新收入準則下分期收款銷售稅會差異核算探析

●朱文韜

2017年7月財政部發布了新修訂的《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱新收入準則），收入準則的修訂改變了收入確認的核心原則，并對特定交易的確認和計量做出了明確的規定，這些規定提高了會計信息質量，為會計報告使用者的決策提供了更有用的信息，同時也帶來了收入確認時點、收入金額計量方面一系列稅法與會計差異。

一、分期收款銷售下收入確認的稅會差異

分期收款銷售作為企業重要的促銷手段，是一種特定的賒銷方式，是商品一次交付、貨款分期收回的一種銷售方式。根據新收入準則的規定：收入確認關鍵點不再是“風險報酬轉移”,而是依據“控制權轉移”，即“企業在客戶取得相關商品控制權時確認收入”。分期收款銷售方式下，客觀上交付商品失去了控制權，主觀上客戶已經接納商品，根據收入準則六項判斷標準，只要滿足六項之一即可確認收入，因此，會計上“商品一次性交付”控制權轉移時確認收入，如果該分期收款銷售發出商品提供了重大融資利益的，企業應該把該業務作為銷售和融資來兩項業務來處理，按照客戶取得商品控制權時的現銷價格確定交易價格全額確認收入，按照合同對價的名義金額折現為現銷價格的折現率作為實際利率，采用實際利率法攤銷企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，當企業在確認了合同資產或應收款項時，再確認該重大融資成分相應的利息收入。而企業所得稅法二十三條規定：“以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現”，不考慮融資利率的影響。由于會計準則與稅法政策的不同規定，使得會計核算與納稅計算產生了差異，由此，給實務工作者進行準確的財稅核算增加了難度。

二、實務中分期收款銷售下稅會差異的核算

對于分期收款銷售方式的核算，會計上應當設置“主營業務收入”“主營業務成本”“未實現融資收益”“未確認融資費用”“遞延所得稅資產”“遞延所得稅負債”等賬戶進行會計核算和納稅處理。其中，“未實現融資收益”是資產類賬戶，從結構上看是“長期應收款”的備抵調整賬戶；“未確認融資費用”是負債類賬戶，從結構上看是“長期應付款”的備抵調整賬戶。下面通過具體的案例，來分析分期收款銷售的會計核算和納稅處理。

案例1：甲公司與乙公司簽訂合同，2019年12月20日采用分期收款銷售方式銷售一組機床給B公司，當日交貨，合同中包含了兩種可選擇的付款方式，即可以自2020年起每年年末連續3年支付1200萬元，或者在合同簽訂時一次性支付2984.4萬元。乙公司選擇在每年年末連續3年支付。該機床的成本為1800萬元，該批機床的控制權在交付時候轉移。甲公司于2020年12月31日收到乙公司第一筆貨款1200萬元。假定上述價格均不包含增值稅。

分析：上述案例中，根據兩種可選擇的付款方式測試計算內含的利率為10%，根據到乙公司付款時間和產品交付時間之間的間隔以及現行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成分的影響。甲公司的財稅處理過程如下：

（一）計算未實現融資收益攤銷，根據實際利率法攤銷（具體計算見表1）

表1未實現融資收益攤銷

（二）計算分期收款銷售方式下稅會差異以及對所得稅的影響（具體計算見表2）

表2分期收款銷售方式下稅會差異及所得稅影響

表2（續表） 分期收款銷售方式下稅會差異及所得稅影響

（三）甲企業的賬務處理

1.2019年12月20日交付商品轉移控制權。

（1）會計上：交付商品確認銷售收入

借：長期應收款——乙公司3600

貸：主營業務收入2984.4

未實現融資收益615.6

借：主營業務成本1800

貸：庫存商品1800

（2）稅法上：不做稅務處理。產生稅會差異，會計確認2984.4萬元銷售收入，結轉成本1800萬元，形成1184.4萬元的銷售利潤；稅法上沒有確認利潤。則會計上確認遞延所得稅負債。

借：所得稅費用296.1

貸：遞延所得稅負債296.1

2.2020年12月31日收到第一期貨款。

（1）會計上：收到貨款，確認融資收益

借：銀行存款1200

貸：長期應收款——乙公司1200

借：未實現融資收益298.44

貸：財務費用298.44

（2）稅法上：確認銷售收入1200萬元，成本600萬元，銷售利潤為600萬元。產生稅會差異:會計上確認了298.44萬元融資收益，稅法上確認了600萬元銷售利潤。則會計上繼續確認遞延所得稅負債。

借：遞延所得稅負債75.39

貸：所得稅費用75.39

3.2021年12月31日收到第二期貨款。

（1）會計上：收到貨款，確認融資收益

借：銀行存款1200

貸：長期應收款——乙公司1200

借：未實現融資收益208.284

貸：財務費用208.284

（2）稅法上:確認銷售收入1200萬元，成本600萬元，銷售利潤為600萬元。產生稅會差異:會計上確認了208.284萬元融資收益，稅法上確認了600萬元銷售利潤。則會計上確認遞延所得稅負債。

