標準成本法在中小制造企業生產管理中的應用
——以拜里斯公司為例

蔡 亮

一、研究的背景和意義

制定科學準確的標準成本，是提高企業生產經營效益的有力手段。在各類型企業尤其是在制造企業中，標準成本都有著廣泛的應用價值。事實上，不少企業都較為成功地實施了標準成本法核算企業產品成本。但是，在實施標準成本法中也出現了一些問題。比如：成本標準的制定不夠科學合理，成本責任劃分不夠清晰，差異分析不夠精細，或往往是走過場，沒有真正起到監督和管控的作用。

拜里斯公司在生產管理中應用標準成本法，在保證成本標準科學合理的前提下，通過對成本差異分析來發現管理中存在的問題及隱患，進而促進公司做出及時的調整，以保證公司成本得到合理的控制。

二、標準成本法的概述

標準成本法，是指企業以標準成本為基礎，通過比較并分析標準成本與實際成本的差異，進而實施成本控制、評價經營業績的一種成本管理方法。它的優點主要有：一是能及時反映各成本項目的差異，有利于相關部門和人員業績考核；二是標準成本的相關信息可以使預算的編制更為科學，也有助于企業做出正確的經營決策。它的缺點主要有：一是部分企業的成本標準在使用條件上有一定的局限性；二是系統維護成本較高。

綜觀以前的研究，很少涉及中小規模制造企業應用標準成本法的案例。本文以拜里斯公司為例，對標準成本制度在中小規模制造企業的相關應用進行歸納和梳理，希望能對企業成本管控有所啟發。

三、標準成本法在拜里斯公司的應用

（一）拜里斯公司實施標準成本法的原因

拜里斯公司是一家中小型英資制造企業，產品以鈔票識別器、自動售貨機、防偽點鈔機、捆鈔機、硬幣兌換機為主，主要銷往歐美等發達國家。其產品種類繁多，產品的原材料占比較高，而且在生產過程中是按生產訂單分批次生產。每個批次的產量不一樣，原材料質量也不一樣，從而導致每批次的成本不一樣，管理上有分批次分產品核算實際成本的需要。而標準成本法和其相關的成本差異分析正好滿足了公司的成本核算要求。

實施標準成本法之前，拜里斯公司計算成本的方法較為簡單，只按照每種成品的標準材料消耗標準來計算產品的標準物料成本，并沒有將直接人工和制造費用分攤到具體產成品中。簡單來說，就是倉庫將原材料發到生產車間后，系統會將原材料的數量轉移到在產品，等產品完工后，系統按原材料的耗費標準做backflash扣數。這樣的做法會讓原材料的數量差異沉積在產品庫中，由于在產品數量龐大，每月都盤點太費時間，故公司會在每年年末都做一次大盤點，得出全年的實際原材料的數量差異并一次性轉入產品成本。這種成本計算好處是較為簡單，工作量小，對MRP系統的錄入工作要求也不高，但是缺點也很明顯：其一，產品成本沒有歸集人工和制造費用，只是包含原材料，不夠科學。其二，每月的原材料成本實際上只是按標準耗用量計算標準材料成本，而不是實際材料成本，不能及時反映實際材料成本的動態變化，不能給生產經營及時提供有用的成本變化信息。如果等年末才計算材料成本差異，會掩蓋很多生產管理上的問題。

為了改善以上成本計算方法，及時準確地反映公司的真實成本情況，公司決定組織實施標準成本法。

（二）標準成本法在拜里斯公司的應用

為實施標準成本法，公司成立了標準成本管理小組，組長由廠長擔任，組員包括各部門經理及相關部門業務骨干。

1.重新規劃和梳理成本核算業務流程。公司的簡單業務流程如下：

客戶下訂單→工廠建生產工單→生產→成品入庫→出貨

由于公司的業務性質是根據客戶需求按訂單生產，用簡單的品種法來計算成本已不能滿足公司的管理需要。經過研究，公司認為通過生產工單來歸集成本比較合理，能更精確地反映產品的實際成本，為公司成本控制和運營管理提供有用的參考信息。

具體來說，物料從原材料到成品的實物流轉流程如下：

在實際操作中，生產車間原則上按工單領用原材料，并記錄好各生產工單的原材料實際耗用數量和直接人工工時的實際消耗數。待此工單生產完工時，由生產部負責輸入工單的實際材料耗用數和實際直接人工工時，系統根據生產部輸入的實際耗用材料數量和直接人工工時做Backflash扣數，并計算出材料成本差異和直接人工成本差異。原則上，每個工單只能包含一種產成品，所以此種成本核算方法結合了品種法和分批法兩種成本計算方法的優點，能更精細地計算產品成本。

