)與管理方式的出現(xiàn)，我國在20世紀(jì)50年代始建成型的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)管理的需要。因?yàn)楫?dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表主要是資金平衡表、成本計(jì)算表和利潤表。會(huì)計(jì)的賬簿記錄和報(bào)表系統(tǒng)無法反映不同的投資主體及其權(quán)益構(gòu)成。這在改革開放前國有企業(yè)“一統(tǒng)天下”的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代是沒有問題的。因?yàn)榇蠹叶际菄鵂I企業(yè)，歸屬于一個(gè)投資主體，在利益上不分彼此。但是改革開放后，隨著外資企業(yè)、中外合資企業(yè)、民營企業(yè)和股份制企業(yè)的產(chǎn)生及不斷發(fā)展，原有的會(huì)計(jì)制度體系顯然已經(jīng)不合時(shí)宜，其會(huì)計(jì)要素、賬表系統(tǒng)及信息結(jié)構(gòu)與整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)成分和利益主體明顯脫節(jié)，無法滿足宏觀層面上分主體、分性質(zhì)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)控的管理需要。所以，我國在1983年印發(fā)了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度（試行草案）》，1992年印發(fā)了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而且自1986年之后就再也沒有單獨(dú)頒布過以“國營企業(yè)”或“國有企業(yè)”為專指對(duì)象的會(huì)計(jì)制度，而是將國有企業(yè)、合資企業(yè)、民營企業(yè)的會(huì)計(jì)制度歸并為一體，納入到一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度框架之內(nèi)，這不僅是大勢(shì)所趨，也是科學(xué)之舉。

二是，由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變后，一些經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)和意義以及相關(guān)的資源配置、宏觀調(diào)控手段也發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變，繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)模式將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真及會(huì)計(jì)信息的不可比，其中比較典型的有價(jià)格的雙軌制、投融資的多元化、利稅分流、工資改革及折舊費(fèi)用等。以折舊費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為例，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代我國一直是以補(bǔ)償基金的性質(zhì)來計(jì)提、解釋和處理折舊，但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下折舊主要是一個(gè)利益分配問題而不是補(bǔ)償性質(zhì)的問題。再如，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的應(yīng)收賬款可能存在壞賬，但是之前的會(huì)計(jì)制度對(duì)應(yīng)收賬款是不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的。

在構(gòu)成我國會(huì)計(jì)改革的理論邏輯鏈條中，上述兩條邏輯鏈缺一不可，否則無法形成對(duì)我國會(huì)計(jì)改革的完整解釋。第一條邏輯鏈雖然表明經(jīng)濟(jì)開放后我國的會(huì)計(jì)信息與國外的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有相同或相近的概念基礎(chǔ)和信息內(nèi)涵，以便于相互之間的交流、溝通和理解，但這未必一定要通過結(jié)構(gòu)性的會(huì)計(jì)改革來實(shí)現(xiàn)。因?yàn)檫€可以采用信息編譯的手段將我國會(huì)計(jì)制度下的信息轉(zhuǎn)換成符合國際會(huì)計(jì)慣例的信息，盡管這樣做信息轉(zhuǎn)換成本可能很高。同樣，第二條邏輯鏈表明我國需要建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適配的會(huì)計(jì)模式，但未必一定要與國際會(huì)計(jì)慣例接軌。因?yàn)槔碚撋隙晕覀兛梢愿鶕?jù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要完全獨(dú)立自主地制定我國的會(huì)計(jì)模式，也不一定要借鑒、接軌于國際會(huì)計(jì)慣例。

不過需要指出的是，這兩條邏輯鏈雖然起點(diǎn)不同，但是最終在“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)—會(huì)計(jì)模式”相互適配的主邏輯上實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。這是因?yàn)闈M足國內(nèi)經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新會(huì)計(jì)模式與符合國際會(huì)計(jì)慣例的新會(huì)計(jì)模式，都是以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。也就是說，兩者殊途同歸，兩條邏輯鏈的最終追求都是要建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。從這種意義上講，我國20世紀(jì)80年代的會(huì)計(jì)改革及所選擇的與國際會(huì)計(jì)慣例相趨同的改革之路，并非推崇美國模式或者“崇洋媚外”的產(chǎn)物，而是我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展變化的必然結(jié)果。有什么樣的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)體制，就必然有什么樣的會(huì)計(jì)制度與之相適應(yīng)。會(huì)計(jì)改革永遠(yuǎn)是適應(yīng)性的、服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。這才是解釋我國會(huì)計(jì)改革的根本性理論邏輯。

