預算契約論與政府決算審計的再思考

●潘修中 趙兆富

一、引言

新預算法第77條規定，無論是國務院財政部門編制的中央決算草案還是縣以上地方各級政府財政部門編制的本級決算草案，均應經過本級審計部門的審計。該條從法律高度確立了各級審計機關對本級政府決算草案的審計職責，即“政府決算（草案）審計”。“開展政府決算草案審計有利于更好地發揮國家審計在黨和國家監督體系中的重要作用，有利于推動深化政府預算管理制度改革，建立現代財政制度，完善國家治理”。

雖然政府決算審計的影響深遠，但目前國內對如何開展政府決算審計并沒有達成共識。由于“審計署尚未對全國地方決算草案審計工作提出具體要求，也沒有出臺相關指導性意見，各地都是根據本地實際情況，自行探索開展這項工作”，正是“因為沒有經驗可借鑒，也沒有統一的操作規范，所以在決算草案審計項目具體實施過程中不可避免地在審計內容和審計方法上遇到一些問題”。因此，開展并推進政府決算審計的關鍵在于凝聚共識，尤其是對決算審計“為什么審”“審什么”“怎么審”等基本問題。要回答這些問題，都繞不開對政府預算本質的認識。只有明確政府預算本質，才可能沿著“什么是預算—什么是決算—為什么決算審計—怎樣決算審計”的思維路線得出一套合乎邏輯的答案。對政府預算，預算契約論給出了一種與傳統認識不同但極具啟示的看法。因此，本文嘗試從預算契約論出發探討政府決算審計的“應然”，結合現實中我國政府決算審計的“實然”，對我國政府決算審計的發展提出相應的建議。

二、預算契約論與政府決算審計的“應然”

預算契約論與社會契約論一脈相承。基于社會契約論提出的“現代社會的納稅人與政府間是一種特殊的交換關系，納稅人讓渡部分私人權力以交換政府所提供的公共服務”觀點，預算契約論認為現代政府預算本質上是政府與納稅人達成的一份關于“交換”的契約。一旦預算契約成立并生效，契約的一方當事人（納稅人）負有依照法律規定繳納稅款的義務并同時享有獲得等價公共服務的權利；作為契約另一方的政府負有依照契約提供公共服務的義務并享有依法征收稅收的權利（權力）。

（一）預算契約論打通了政府預算與合同的聯系通道

預算契約論提出的“預算是政府與納稅人關于公共收支的契約”的觀點并不新鮮，但這一觀點的理論力量并未被充分挖掘（Patashink，1996）。在已有研究中，學者多是將這一觀點與不完全合同理論相聯系，進而探討預算管理機制的完善。如孫仁宏（2005）指出，“在‘無知之幕’的屏蔽之下所訂立的合約，難以周延地應對現實中錯綜復雜的利益相關關系”“如果缺乏必要的監控手段與制衡機制，現實的預算管理就難免會偏離預算契約的正義原則”，現代民主國家“需要在立法與具體操作層面上進一步彰顯原初預算契約的宗旨和原則，在排除掉“無知之幕”后，提供某種更具可操作性的制度安排”；程瑜（2008）認為，在“給定信息不對稱”的情況下，“防范機會主義的最優社會契約安排”必須要注意“信息和激勵約束是影響政府預算契約效果的兩個最重要因素”，應從“激勵約束相容”“有效的信息獲取”等方面構建政府預算契約機制。

事實上，預算契約論觀點的真正作用不止于此。將政府預算看成是政府與納稅人間契約的預算契約論，打通了傳統公共管理范疇的政府預算與私法范疇的合同間的聯系通道，為我們利用合同法理論分析政府預算及相關問題提供了可能。當我們將預算看成是一份關于未來年度財政收支的靜態文本時，合同法上關于合同條款的認識可以為我們細化、完善政府預算提供有益的啟示；當我們將預算看成是一個包括預算編制和審批、預算執行、決算在內的動態管理流程時，合同法上關于合同訂立、成立與生效、合同履行及合同終結的規定同樣可以為我們完善預算管理提供理論幫助。

