支持鄉村振興稅收優惠政策：比較與借鑒*

何 晴 劉思佳 張家瑋

黨的十九大報告首次提出“實施鄉村振興戰略”，“十四五”規劃對新發展階段優先發展農業農村、全面推進鄉村振興作出總體部署，這不僅是解決“三農”問題，加快農業農村現代化的戰略舉措，更是著力解決新時代發展不平衡不充分問題，滿足人民日益增長的美好生活需要的重大戰略。鄉村振興戰略的實施一方面需要激發農村各類資源要素的潛能和各類經濟主體的活力，為農業農村優先發展提供動能，另一方面還需要有政策工具作用于收入分配和收入差距調節，持續縮小城鄉居民收入差距。在現代市場經濟環境下，稅收作為財政工具之一，借助正確的稅收政策、優化的稅收制度和有效的稅收征管措施，能夠在資源配置和收入分配上發揮重要作用。這意味著，涉農稅收優惠政策作為稅收政策的重要組成部分，如果能夠合理加以運用，可以引導涉農資本、人力、技術、信息要素的配置，支持農業農村發展，提高農民收入和縮小城鄉收入差距。因此，如何進一步完善優化涉農稅收優惠政策，助力鄉村發展，引領中國特色的鄉村振興之路，是當下值得研究的話題。本文對國內貨物與勞務稅類、所得稅類、財產稅類中的涉農優惠政策進行梳理，并與OECD國家進行比較，在此基礎上對未來政策優化的方向與路徑提出政策建議。

一、文獻綜述

由于稅收能夠通過改變商品與要素相對價格來影響資源配置，以及影響橫向和縱向公平等功能，稅收政策常被用作影響農業部門行為的杠桿工具，對農業生產者收入、農田轉讓、農業投資、創新、可持續發展等產生影響。在某些情況下，稅收制度還與其他制度或者政策相配合，以實現資源配置、收入分配、產業發展等目標。現有文獻多從所得稅對收入水平的影響、房產稅等財產稅對農田轉移和結構調整的影響、稅收對投資和創新的影響等方面研究稅收對農業的影響，這些研究能夠為理解中國問題提供一些思路和參考(OECD,2020)。

由于OECD國家多以所得稅為稅制主體稅種，因此關于企業所得稅和個人所得稅對農村企業和農戶收入水平的影響的文獻較為豐富。Andersen等(2002)比較了9個國家(澳大利亞、加拿大、法國、德國、愛爾蘭、意大利、瑞士、英國和美國)的個稅制度，發現各國均有某種形式的針對農民的稅式支出，但其數量和形式存在差異。OECD(2003)也發現，部分OECD國家在采取針對農戶的所得稅優惠政策后，農戶的收入水平相比非農戶有所改善，農戶低收入比例也有所降低。Van Der Veen等(2007)比較了比利時、捷克、丹麥、法國、德國、匈牙利、荷蘭、波蘭、西班牙和英國的農業稅收制度，發現總體來說，比利時、法國、荷蘭和英國的稅收制度給予農業的支持力度最大，這些國家農業部門的總體稅收負擔有所降低，同時還激勵了農業部門的創新和投資活動。Boullet等(2012)比較了比利時、丹麥、法國、德國和荷蘭的稅收制度，發現各國稅制(包括社會保險稅或社會保障繳費)可能對特定年份的農戶總體稅負和收入水平產生重要影響。Williamson和Bawa(2018)、Beckman等(2018)對美國2017年《減稅與就業法案》(Tax Cuts and Jobs Act, TCJA)對農業收入的影響進行實證檢驗，前者的研究表明如果該法案在2016年實施，農戶的平均有效所得稅率將下降3.3個百分點；后者采用CGE框架分析法案影響，發現法案可能會影響農業的產量，但由于非農業活動的收入增加，農戶收入可能會增加。Prager等(2018)的研究估計出2015年出于稅收目的報告稅收虧損(tax losses)的農戶平均每戶從中獲得了2718美元的經濟利益。