三、我國會(huì)計(jì)改革的理論方案

從理論上講，我國的會(huì)計(jì)改革應(yīng)該事先有一個(gè)預(yù)判與方案。比如改革的方向與目標(biāo)如何設(shè)定、改革的內(nèi)容與項(xiàng)目如何選擇、改革的進(jìn)程與時(shí)間如何安排等，都應(yīng)該事先有一個(gè)規(guī)劃和設(shè)計(jì)。但實(shí)際上，由于會(huì)計(jì)改革在內(nèi)容與強(qiáng)度上一直被動(dòng)地受制于宏觀經(jīng)濟(jì)體制改革的廣度與深度，而且經(jīng)濟(jì)體制改革又一直處于不斷的探索與變化之中，因此我國的會(huì)計(jì)改革很難提出一個(gè)具體的改革方案。根據(jù)相關(guān)文件和已有文獻(xiàn)，我國雖然公布過“十二五”“十三五”等多個(gè)五年的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要，但未見明確的會(huì)計(jì)改革理論方案與設(shè)計(jì)。不過，這并不代表我國的會(huì)計(jì)改革就處于盲動(dòng)無措之中；相反，我國會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)方向、指導(dǎo)思想、改革步驟其實(shí)一直都是明確而有序的。根據(jù)相關(guān)文件和文獻(xiàn)資料的梳理分析，大體上可以從如下方面勾勒出我國會(huì)計(jì)改革的規(guī)劃框架及基本設(shè)想。

（一）會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)

會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程、會(huì)計(jì)改革規(guī)劃具有統(tǒng)領(lǐng)作用。關(guān)于會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)，我國有不同表述，總體上是建立健全適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和國際化發(fā)展要求的會(huì)計(jì)體系。其中的核心是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式。從改革方案設(shè)計(jì)上講，該目標(biāo)從兩個(gè)方面厘定了我國會(huì)計(jì)改革的基本方向：其一，會(huì)計(jì)改革不是為了改革而改革，而是要服務(wù)于經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。這是會(huì)計(jì)改革之本。其二，會(huì)計(jì)改革要根據(jù)經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)度、深度和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實(shí)需要而進(jìn)行適應(yīng)性的規(guī)劃。這是選擇會(huì)計(jì)改革內(nèi)容、計(jì)劃會(huì)計(jì)改革步驟的基本依據(jù)。

（二）主動(dòng)性改革與反應(yīng)性改革

會(huì)計(jì)改革是主動(dòng)進(jìn)行的，還是被動(dòng)服從進(jìn)行的？這既是一個(gè)理論問題，也是一個(gè)會(huì)計(jì)改革的規(guī)劃問題。所謂主動(dòng)性改革，是指會(huì)計(jì)根據(jù)自身發(fā)展的需要和對(duì)經(jīng)濟(jì)改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的預(yù)期，主動(dòng)地對(duì)已經(jīng)落后、不適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。這種改革的自主性和獨(dú)立性比較強(qiáng)，較少受宏觀經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)程的掣肘。該觀點(diǎn)的基本思想是：既然我國經(jīng)濟(jì)體制改革的總體方向是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，而國際上本就有現(xiàn)成的、與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可資參考，那么我們只需要根據(jù)會(huì)計(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之間的匹配關(guān)系及其內(nèi)在聯(lián)系來確定會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容，而不一定要拘泥于經(jīng)濟(jì)體制改革的具體進(jìn)程與節(jié)奏。