（二）預算契約、決算與決算審計定位

當我們將政府預算看成是一份契約，政府預算的雙方當事人自然也應當按照“全面實際”的原則履行合同義務。在預算年度結束時，只有預算合同義務被全面實際地履行，雙方合同關系才能得以順利終結，否則守約一方有權要求違約一方繼續履行或承擔違約責任。怎樣判斷預算合同義務是否全面實際地履行？對較為復雜的合同說，這項工作即是決算，通過決算盤點合同義務的履行情況。與民事合同決算稍有不同的是，由于納稅人的義務主要是通過稅法加以規定的，所以政府決算重在盤點政府一方對預算合同義務的履行情況。

現實中，政府決算草案的編制工作是由政府的財政部門負責的。之所以這樣安排，是因為政府一方對預算合同義務的履行情況占有信息優勢。但由政府一方編制的決算草案，不可避免存在真實性、可靠性等問題。因此，有必要在政府之外引入第三方審計，即政府決算審計。這個第三方，各國普遍選擇的是審計機關。可以說，政府決算審計引入的最初目的就在于對政府決算草案進行鑒證（鑒證功能），以確保政府編制的決算草案是真實可靠的。

考慮到即使政府編制的決算草案是真實可靠的，納稅人也可能會因為能力、知識、時間等限制無法發現預算執行（合同履行）問題并進行追責，因此需要由第三方機構對決算草案發表獨立的審計意見。所以審計機關的政府決算審計雖緣起“真實性、可靠性”鑒證，但并不止于鑒證。以法國為例，“法國審計法院在年度結束后要在財政部決算報告之外單獨向國會提交一份決算報告草案，專門就預算編制及其執行的整體情況提出自己獨立于政府的批評與咨詢意見；議會審議決算草案時主要討論審計法院的審計結論，爭議處理主要根據或征詢審計法院的意見”。所以，理論上的政府決算審計應當是審計機關進行的一項對政府決算草案真實性、可靠性進行鑒證并在此基礎上對預算執行情況發表獨立意見的一項監督管理工作。

（三）預算契約視野的決算審計要點

理論上的決算審計除了要鑒證決算草案真實可靠性之外，更重要的工作是對預算執行（合同履行）發表獨立意見。要更好地發表獨立意見，決算審計時就必須要把握好如下三個要點：

1、決算審計范圍應當與預算組成保持一致。與民事合同相比，預算契約的特殊性在于其是一個由多本預算構成的“一攬子”契約。從內容上看，我國政府預算就包括一般公共預算、政府基金預算、國有資本經營預算、社會保障基金預算等四本預算；從主體上看，政府預算包括單位預算、部門預算和政府預算，其中單位預算匯總而成部門預算，部門預算匯總而成政府預算。正是通過這樣的“一攬子”契約，政府預算約定了政府的全部義務。因此，決算審計要盤點政府義務是否被全面實際履行，決算審計必須是全面審計，必須和預算組成保持一致。

2、決算審計內容應當與預算發展保持一致。傳統投入式預算下，政府與納稅人僅約定預算分配的方向與預算安排的金額，并無標的、數量、質量等方面的約定。隨著預算向績效預算方向發展，政府與納稅人通過預算績效目標書對預算供給的標的、數量、質量等也作出了進一步明確的約定。因此，在預算由投入式預算向績效預算發展的過程中，決算審計在回顧政府是否按照預算契約的約定全面履行義務時，就不能僅僅看政府是否按照約定合法合規地進行支出，還應當關注政府是否完成績效目標書所約定的績效義務。考慮到我國目前的預算是由傳統預算和績效預算組合而成的，我國的決算審計理當既考察傳統預算的過程性及合法性情況，也應考察預算績效目標書約定的結果性及績效性情況。