遺產稅、財產稅等直接稅還會通過補貼或激勵措施促進或阻止農田或農場的所有權轉移或用途改變。OECD(2005)發現出于公平考慮，對農場繼承者征收遺產稅時應當考慮農業的特殊性，否則可能會造成繼承者稅收負擔過重。除此之外，一些國家還利用稅收政策來促進農業土地的租賃安排，確保在所有者不希望從事農業的情況下將農田用于其他生產性用途。Durst(2013)、Van Der Hoeven(2013)、Gravelle(2018)的研究均發現，由于過去二十年間，美國遺產稅稅負不斷降低，遺產稅導致的流動性問題已經不會阻礙美國的農場代際轉移。除遺產稅的影響外，也有研究分析了財產稅對農業生產的影響。有研究發現，使用稅收優惠政策可以促進土地的租賃安排和改善土地流動性，對于養牛和耕種的土地所有者來說，長期租賃給其他農民可能比自己耕種土地收益更大，但對于奶牛養殖戶則可能相反(Geoghegan et al., 2017)。但作者指出，大多數愛爾蘭農場規模太小，導致無法充分利用該稅收優惠政策，因此作者建議重新設計稅收激勵措施以更好地考慮愛爾蘭平均農場規模。

關于稅法中加速折舊規定的影響，有研究對美國稅法中關于加速折舊的規定是否會導致更高的投資水平進行了檢驗，雖然不同研究的數據和方法不同，但得到的結論方向一致相同，即加速折舊政策與更高的投資水平有顯著相關性。Ariyaratne和Featherstone(2009)對美國堪薩斯州農場數據進行的分析發現，農場上一年的機械設備折舊與本年度農機投資規模正相關，但建筑物折舊與機械投資呈負相關。Hadrich等(2013)則使用美國北達科他州的農場數據分析了該主題，得出的結論是美國國內稅法第179條使用加速折舊條款既增加了購買農機的可能性，也增加了將要購買農機的價值，因此加速折舊條款能夠影響農業生產者的投資決策。

國內關于涉農稅收制度的研究并不多見，但隨著鄉村振興戰略的提出，越來越多的研究者開始關注這一問題。有研究者提出，鄉村振興離不開稅收政策的指引與支撐，稅收優惠理應通達農業農村、切實惠及農民(肖衛東，2020)，充分發揮稅收的激勵調節作用，支持鄉村五大振興(李波和宋俞辰，2020)。但是當前我國的涉農稅收優惠政策還存在制度設計不縝密、優惠范圍窄、力度不足等問題(王永成，2017)。劉煒(2019)通過與發達國家的涉農稅收優惠對比后提出，我國應當完善城鄉統一稅制，同時進一步完善具體的惠農稅收制度，助力農業農村發展。劉振偉(2019)提出，為建立穩定的鄉村振興投入增長機制，可以財產稅為突破口建立鄉村振興專項基金。通過上述文獻梳理可知，當前研究涉農稅收優惠的文獻傾向于對比國外經驗完善本國稅收優惠體系，或以鄉村振興為框架研究優化對策。本文統籌兼顧，基于鄉村振興發展戰略的實施途徑，對比國內外的稅收優惠政策，以助力鄉村振興為落腳點，并提出政策建議。

二、我國支持鄉村振興稅收優惠政策

為支持鄉村振興，我國陸續出臺了一系列稅收優惠政策，主要涉及稅種包括增值稅、企業所得稅、契稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、房產稅等，(1)2022年5月，國家稅務總局發布《支持鄉村振興稅費優惠政策指引》，按照享受主體、優惠內容、享受條件、政策依據的編寫體例，梳理形成了109項針對鄉村振興的稅費優惠政策指引內容。分別在支持農村基礎設施建設、推動鄉村特色產業發展、激發鄉村創業就業活力、推動普惠金融發展、促進區域協調發展和鼓勵社會力量加大鄉村振興捐贈等方面發揮了顯著作用。