被動(dòng)服從性改革，又稱為反應(yīng)性改革，是指會(huì)計(jì)改革完全跟隨經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的節(jié)奏來進(jìn)行。如此，整個(gè)會(huì)計(jì)改革的過程和節(jié)奏就會(huì)受制于經(jīng)濟(jì)體制的改革及經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的發(fā)展，顯得較為被動(dòng)，此時(shí)的會(huì)計(jì)改革是經(jīng)濟(jì)改革的直接或間接反應(yīng)。這種思想下的會(huì)計(jì)改革，通常首先要調(diào)研、分析和研判經(jīng)濟(jì)改革與經(jīng)濟(jì)實(shí)踐對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域提出了哪些新挑戰(zhàn)、新需要，然后梳理和列出會(huì)計(jì)阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問題清單，據(jù)此進(jìn)行會(huì)計(jì)改革，以消除會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)與經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不適應(yīng)、不匹配的核算制度和核算方法。

上述兩種改革思想和設(shè)計(jì)路線，在我國會(huì)計(jì)改革之初曾經(jīng)有過激烈論辯，因?yàn)檫@兩種路線都有其存在的合理性。主動(dòng)性改革雖然看起來較為超前和激進(jìn)，但是如果能夠做到事先預(yù)知、準(zhǔn)確把握，也不失為一種主動(dòng)作為而且有效的改革路線。相反，被動(dòng)服從性改革盡管以經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)實(shí)踐為坐標(biāo)來確定會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程和節(jié)奏，問題的瞄準(zhǔn)度高，較為務(wù)實(shí)穩(wěn)妥，但在實(shí)務(wù)操作上很難及時(shí)跟上經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，容易造成會(huì)計(jì)改革滯后于經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)管理的現(xiàn)實(shí)需要。對(duì)于這兩種競(jìng)爭(zhēng)性的改革路線，我國最后選擇的實(shí)際上是綜合了兩種思想之后的“同步論”，即會(huì)計(jì)改革不超前也不落后，而是緊緊跟上經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐。

（三）獨(dú)立性改革與配套性改革

會(huì)計(jì)改革是獨(dú)立進(jìn)行，還是和其他改革協(xié)同進(jìn)行？如果是協(xié)同進(jìn)行的，那么“誰主誰次、誰先誰后”也是關(guān)系到會(huì)計(jì)改革事先規(guī)劃的重要問題。對(duì)此，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)部門都主張會(huì)計(jì)改革應(yīng)與財(cái)政、稅務(wù)、金融、價(jià)格、工資、國資管理等領(lǐng)域的改革協(xié)調(diào)一致，而不能“各唱各的調(diào)”。這既是改革的總體性和系統(tǒng)性所要求的，也是保證會(huì)計(jì)改革能夠有效實(shí)施的前提；否則，會(huì)計(jì)改革不能得到其他部門的認(rèn)可與配合，其改革舉措也就很難落地實(shí)施。

比如，在稅收政策上，改革前我國的情況是國營企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)完全一致。企業(yè)是國家的，稅務(wù)部門也是國家的，兩者的經(jīng)濟(jì)主體一致，因此在理論上就假設(shè)企業(yè)不會(huì)有偷漏稅等自利性行為。但是，經(jīng)濟(jì)體制改革后，伴隨中外合資企業(yè)、外資企業(yè)、民營企業(yè)、股份制企業(yè)等大量涌現(xiàn)，再加上國營企業(yè)也因?qū)嵭谐邪啤⒆赓U制及稅后利潤存成等政策而有了自己的獨(dú)立利益，因此原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)完全統(tǒng)一的稅收計(jì)征方式顯然不再適用。此時(shí)，要么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立，要么由稅務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。而我國選擇了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立的做法，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于自己的原則進(jìn)行價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告，稅務(wù)會(huì)計(jì)基于自己的原則進(jìn)行稅收的計(jì)算與征繳。由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤總額轉(zhuǎn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)稅利潤總額時(shí)，則對(duì)一些項(xiàng)目進(jìn)行必要的納稅調(diào)整。這看起來雖然是國際慣例，但是能夠在我國實(shí)行也是會(huì)計(jì)改革與稅務(wù)改革相互協(xié)調(diào)的結(jié)果，其中會(huì)計(jì)部門的主動(dòng)作為及有效工作是顯而易見的。實(shí)際上，我國會(huì)計(jì)改革一直是走在經(jīng)濟(jì)體制改革前列的。