3、決算審計重點應與審計目的保持一致。決算審計（獨立報告功能）旨在協助納稅人考察政府是否全面實際地按照預算契約履行相應的義務并進行追責。因此，決算審計應重點關注預算契約執行不力的情形，如未履行、未按期履行或未全面履行等；在發現問題的基礎上，決算審計還應致力于探尋履行不力背后的原因，并給出相應的建議。借鑒合同法對違約責任的規定，如果是不可抗力造成的履約不力，政府可以免責；如果是不可抗力之外的客觀原因如制度造成的履約不力，決算審計應提出改進建議，對未改進的應暫停或削減預算；如果是主觀惡性造成的履約不力，應將案件移送司法機關追究法律責任①。只有實現對預算履行不力追責才能更有效地激勵政府不斷改進自己的履約能力、提高自己的履約動力。

三、我國政府決算審計的實然：現狀與問題

從預算契約論出發，我們得到了一副關于政府決算審計的“應然圖景”，這幅“應然圖景”告訴我們理想中的政府決算審計應當是什么樣子。但落在實踐上，我國的政府決算審計卻與這幅“應然圖景”相距甚遠。

（一）定位偏離：被肢解的政府決算審計

按照審計法第十七條和預算法第七十七條的規定，預算年度終了后，我國審計機關分別負有對本級預算執行情況和其他財政收支情況審計監督的職責以及對本級政府決算（草案）審計的職責。前者為預算執行審計，后者為（現實的）決算審計。按照相關法律規定，（現實的）決算審計是政府決算草案審定的前置環節，決算審計結論僅需報本級政府而無需報本級人大常委會②；在決算草案審定的基礎上，通過預算執行審計“審計機關應當對違反預算的行為或者其他違反國家規定的財政收支行為，在法定職權范圍內，出具審計意見書或者作出審計決定；同時，審計機關應就發現的重大問題向本級政府提出處理建議，并向本級人大常委會作審計工作報告，本級政府應就審計工作報告中指出問題的糾正情況和處理結果向本級人民代表大會常務委員會報告”③。具體流程如下圖1所示：

圖1 現實的決算審計流程

這種“（現實的）決算審計+預算執行審計”的組合式審計架構，其實是將理論上完整的決算審計功能一分為二。將理論上決算審計應當履行的“鑒證功能”交給我國（現實的）決算審計負責，將理論上決算審計應當履行的“發表獨立意見功能”交給我國的預算執行審計負責。所以，人大常委會在審查決算草案時依據的是“本級政府提出的上一年度預算執行和其他財政收支的審計工作報告”，而非決算審計報告④。這種將完整的決算審計肢解為先決算審計后預算執行審計的做法，從邏輯上看似乎并無不妥之處。先通過（現實的）決算審計確保決算的真實可靠，再通過預算執行審計向納稅人或權力機關報告獨立意見，好像也能說得通，畢竟真實可靠是發表獨立意見的基礎。但實際上不然。

首先，這種安排容易造成（現實的）決算審計與預算執行審計的分工關系困惑。按照現實的設計，（現實的）決算審計是預算執行審計的前提，預算執行審計是對決算審計后政府審定的決算草案發表獨立意見的，所以有些人認為“決算草案審計是預算執行審計的一個環節，本身應包含在預算執行審計之中”；而從直觀上，決算審計才是預算審計監督體系中最后一次審計，所以有些人認為“預算法規定的政府決算草案審計是對預算執行審計的補充，預算執行審計是對預算執行過程的審計，決算草案審計是對預算執行結果的審計”。

其次，將（現實的）決算審計定位為政府審定決算草案的前置環節容易滋生各部門或單位對決算工作的懈怠心理。在（現實的）決算審計負責協助政府審定決算草案的情況下，各部門或單位會認為“決算編制存在問題也沒關系，畢竟稍后有決算審計會進行鑒證，如果決算審計發現問題，按照決算審計發現的問題進行改正就可以了”。在這樣的心理主導下，我國的決算工作就不可避免地存在“決算報表的年初年末結轉結余與國庫支付系統不銜接”“請人代編決算成為行業慣例”“決算數與單位賬目脫節，出現兩張皮現象”等問題（程亞蘭、胡曉霞，2017）。