(一)增值稅

我國大力實施以增值稅為主體的稅收優惠體系，在實施鄉村振興戰略的各個方面制定優惠政策，統籌發力推動鄉村發展。目前我國已實施的增值稅涉農優惠政策如表1所示。從中可見，由于增值稅是我國稅收制度中的主體稅種，增值稅的涉農優惠政策類型多，覆蓋了農業領域要素配置、基礎設施建設、農業生產、流通、資源綜合利用、新型農業經營主體發展、金融支持等方面，在推動農業經濟高質量發展上發揮了重要作用。但是，從梳理的稅收優惠政策看，農產品生產環節與銷售環節、初加工產品和深加工產品、促進農業生產和金融支持的優惠政策仍然是相互獨立的部分，這會在一定程度上導致優惠政策實際效能受限，無法在農業產業結構調整和產業化縱深發展上發揮更大作用。此外，消費稅作為重要的貨勞稅稅種，并未在農用汽油、柴油等方面進行消費稅優惠的政策設計，稅收優惠政策拓展仍有一定空間。

表1 我國增值稅方面的涉農優惠政策

續表

(二)所得稅類

我國實施鄉村振興戰略堅持以人民為中心的發展思想，所得稅中包含多項與農業相關所得減免的優惠政策，對于欠發達地區、小微企業等也予以幫扶照顧，力求補足短板，促進城鄉一體化協調發展。目前我國已實施的所得稅涉農優惠政策如表2所示。但相對來說，針對鼓勵資本和人才下鄉的所得稅優惠政策較為缺乏，就業創業方面也僅對殘疾人等弱勢群體予以優惠扶持，很難全方位激活“人才引擎”帶動鄉村發展。此外，農民合作社等新型農業經營主體是促進城鄉一體化的重要紐帶，應進一步加大對其的優惠力度，促進城鄉協調發展。

表2 我國所得稅類的涉農優惠政策

續表

(三)財產與行為稅類

財產與行為稅類包括房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、契稅、印花稅等多個稅種，不同稅種涉農優惠政策眾多，梳理如表3所示。從各稅種涉農優惠來看，第一，房產稅、車船稅等主要財產稅種優惠覆蓋面仍然偏窄，能夠享受稅收減免的項目較少，稅收在促進農業生產和要素流轉方面發揮的作用有限。第二，促進土地等主要農業生產要素流轉方面的稅收優惠政策較少，要素回報率較低，對促進農業轉向高質量發展階段的作用有限。

表3 我國財產與行為稅類的涉農優惠政策

續表

三、涉農稅收優惠的國際經驗與比較

根據對OECD國家涉農稅收優惠政策進行的比較，可以發現，為助力農業發展，各國根據自身的稅收制度體系，均對農業領域制定了特殊稅收優惠政策。表4對代表性國家在所得稅、財產與行為稅、貨物與勞務稅、環保稅等稅類上的涉農稅收優惠進行歸納，可發現涉農稅收優惠在各國使用的廣泛性。

表4 部分OECD國家的涉農稅收優惠

(一)貨物與勞務稅類

由于流轉稅具有稅負轉嫁的特點，各國在此稅類上的優惠政策盡量體現稅收中性原則，主要集中在對農產品和農業投入予以優惠稅率或稅收豁免，從而降低農業生產成本，促進農業發展。消費稅優惠的典型體現在對用于農業生產的燃油予以稅收優惠。增值稅方面，由于優惠會影響抵扣鏈條，各國大多采用退稅或增值稅零稅率來解決抵扣問題。如法國實行的“統一費率計劃”是增值稅退稅政策的一種表現形式，即農業生產者可按銷售額的一定比例向政府申請退稅來補償其繳納的進項稅額，牛奶、雞蛋等農產品可退還銷售額5.59%的稅款，其他產品退稅額為銷售額的4.43%。英國則對農產品實行零增值稅稅率。表5概括了部分OECD國家貨物與勞務稅的涉農優惠政策。