（四）自主性改革與引進(jìn)性改革

自20世紀(jì)80年代開啟的由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟(jì)改革，對(duì)我國來說是一項(xiàng)全新的事業(yè)，但對(duì)世界來說并非新生事物；同樣地，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，對(duì)我國來說是一項(xiàng)重要改革和挑戰(zhàn)，但對(duì)世界來說國際上也同樣存在著與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相配套的會(huì)計(jì)體系。這種現(xiàn)實(shí)背景意味著，在我國進(jìn)行會(huì)計(jì)改革之前國際上就已經(jīng)有可以參考、學(xué)習(xí)和引進(jìn)的對(duì)象。而這個(gè)參照對(duì)象的存在，一方面可以為我國的會(huì)計(jì)改革提供一個(gè)藍(lán)本，節(jié)省改革的試錯(cuò)成本；但另一方面也容易使我們陷入直接引進(jìn)與自主設(shè)計(jì)的兩難選擇與爭(zhēng)論之中。而且這種爭(zhēng)論在我國會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立過程中表現(xiàn)得尤為激烈，特別是圍繞著會(huì)計(jì)的中國特色問題出現(xiàn)了嚴(yán)重的思想分歧。

自主論者認(rèn)為，我國有自己的國情、特色和文化習(xí)慣，不管國際會(huì)計(jì)慣例如何，我們只需專注于自己的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。引進(jìn)論者則主張，既然我國會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式，那么國際上有現(xiàn)成的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則可以采用，就沒有必要另行一套。這兩種不同的會(huì)計(jì)改革思想直接影響著我國會(huì)計(jì)改革規(guī)劃的走向、進(jìn)度和效率。在制度演化上，這也是兩種典型的制度演化路徑。如果單純從理論上分析，我國會(huì)計(jì)改革的核心目標(biāo)是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所依據(jù)的也正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，兩者的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相同，因此直接引用未嘗不可。但問題在于，我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是“轉(zhuǎn)軌”的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，而西方國家是“發(fā)達(dá)”的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，兩者在質(zhì)量、內(nèi)容與范圍上都存在著明顯的結(jié)構(gòu)性差異。比如，同樣是“市場(chǎng)+計(jì)劃”的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行結(jié)構(gòu)，我國是“計(jì)劃”多一點(diǎn)、“市場(chǎng)”少一些，而國外正好相反。如此，就使得國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則很難在我國直接使用。也正是因?yàn)橐庾R(shí)到了這一點(diǎn)，我國在會(huì)計(jì)改革之初就擬定了“以我為主、借鑒引用、逐步趨同”的基本策略。即在會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中，一方面研究我國經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，使會(huì)計(jì)改革服務(wù)于經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要；另一方面又有選擇、有步驟地借鑒和采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容，使我國的會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)慣例“求同存異”，逐漸接軌，趨于一致。

（五）一步到位式改革與逐步漸進(jìn)式改革

會(huì)計(jì)改革是一步到位還是逐步漸進(jìn)，也是影響我國會(huì)計(jì)改革及其方案設(shè)計(jì)的一個(gè)重要問題。一步到位是指會(huì)計(jì)制度全部制定完成后統(tǒng)一發(fā)布，一次性地完成由舊核算體系向新核算體系的轉(zhuǎn)軌。其優(yōu)點(diǎn)是可以減少新舊制度之間的交替使用，以及舊制度對(duì)新制度實(shí)施所帶來的干擾；其缺點(diǎn)是改革的震動(dòng)和不可預(yù)期性較大。逐步漸進(jìn)則是指在會(huì)計(jì)制度改革中具體會(huì)計(jì)制度成熟一個(gè)就發(fā)布一個(gè)，避免集中發(fā)布帶來的壓力。從理論上講，如果能夠?qū)ξ覈?jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程和經(jīng)濟(jì)實(shí)踐所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)問題做到準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，一步到位無疑是制度演化過程中最有效率的一種方式。但是，這個(gè)假設(shè)在實(shí)踐中很難成立。一方面，我國經(jīng)濟(jì)體制的改革過程是漸進(jìn)性的，會(huì)計(jì)改革如果采用一步到位方式，勢(shì)必造成會(huì)計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)體制改革之間的不同步；另一方面，由于認(rèn)識(shí)與理性限制，不可能在經(jīng)濟(jì)體制改革尚未完成或尚未開始時(shí)就能夠百分之百地預(yù)知其在會(huì)計(jì)中的問題反應(yīng)。所以，在權(quán)衡兩種方式的利弊之后，我國最終采用了“小步快跑、漸進(jìn)改革”的穩(wěn)妥方式?，F(xiàn)在看來，這被證明是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家中進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的一個(gè)成功經(jīng)驗(yàn)。