（二）實踐困擾：發表獨立意見功能有待改進

理論上的決算審計不僅要對決算草案進行鑒證，還要對預算執行（合同履行）情況發表獨立意見。在鑒證與發表獨立意見間，發表獨立意見更為重要。只有決算審計就預算合同履行向納稅人（或權力機關）更好地發表獨立意見，納稅人才能準確把握預算合同義務是否被全面實際履行、未被全面實際履行的原因所在，才能更準確地決定是否追責或追究怎樣的責任。決算審計要履行好發表獨立意見的功能，必須要遵守前文提及的三項“一致性”原則。那么我國的決算審計在這三項原則上遵循情況如何呢？⑤

1、基本實現了審計范圍的全覆蓋。政府預算契約是由不同子契約構成的集合，所有子契約構成了完整的政府與納稅人之間的合同約定，因此要盤點政府預算的合同義務是否得到全面實際地履行，審計范圍必須和預算組成保持一致，做到審計范圍的全覆蓋。

從我國各級政府預算執行和其他財政收支審計報告看，目前我國在決算審計上已經基本實現了審計范圍的全覆蓋：一方面，從預算主體看，目前的決算審計包括了對單位、部門、政府預算執行情況的審計，主要表現為：本級政府整體的財政管理審計和部門預算執行審計成為審計報告的固定組成部分，部門預算執行審計時會專門說明審計覆蓋的部門和單位，如廣東2019年預算執行和其他財政收支審計報告中明確“組織對110家省級一級預算單位2019年度預算執行情況進行全覆蓋審計，延伸審計277個所屬單位，涉及預算資金1082億元（含延伸以前年度資金）”。另一方面，從預算內容上看，目前的決算審計將四本預算均納入到審計范圍之列，預算執行審計報告中的財政管理審計部分會專門披露四本預算的審計結果，如江蘇2019年審計報告發現江蘇存在“有64.58億元一般公共預算收入、6.99億元政府性基金收入年底未及時繳庫”等問題，廣東2019年審計發現廣東存在“個別國有資本經營預算收入管理不規范”“部分社會保險待遇發放不合規”等問題。

2、績效審計進展不力，審計深度有待提升。全面預算績效管理要求“預算編制有目標,預算執行有監控,預算完成有評價,評價結果有反饋,反饋結果有應用”，預算績效目標書已經成了現代預算的必要構成。作為一種更加完備的契約，預算績效目標書意味著政府與納稅人較為詳實地約定了擬提供公共物品或公共服務的數量、質量、履行方式、履行期限等契約事項。因此，在預算年度終結時，決算審計理應關注這些預算績效目標書約定的內容是否得到履行、履行程度如何、履行不力的原因等。

但在預算執行審計中，不同級次、不同地方政府在績效審計上的開展程度并不相同。以2019年預算執行和其他財政收支審計為例，有的地方將績效審計作為審計報告的一個重要專題進行披露，如廣東省在審計報告的第三部分以“績效審計情況”匯報了“圍繞粵港澳大灣區建設組織對支持重大政策落實的省級財政資金管理、推動創新驅動的科技孵化育成體系建設和補短板重大基礎設施建設等開展績效審計”的情況；有的地方則是選擇部分資金披露了績效審計情況，如江蘇省披露了“省級專項資金績效審計情況”、浙江省披露了“政府購買服務資金績效專項審計調查情況”；福建省披露了“保障性安居工程資金投入和使用績效審計”。不僅如此，在績效審計結果披露上，不同地方在績效審計時關注的焦點也不一樣。浙江、江蘇比較關注績效目標的編制執行、程序等方面；而廣東還關注結果、效果等實質層面，如廣東專門指出“3個市的4項基金對社會資本的撬動效應不明顯”“3個市、29個縣公辦幼兒園在園幼兒數占比率和普惠性學前教育學位覆蓋率均未能達到2019年度資金績效目標”。

3、審計重點突出，但報告方式制約了審計目的實現。決算審計重點在于發現問題、分析原因、提出建議，以協助納稅人（或權力機關）追責并實現促進預算管理優化。從目前的預算執行和其他財政收支審計報告看，我國決算審計較為完整地包含了問題、原因、對策三個方面，基本符合了決算審計的目的要求。但現實中，決算審計的約束力并不理想，協助納稅人追責并促進預算管理優化的目的難以完全實現。“如預算編制不夠細化、轉移支付歸類標準不一、預算績效管理不到位、科技資金使用績效不高、部分專項資金超范圍支出等，都是審計報告中屢屢出現的突出問題”，在十三屆全國人大常委會第二十四次會議對國務院關于2019年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告進行分組審議時，多位與會人員都提到了這種“屢審屢犯、屢改屢犯”問題⑥。