相較于OECD國家，我國的貨物與勞務稅優惠涉及面更為寬泛，增值稅作為我國主體稅種優惠不僅涉及農業生產，還在促進農村金融發展、資源綜合利用等方面起重要推動作用。但由于流轉稅類自身特點，實施過程中存在優惠截留問題，退稅或零稅率政策的運用值得借鑒和參考。此外，大部分OECD國家對農業生產用燃油予以消費稅或燃油稅優惠，這也為我國稅收優惠政策設計提供了更多思路。

表5 部分OECD成員國貨物與勞務稅類的涉農優惠政策

(二)所得稅類

所得稅類包括個人所得稅和企業所得稅，考慮到大部分OECD國家的稅制結構，所得稅優惠政策在促進農業發展中發揮了重要作用。例如，為激勵農業投資，部分OECD國家規定用于農業生產的固定資產適用于加速折舊。為降低農業生產者面臨的收入波動風險，部分國家在所得稅制中引入虧損結轉、延期納稅、現金會計法和收入平均法等方法，來實現農業收入平滑化，例如，比利時規定對農業生產者納稅年度發生的虧損，準予向后三年結轉。澳大利亞實施“農場管理存款計劃”，即允許農場主根據自身情況將一部分收入轉為免稅存款，待取出年度再用于納稅用途，實現延期納稅，法國的“預防性儲蓄計劃”也是類似制度設計。加拿大允許農業生產者采用現金會計法核算個人應納稅所得，即農民實際收到農產品銷售款后再向稅務部門申報完稅。美國對農業生產者以收入平均法核算個人應納稅額，即以當年高收入與之前年度收入的平均值為稅基，以實現農民應納稅收入的平滑化。

為吸引勞動力要素流向農業，部分OECD成員國對農業從業者或投資者予以稅收優惠鼓勵。如考慮到創業初期資金匱乏，西班牙對青年農場主予以五年個人所得稅應稅收入減免25%的優惠政策。以色列對受邀為農業企業提供服務的國外專家予以個人所得稅減免，最高稅率由47%下調至25%。哥倫比亞對上市農業企業的投資予以個人所得稅收抵免。部分OECD國家所得稅方面的涉農優惠稅收政策如表6所示。

OECD國家對特殊的農業從業者和投資者予以所得稅優惠激勵的思路值得我國在設計涉農所得稅優惠政策時參考借鑒，如對返鄉創業的大學生、投身鄉村建設的特殊專家人才、農業重要領域的投資者、技術投資者等予以個人所得稅優惠，以稅收優惠政策為杠桿撬動資本、人才、技術等關鍵要素流向農業農村。此外，還可以借鑒OECD國家對家庭農場所得稅優惠政策，配合加速資本折舊、延期納稅等間接優惠方式，支持新型農業經營主體發展。

表6 部分OECD成員國所得稅類的涉農優惠政策

(三)財產與行為稅類

財產稅方面，大多數OECD成員國為支持農業發展，對農業生產經營用地減免財產稅，除此之外，部分國家通過稅制安排鼓勵農業用地的多元化使用，如日本對農業用地予以50%的房地產稅減免，反之對未耕種開發的閑置農地以原稅率的1.8倍征收懲罰性稅收。行為稅方面，除了一般稅收減免外，部分國家還制定了鼓勵青年農民創業的優惠政策，如在愛爾蘭，如果農場轉讓對象是青年農民，可享受印花稅豁免優惠。表7概括了部分OECD國家財產與行為稅方面的涉農優惠政策。