四、我國會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐邏輯

實(shí)踐邏輯既是實(shí)踐檢驗(yàn)的邏輯，也是歷史的邏輯，這是基于實(shí)踐活動(dòng)所構(gòu)成的時(shí)序過程的展現(xiàn)。完成的實(shí)踐或已結(jié)束的實(shí)踐已經(jīng)固化成歷史，因此實(shí)踐邏輯與歷史邏輯總是統(tǒng)一的，實(shí)踐的總結(jié)與檢驗(yàn)也都是歷史回顧性的。歷史地看，我國四十多年來的會(huì)計(jì)改革之路并非勻速進(jìn)行的，每一年度在會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中的顯示度和歷史標(biāo)示意義都差別較大。在學(xué)術(shù)研究上，對(duì)過去歷史實(shí)踐的總結(jié)和理論化，既可以按年序逐年進(jìn)行，也可以按五年或十年分段進(jìn)行，本文按十年化期、以會(huì)計(jì)改革的典型事例為內(nèi)容分述我國四十多年的會(huì)計(jì)改革歷程。

（一）20世紀(jì)80年代：國際會(huì)計(jì)慣例的初步引進(jìn)及局部應(yīng)用

20世紀(jì)80年代我國會(huì)計(jì)改革的主題有兩個(gè)：一是針對(duì)中外合資企業(yè)和外商投資企業(yè)制定和發(fā)布了《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度（試行）》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》兩個(gè)規(guī)范文件，以滿足當(dāng)時(shí)吸引外資的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。雖然這兩個(gè)文件仍以“制度”冠稱，但其內(nèi)容已經(jīng)與之前的《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》大為不同，因?yàn)樗鼈兪遣捎脟H會(huì)計(jì)慣例的概念與規(guī)范制定的全新會(huì)計(jì)制度，在會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)方程式、會(huì)計(jì)核算原則、制造成本法、加速折舊、收入確認(rèn)、在建工程、無形資產(chǎn)核算等主要方面已經(jīng)與國際會(huì)計(jì)慣例基本接軌，在我國會(huì)計(jì)改革中具有承上啟下的開創(chuàng)性貢獻(xiàn)。二是在理論與思想上為全面性的會(huì)計(jì)改革做準(zhǔn)備。比如，在1987年和1989年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)上對(duì)會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)制度之間的關(guān)系、會(huì)計(jì)原則的性質(zhì)、會(huì)計(jì)原則的結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)原則由政府還是由民間機(jī)構(gòu)制定等問題進(jìn)行了專題討論。但是，總體上整個(gè)80年代除了外商投資企業(yè)和中外合資企業(yè)采用與國際慣例接軌的新會(huì)計(jì)制度，其余大部分國營企業(yè)實(shí)行的仍然是《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，國際會(huì)計(jì)慣例的理念、思想和專業(yè)性技術(shù)規(guī)范只是處于理論討論的思想啟蒙階段，并沒有大范圍地影響到我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

（二）20世紀(jì)90年代：中國特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與試運(yùn)行