借：遞延所得稅負債97.929

貸：所得稅費用97.929

4.2022年12月31日收到第三期貨款。

（1）會計上：收到貨款，確認融資收益

借：銀行存款1200

貸：長期應收款——乙公司1200

借：未實現融資收益108.876

貸：財務費用108.876

（2）稅法上：確認銷售收入1200萬元，成本600萬元，銷售利潤為600萬元。產生稅會差異：會計上確認了108.876萬元融資收益，稅法上確認了600萬元銷售利潤。則會計上確認遞延所得稅負債。

借：遞延所得稅負債122.781

貸：所得稅費用122.781會計上將分期收款銷售的收益分為銷售利潤和融資收益，而稅法上均視作是銷售利潤。產生暫時性差異，2019納稅調減，2020年至2022年納稅調增，3年調增的數額等于2019年調減的數額，從長期來說并不影響企業的利潤總額。

不具有融資性質的分期收款銷售也會存在稅會差異，同樣需要納稅調整，調整方法大致相同。

但是，存在重大融資成分并不是都要進行納稅調整和進行所得稅處理。見以下案例分析。

案例2：甲公司于2020年1月1日與乙公司簽訂了設備購銷合同，合同約定，該批設備甲公司兩年后交貨。付款方式可以在合同簽訂之日支付也可以兩年后交付設備時支付。若合同簽訂之日支付，則需支付貨款500萬元；若兩年后交付貨物時支付則需要支付551.25萬元。乙公司選擇了在合同簽訂時全款支付。甲乙公司在2020年1月1日簽訂了合同，甲公司即收到貨款500萬元。假設上述價款均不包含增值稅，不考慮其他因素。

分析：上述案例中，該設備的控制權在兩年后交貨時轉移，即兩年后甲企業才能夠確認收入。按照兩種付款方式測試計算的內含利率是5%，考慮到乙公司付款時間和產品交付時間之間的間隔以及現行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成分的影響。甲公司賬務處理為：

1.2020年1月1日收到貨款。

借：銀行存款5000000

未確認融資費用512500

貸：合同負債5512500

2.2020年12月31日確認融資成分的影響。

借：財務費用——利息支出(5000000×5%)250000

貸：未確認融資費用250000

3.2021年12月31日交付產品，甲企業確認收入。

借：財務費用——利息支出(5250000×5%)262500

貸：未確認融資費用262500

借：合同負債5512500

貸：主營業務收入5512500

上述銷售業務中包含重大融資成分，但是稅法與會計對收入的確認原則是相同的，即收到貨款時會計上沒有確認收入，稅法也沒有要求計入應納稅所得額，該部分經濟利益未來期間允許稅前扣除的金額為0，合同負債的賬面價值與計稅基礎是相等的，不存在暫時性差異，也就不需要考慮所得稅的影響，不需要做出所得稅稅務處理。該銷售業務的本質是預收賬款銷售。

三、分期收款銷售下稅會差異核算的思考

（一）增加了更多的職業判斷

分期收款銷售是否存在重大融資成分是需要根據“實質重于形式的原則”進行職業判斷，當存在下列情況之一：一是承諾的對價金額與現銷價格之間的差額較小；二是客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉讓時間；三是客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，不受客戶或企業控制的；四是合同承諾的對價金額與現銷價格之間的差額是由于向客戶或企業提供融資利益以外的其他原因所導致的。則認為該合同中不包含重大融資成分，或者存在融資成分但對于該合同而言是不重大，無須就實際利率調整交易價格來確認收入。

分期收款銷售是否存在重大融資成分還需要根據“重要性原則”進行判斷，如果在合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分，企業應當對類似情形下的類似合同一致地應用簡化處理方法，不確認融資收益，不考慮所得稅影響。

（二）對報表信息披露提出新要求

新收入準則增加了“合同資產”與“合同負債”兩個重要的新科目，“合同資產”與“合同負債”科目的余額，應當在資產負債表中單獨列示，并按流動性，分別列示為“合同資產”或“其他非流動資產”，以及“合同負債”或“其他非流動負債”。根據配比原則，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷，同一合同下的合同資產和合同負債可以以凈額列示。根據《企業會計準則第18號—所得稅》，增加了會計科目“遞延所得稅資產”與“遞延所得稅負債”，采用資產負債表債務法核算所得稅，由于稅會差異產生的“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目余額，應該作為“非流動資產”和“非流動負債”在資產負債表中列示，對于同一項目產生的“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”可以抵消后凈額列示，防止由于稅會差異產生虛增資產和虛列負債的情況，從而提高會計信息質量，提高會計報表使用者的決策有用性。