根據OECD國家的經驗，享受稅收優惠的土地可不局限于農業生產，如韓國對參與“農田養老金計劃”的土地予以財產稅豁免。我國可進一步擴大財產稅優惠范圍，惠及土地流轉的同時鼓勵其更多元化使用，如入股鄉村旅游等項目，助力鄉村高質量發展。

表7 部分OECD成員國財產與行為稅類的涉農優惠政策

(四)環境保護稅類

為實現生態環境的可持續性發展，部分OECD國家對農業排放征收水污染稅，并對農業生產加以環保性引導。如丹麥會依據環境負擔對不同品牌的農藥征稅，對化肥則按其氮含量征稅，從而引導農業生產者使用更加環保的生產資料。部分OECD國家環境保護稅的涉農優惠政策如表8所示。

我國自2018年起征收環境保護稅，對農業生產相關的應稅污染物排放予以免稅優惠，可以參照OECD國家的思路適當拓寬征稅范圍，配合增值稅優惠政策對農業生產加以引導，推動綠色有機農業發展，助力鄉村生態振興。

表8 部分OECD成員國環境保護稅類的涉農優惠政策

四、政策建議

鄉村振興的實現離不開稅收政策的支持，參考各國涉農稅收優惠政策中的可借鑒之處，稅收優惠政策要發揮作用，不僅要優化各稅種下的涉農優惠政策，更要優化稅收制度體系，協同不同稅種功能，對農民、農村集體組織、農業企業等主體予以優惠扶持，并引導資本、人才、技術、信息等要素流向第一產業和農村，推動鄉村進入高質量發展，針對于此，筆者提出如下政策建議。

第一，擴大涉農稅收優惠的覆蓋范圍，增加稅收優惠政策的普惠性。一方面，應基于現有稅收優惠政策探索政策“擴圍”“擴面”，如將現有的對從事農業產業化龍頭企業的稅收優惠政策擴大到所有農業生產經營者，增加政策普惠性。另一方面，還應系統梳理稅收優惠政策在農業生產要素供給、農產品生產、加工、研發、流通、運輸等各個方面是否實現全覆蓋，是否還存在政策拓展空間，如借鑒部分OECD國家對農業用燃料普遍采取減免消費稅或燃油稅的做法。總體來說，稅收優惠政策的設計應當既能夠盡量覆蓋不同產業、不同規模、不同地區的涉農主體，又能夠盡量覆蓋涉農要素供給、生產、加工、儲存、流通等各生產環節，實現主體和環節雙重全覆蓋。

第二，合理優化涉農稅收優惠政策結構，由于不同國家稅制結構和主體稅種不同，因此需要根據本國稅制結構特點合理優化涉農稅收優惠政策結構，既要充分發揮主體稅種在資源配置和收入分配等方面的調節作用，又要合理運用不同稅種的優惠政策，主次分工系統化、合理化，注重主次稅種優惠政策搭配使用。2021年，我國“十四五”規劃中明確提出“完善現代稅收制度”的任務要求，并強調了“優化稅制結構，健全直接稅體系，適當提高直接稅比重”，這說明雙主體稅制結構在未來一段時間內仍然是我國稅制優化的主要方向。涉農稅收優惠政策的設計需要與稅制結構優化的整體目標相匹配，以我國經濟社會所處的發展階段和水平為依據，合理評估直接稅和間接稅在解決“三農”問題和助力鄉村振興上所發揮的作用及其強度，實施稅制改革和稅制結構的合理調整。

第三，注重不同稅種優惠政策的對接，在鄉村振興重點領域發揮協同作用。在農村基礎設施建設、優化土地資源配置、支持新型農業經營主體發展等鄉村振興重點領域中發揮作用的均不是單一稅種的優惠政策，所涉及的不同稅種之間的優惠政策應加強對接，如農產品生產環節和銷售環節稅收優惠政策對接、初加工產品和深加工產品稅收優惠政策對接、涉農科技支持和金融支持稅收優惠對接等，充分發揮政策協同效應。