這類“屢審屢犯、屢改屢犯”的問題和現行審計的報告方式有著莫大關系。現行審計報告采取的是分離式、概括式的報告方式，“分離式”表現為“問題”“原因”“對策”三者是分開的而不是一一對應的，“概括式”表現為整體、隱晦地表述審計發現的問題（參見下表1）。這種分離式、概括式的報告方式雖然涵蓋了決算審計的重點，但納稅人（或人大）并無法清楚知悉是哪家單位在預算執行上有問題、該家單位有什么問題、此類問題產生的原因是什么以及對應的處理辦法或改進建議是什么。雖然我國要求各級政府事后應向人大作整改情況報告，但這個報告很可能著意味著“政府先進行內部整改、人大聽取整改情況即可”，意味著人大的質詢、追責權無法落到實處。

表1 某省2020預算執行及其他財政收支情況審計公告

四、從現實到理想：推進政府決算具體建議

理想的或預算契約論下的政府決算是用以盤點預算年度結束時政府有否全面、實際履行預算合同義務的，與之配套的政府決算審計是用以鑒證政府方編制的決算草案并就政府預算合同義務履行情況發表獨立意見的。借助政府決算審計的獨立意見，納稅人（或權力機關）才能對未全面實際履行預算合同義務的政府行為進行追責，進而增強政府重視預算的合同意識。但與理想的政府決算審計相比，現實的決算審計（包含預算執行審計在內）存在著較大的落差，這種落差嚴重削弱了決算審計在國審計監督體系中的應有作用。因此，有必要正視目前決算審計存在的不足，積極通過改革推進決算審計的發展，形成有利于對未完全履行預算契約的部門和單位追責，有利于從事后倒逼事前、事中的預算管理的決算審計作用機制。

（一）整合預算執行審計和現行的決算審計，構建完整意義的決算審計

1、取消現行決算審計作為政府決算草案審定的前置性規定。決算是預算管理的構成環節，是占據信息優勢的政府理當完成的任務。只有政府決算做好了，審計機關的決算審計才有精力向對預算合同履行情況發表意見的深度方向發展。現行預算法將決算審計規定為政府決算草案審定的前置環節，容易滋生各部門、各單位對決算工作的懈怠心理及對決算審計的依賴性。因此，理當取消目前的前置性規定，并在預算法律體系中明確規定各部門、各單位決算編制不合規、不真實、不可靠的法律責任，讓各部門對決算草案編制自負其責，培養各部門各單位認真對待決算編制的意識。

2、取消現行的預算執行審計，打造完整意義的決算審計。由于我國先有預算執行審計，后有決算審計（2015年），所以形成了現實中預算年度結束后“預算執行審計+決算審計”的組合式架構。事實上，預算執行審計所審計的“預算執行”（合同履行），只是決算審計內含的一項功能與事項。從國際通行做法看，我國預算執行審計所作的事情也是被作為決算審計的一項主要職責加以規定。如日本會計檢察院對財政支出的審計，就是“對決算的審計，即審計預算是否得到嚴格執行”；法國審計法院對決算草案進行審計時，會對“對預算執行情況進行詳細闡述和說明”并以“政府財政收支決算報告及其審計附件的形式提交國會”。因此，有必要取消現行的預算執行審計，將之與決算審計鑒證功能合并，打造完整意義上的決算審計。完整意義上的決算審計，替代目前預算執行審計所處的位置，對政府審定的決算草案進行審計。完整意義上的決算審計，既鑒證決算審計報告的真實可靠性（發現編制上的問題向政府財政部門反饋以進行內部追責）；又負責對預算執行情況發表對立意見（協助納稅人或權力機關對履行不力情形進行外部追責）。