2.標準成本的制定。直接材料成本標準：直接材料的標準用量由生產部和工程部負責，當出現工程變更或設計變更時，需及時在系統中調整。直接材料的標準價格采用過去一年采購的平均價格，因為原材料的每年變動幅度不小，如果按更長時間的平均價格，會降低參考意義。

直接人工成本標準：標準工時由生產部和工程部負責，對產品生產中所需的必要工作時間進行技術測定，同時還綜合考慮正常的工作間隙、生產線調整時間、產品通過率、返修產品所需的時間等，最后得出一個合理的標準工時。標準工資率，按近一年的實際人工工資率來計算，每年會在系統中修訂一次。

制造費用成本標準：標準用量采用的是按產成品的直接人工標準工時，標準價格采用的是過去三年平均實際制造費用價格。

由于公司產品成本中原材料成本占據較大比例，制造費用的占比不高，實際工作中主要是運用標準成本法分析材料成本和人工成本。

3.項目運行對系統和團隊的要求。相對于以前簡單的成本計算，標準成本法對MRP（Syspro）系統和公司的管理運營能力都提出了更高的要求。首先，在正式上線標準成本法計算成本前，公司邀請了Syspro技術人員對公司相關人員進行業務培訓，并根據公司的業務特點對系統的相關成本參數重新做了設置。為確保數據的安全，在系統正式運行標準成本計算前，還在測試環境中摸擬運行相關計算。

為了配合標準成本法在公司落地，他們重新梳理了成本計算的相關流程，并對相關業務人員進行系統操作培訓，以確保與標準成本相關的基礎數據能及時錄入系統。財務部作為主導部門，協調做好各部門的工作，并對標準成本實際落地過程中出現的問題及時進行處理。

4.原材料實際成本的差異分析。通過表1的數據，從原材料實際和標準成本的差異分析可知，產成品“NV200S”和“CBA9”的原材料成本分別超支差為2 333元和3 655元，而“NV9ST”的原材料成本為節約2 047元。通過核對查看系統的相關數據可以分析出，原材料成本差異主要是由PCB板和其他電子料件的市場價格波動和原材料消耗差異導致的。而PCB板的原料構成中包含了電子芯片。眾所周知，去年國際芯片市場供不應求，價格暴漲，對不少電子產品生產商造成了很大沖擊。針對這種因素影響的波動風險，公司及時了解行情信息，采取尋找國內芯片替代原進口芯片的方案，不僅控制住了成本，而且也不愁供應，緩解了原材料供應緊張的燃眉之急。“NV9ST”的原材料成本節約2047元，其中就有國內芯片替代的影響。

5.直接人工實際成本的差異分析。通過上面表1的數據，可以看到“NV200S”和“CBA9”的直接人工超支差分別為657元和466元，其中部分是由于工資標準在最近上調過一次，引起直接人工的成本上漲。另外，通過工單查詢到，這兩種產品的實際工時都超過了標準工時，是由于返工率較高引起的。對此，公司將召開內部生產管理會議，研究對策，爭取在以后減少同種類型的返工。

表1 原材料和直接人工差異分析表

除了對單一工單進行成本分析外，他們還嘗試對月度成本差異進行匯總分析，表2是直接人工差異的月度匯總分析，從中可以看出，當月的直接人工效率差異是超支67 957元，直接人工工資率差異是超支34 987元。其中當月的實際工時是12 769小時，超過標準工時達到35%之多，而當年平均水平是實際工時比標準工時超過約18%。經過和生產部、工程部、品質部一起調查，發現當月有兩款主打產品的來料品質異常，系返工率較高所引起。當月的直接人工工資率差異是超支34987元，這主要是因為當年上調了工人工資。次要原因是當月的加班較多，由于加班的小時工資是平時工資的1.5倍（平時）到2倍（周末），所以當加班較多時，也會引起實際人工工資率的上漲。

表2 月度匯總直接人工差異分析

四、結論

在應用標準成本法的實際操作中，公司應注意對生產流程和物料流轉流程的梳理，合理確定產成品各項成本標準。同時，結合運用ERP系統，做到對每個工單生產成本的精準控制，及時發現異常的成本波動及背后的原因，為提高公司整體運營水平貢獻力量。本文的成本差異分析，主要從直接材料和直接人工方面展開，沒有對制造費用差異分析做出說明，因為制造費用的分配基準和直接人工相同，都是產成品的生產工時，所以本文就省略了相關說明。另外，在實際操作中，我們發現，及時維護和更新各項成本標準也是非常有必要的，否則，標準成本會逐漸失真，相關成本差異會越來越大，無法及時并精確地反映成本控制中存在的問題。

總的來說，標準成本法不僅對大型公司有用，在中小型制造企業也有著廣泛的應用空間，雖然實施標準成本法對企業的管理提出了更多的要求，也相應增加了一些管理成本和系統維護成本，但從企業效益的角度來說是非常值得投入的，也從根本上提升了一個企業的經營能力和市場競爭力。