20世紀(jì)90年代，我國會(huì)計(jì)改革的主要成就是“兩則”“兩制”（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10項(xiàng)行業(yè)財(cái)務(wù)制度）、《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施。這些會(huì)計(jì)制度頒布之后，我國基本終結(jié)了之前計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代所建立起來并實(shí)行了四十多年的會(huì)計(jì)模式，確立了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際會(huì)計(jì)慣例初步協(xié)調(diào)的新的會(huì)計(jì)模式，標(biāo)志著新舊會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換基本完成。其中，以“兩則”“兩制”為基本支架的會(huì)計(jì)制度規(guī)范與之前的以《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主體的會(huì)計(jì)制度規(guī)范相比，至少有如下突破性改進(jìn)：①實(shí)現(xiàn)了國有企業(yè)、民營企業(yè)、集體企業(yè)和外商投資企業(yè)在企業(yè)會(huì)計(jì)制度上的相互統(tǒng)一；②確立并貫徹了資本保全的基本原則；③以分配觀的理念為基礎(chǔ)，按照稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的原則改革了固定資產(chǎn)折舊制度；④全面采用制造成本法；⑤引入競(jìng)爭(zhēng)和商業(yè)秘密不示于人的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念，摒棄了傳統(tǒng)上披露成本報(bào)表的做法，全面采用符合國際慣例的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

（三）21世紀(jì)第一個(gè)十年：中國特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建成

21世紀(jì)第一個(gè)十年的會(huì)計(jì)改革具有承前啟后的特征，其主要成就有三點(diǎn)：一是對(duì)我國之前不同時(shí)段、不同背景下制定與實(shí)施的會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行系統(tǒng)性的總結(jié)與整理，從體系結(jié)構(gòu)、內(nèi)容邊界到功能作用等，對(duì)會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系進(jìn)行重新整合設(shè)計(jì)與體系重構(gòu)，制定和頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，其中的重點(diǎn)是解決了自20世紀(jì)80年代以來就一直困擾我國的關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度之間“替代論”與“并存論”的爭(zhēng)議，最終確立了由“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+會(huì)計(jì)制度”所構(gòu)成的二元化會(huì)計(jì)規(guī)范體系（具體要求是上市公司采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非上市公司實(shí)行會(huì)計(jì)制度）；同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新架構(gòu)設(shè)計(jì)，建立起由“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+應(yīng)用指南”所構(gòu)成的中國特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。二是啟動(dòng)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同與等效工作。這項(xiàng)工作看似與國內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并無直接關(guān)聯(lián)，但卻是推動(dòng)我國進(jìn)一步開放、擴(kuò)大我國在國際會(huì)計(jì)界的話語權(quán)及幫助我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)參與國際會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的重要舉措。三是借鑒美國經(jīng)驗(yàn)，制定和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升提供制度保障。

經(jīng)過這一階段的整合與調(diào)整，我國以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主體的會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系，以及以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和三個(gè)應(yīng)用指引為主體的會(huì)計(jì)信息保障體系基本建成，也意味著以企業(yè)會(huì)計(jì)為對(duì)象的系統(tǒng)性、整體性地架構(gòu)會(huì)計(jì)制度新模式的改革已經(jīng)結(jié)束。之后我國的會(huì)計(jì)改革只是對(duì)上述規(guī)范體系的局部?jī)?nèi)容進(jìn)行適應(yīng)性的修訂與改變。

（四）21世紀(jì)第二個(gè)十年：與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同

經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國際會(huì)計(jì)慣例的不斷變化，意味著我國的會(huì)計(jì)改革與開放將是一個(gè)持續(xù)的過程。自2006年我國建成與國際會(huì)計(jì)慣例相一致的會(huì)計(jì)規(guī)范體系后，未來改革發(fā)展的取向必然是與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)性地趨同，而且這也是國際趨勢(shì)。我國推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)性國際趨同，實(shí)際上也可以理解成是更高階的改革開放，其具有三個(gè)戰(zhàn)略含義：一是表明我國以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)軌已經(jīng)完成，我國的會(huì)計(jì)制度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求是一致的；二是表明我國會(huì)計(jì)改革和對(duì)外開放會(huì)繼續(xù)進(jìn)行；三是意味著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則具有了某種掛鉤機(jī)制，即我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則建立起某種聯(lián)動(dòng)機(jī)制。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和改革將會(huì)及時(shí)地反映國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的適應(yīng)性改革與變化。

綜上，自1980年以來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的典型事實(shí)匯總?cè)绫?所示。

表1 我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革典型事實(shí)的年序與匯總

五、對(duì)我國會(huì)計(jì)改革的評(píng)判與展望

（一）對(duì)我國會(huì)計(jì)改革的評(píng)判

理論上，成效評(píng)價(jià)的基本思想是目標(biāo)完成論，即根據(jù)目標(biāo)達(dá)成度來評(píng)判工作成效。但以此來評(píng)價(jià)我國四十多年來的會(huì)計(jì)改革成效顯然是困難且不適宜的。原因如下：一是我國在會(huì)計(jì)改革之初并沒有確定非常明確與量化的改革目標(biāo)；二是整體上會(huì)計(jì)改革是與經(jīng)濟(jì)體制改革聯(lián)動(dòng)進(jìn)行的，其經(jīng)常處于被動(dòng)性的調(diào)整與變化之中；三是會(huì)計(jì)改革的邊界不斷拓展，有些工作和成效遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了改革之初的設(shè)想。

因此，本文從“現(xiàn)在—過去”的比較角度來評(píng)判會(huì)計(jì)改革所帶來的進(jìn)步與變化。其評(píng)判邏輯是“會(huì)計(jì)改革→會(huì)計(jì)改革給會(huì)計(jì)自身帶來的變化（自身效果）①→會(huì)計(jì)改革對(duì)經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)（經(jīng)濟(jì)效果）②→會(huì)計(jì)改革帶來的其他變化（衍生效果）③……”。其中自身效果主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)模式的變化與進(jìn)步上，經(jīng)濟(jì)效果主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變化上，而衍生效果則主要體現(xiàn)在與會(huì)計(jì)改革具有相關(guān)性的其他領(lǐng)域的可觀測(cè)變化上。

1.會(huì)計(jì)規(guī)范體系有所優(yōu)化。我國會(huì)計(jì)改革之后所形成的以基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則為主體的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，相比之前以《國營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等為主體的會(huì)計(jì)規(guī)范體系有著明顯進(jìn)步：第一，會(huì)計(jì)規(guī)范體系的通用性增強(qiáng)，既適用于國有企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)等不同性質(zhì)的企業(yè)，也適用于工業(yè)企業(yè)、商品流通企業(yè)等不同行業(yè)的企業(yè)；第二，會(huì)計(jì)規(guī)范體系體現(xiàn)出職業(yè)判斷實(shí)務(wù)精神，有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的能動(dòng)性，使會(huì)計(jì)人員能夠臨機(jī)處理更復(fù)雜、多樣化的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；第三，會(huì)計(jì)規(guī)范體系的內(nèi)部結(jié)構(gòu)更加完善，以準(zhǔn)則為主體的新會(huì)計(jì)規(guī)范體系，從概念釋義到要素界定，再到計(jì)量原則、信息列報(bào)等，形成了一個(gè)完善的結(jié)構(gòu)體系，體現(xiàn)出在語義規(guī)范、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)上的科學(xué)性。

2.會(huì)計(jì)改革為經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。自改革開放以來，我國四十多年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史表明，我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌改革整體上是成功的，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是高速的。就具體指標(biāo)而言：我國GDP年均增長(zhǎng)近9.4%；民營企業(yè)從無到有，發(fā)展到2019年的2726.28萬戶；2018年我國企業(yè)海外并購達(dá)10887宗，涉及金額6780億美元。這些都離不開會(huì)計(jì)改革所提供的系統(tǒng)性支持。會(huì)計(jì)改革所形成的新會(huì)計(jì)模式在如下方面為經(jīng)濟(jì)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了重要的制度基礎(chǔ)：一是各類投資者在企業(yè)中的權(quán)益得到確認(rèn)、計(jì)量與保護(hù)；二是企業(yè)作為獨(dú)立的市場(chǎng)主體，其自負(fù)盈虧有了量化的標(biāo)準(zhǔn)；三是為評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營成果、考核和聘用企業(yè)管理人員提供了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相符的指標(biāo)體系；四是為資本市場(chǎng)發(fā)展、國有企業(yè)改制及現(xiàn)代企業(yè)制度建立提供了有利條件；五是為我國企業(yè)參與國際資本市場(chǎng)融資、開展國際并購及進(jìn)行產(chǎn)品市場(chǎng)的國際競(jìng)爭(zhēng)提供了會(huì)計(jì)制度保證。

3.會(huì)計(jì)改革提升了我國會(huì)計(jì)界在國際會(huì)計(jì)界的影響力。我國會(huì)計(jì)界在國際會(huì)計(jì)界影響力的提升，應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)改革所帶來的衍生效果。在改革開放前，我國會(huì)計(jì)界在封閉的自循環(huán)狀態(tài)下存在，與國際會(huì)計(jì)界基本隔絕，對(duì)于國際會(huì)計(jì)界的影響力幾乎為零。但是改革開放后，隨著我國與國際會(huì)計(jì)界之間的雙向交流不斷增加，我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系在與國際會(huì)計(jì)慣例日益接近或等效的同時(shí)，國際會(huì)計(jì)界對(duì)我國會(huì)計(jì)的了解和我國會(huì)計(jì)界對(duì)國際會(huì)計(jì)界的參與度及影響力也大大增加。目前，我國作為成功轉(zhuǎn)型的發(fā)展中國家獲得了國際會(huì)計(jì)界的高度評(píng)價(jià)，已經(jīng)是國際會(huì)計(jì)界的一支有生力量。我國在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)的各個(gè)層面都派駐有代表，直接參與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定和咨詢工作。

4.會(huì)計(jì)改革促進(jìn)了我國會(huì)計(jì)學(xué)科的快速發(fā)展。我國會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展可視為會(huì)計(jì)改革的“副產(chǎn)品”，因?yàn)樗⒎菚?huì)計(jì)改革的直接目的。但是，由于理論—實(shí)踐之間的雙向促進(jìn)關(guān)系，會(huì)計(jì)學(xué)科也可能隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐的改進(jìn)而獲得相應(yīng)的發(fā)展。會(huì)計(jì)改革為會(huì)計(jì)學(xué)科提供了兩種發(fā)展機(jī)制：一是會(huì)計(jì)改革為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究提供了新素材，進(jìn)而為會(huì)計(jì)研究成果提供了用武之地。二是會(huì)計(jì)改革形成的新會(huì)計(jì)模式使得我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和國際會(huì)計(jì)同行具有了相同的研究背景、研究議題和研究范式，如盈余管理、審計(jì)定價(jià)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果等是中外會(huì)計(jì)界皆感興趣的研究話題。我國會(huì)計(jì)界在與國際會(huì)計(jì)同行的共同研究及參加國際學(xué)術(shù)交流活動(dòng)中獲得了更多研究契機(jī)和發(fā)展機(jī)遇，不少研究成果在國外頂尖學(xué)術(shù)刊物公開發(fā)表，產(chǎn)生了廣泛的學(xué)術(shù)影響。

（二）我國會(huì)計(jì)改革的未來展望

未來我國會(huì)計(jì)發(fā)展之路取決于我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的性質(zhì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革深度，只要我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不變、對(duì)外開放的基本國策不變，那么現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式和發(fā)展路徑就不會(huì)有大的調(diào)整。這是預(yù)測(cè)判斷我國會(huì)計(jì)未來發(fā)展方向的基本邏輯和依據(jù)。本文認(rèn)為，目前在國企混改持續(xù)推進(jìn)、金融及基礎(chǔ)領(lǐng)域不斷開放，以及我國對(duì)國際事務(wù)的介入不斷加深的背景下，上述判斷所依據(jù)的“兩個(gè)不變”的假設(shè)條件應(yīng)該是成立的。據(jù)此，未來我國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的策略應(yīng)該是：繼承過去四十多年會(huì)計(jì)改革所取得的成果，在此基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式進(jìn)行增量性的改革與完善，使之與我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和管理需要更加匹配，同時(shí)與國際會(huì)計(jì)慣例更加趨于一致。反之，任何否認(rèn)或推翻現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式，試圖與國際會(huì)計(jì)慣例脫鉤，回歸舊模式或“另起爐灶”的想法，都是不現(xiàn)實(shí)的，也是違背制度演化與發(fā)展規(guī)律的。