（二）推進決算審計向績效審計的縱深發展

1、凡編制績效目標書必審計。全面預算績效管理是新時期提高我國財政治理效能的重要舉措。編制預算績效目標書是預算績效管理的標準動作，預算績效目標書代表著政府與納稅人對預算結果的約定。在全面預算績效管理時代，決算審計理當審計目標書的合同約定是否全面實際地實現。目前，我國預算績效管理在逐步擴大，不僅一定金額以上的預算項目必須要編制績效目標書，部門編制本部門績效目標書（部門績效管理）也開始推行。因此，決算審計應當跟上時代發展的步伐，將項目（或政策）績效審計及部門績效審計均納入到決算審計轄內，做到凡有績效目標書均會進行決算審計。

2、凡績效目標書內容必審計。一份完整的績效目標書會包含標的、立項依據、執行進度、管理措施、績效目標與指標等諸多方面。這些內容既是政府（部門或單位）對納稅人的合同承諾，也是績效結果實現的關鍵因素。因此，在績效審計時，不僅要關注績效指標的實現情況，也要關注背后導致預算績效指標無法實現的原因，看看是預算編制階段造成的還是預算執行過程造成；不僅要關注績效績效指標，也要關注預算執行進度，看看預算執行部門或單位是否按照年初編制的進度計劃推進項目的進展以及沒有按照進度計劃推進的原因⑦；不僅要關注預算績效目標書自身采用的指標，也要關注預算部門或單位沒有選定的指標但國家關注或納稅人關心的績效指標，如裝飾裝修合同一樣，即使合同未約定環保指標，合同履行也應當在環保上符合國家或行業的最低標準。

（三）堅持問題導向，改進報告方式，構建約束有力的決算審計機制

1、堅持問題導向，關注預算合同履行不力情形。預算合同未被全面實際履行，是納稅人對預算合同的關切所在，也是決算審計應當關注的重點。在決算草案真實可靠的基礎上，決算審計應當以預算偏離度為抓手，發現可能存在預算合同義務履行問題的線索，沿著這些線索追根刨底，探究各類問題出現的原因，并在此基礎上提出相應的建議。在績效預算管理時代，這里所謂的“預算偏離度”不應僅僅限于實際收支與預算收支的數字偏離，還應當在更廣義的范圍上理解，將績效結果的偏離也包含在決算審計的線索內。

2、改進報告方式，確保納稅人對預算合同履行的知情權。在報告方式上，法國決算審計為我們提供了較為有益的借鑒。法國審計機關在決算報告之外，會專門通過附件對報告中提及的事項進行詳細說明，如總預算的收入變化及其說明附件會“根據項目或配備，解釋按支出分類的撥款和要求變動的撥款之間的差別、最終撥款額和已發生的支出；這些說明附件同時也解釋共同基金根據分類所作的預算和預算執行完成情況之間的差別；此外，還會特別解釋按每個項目計算的國家預算實際收人和支出或解釋什么情況導致撥款沒有用在指定的用途上”。因此，建議我國考慮在現行報告的基礎上，通過附件形式詳細說明預算契約履行上存在的問題和成因等。在用附件進行詳細說明時，可以設計包含“預算主體—預算執行問題—預算執行不力原因—建議”的表格，集中地、概括地披露問題單位、問題情形、原因及建議等內容，讓納稅人或權力機關知悉是哪些單位預算執行中出了問題、出了什么問題、問題的原因何在以及審計機關在處理上給出了什么建議。

注釋：

①我國臺灣地區對此規定較為詳細。臺灣審計法第68條指出“審計機關審核政府總決算，應注意考核效能之項目，包括:歲入歲出是否與預算相符，如不相符，其不符原因；歲入歲出是否平衡，如不平衡，其不平衡之原因；歲入歲出與國民經濟能力及其發展相適應等；各方所擬關于歲入、歲出應行改善之意見，并報告“監察院”。由“監察院”進一步予以調查后，成立糾正案或彈幼案，具有制裁與懲罰的功能；其由于規章制度缺失或設施不良者，應提出建議改善意見于各機關，偏重專業顧問的角色”。參見：周愷、何頻,《新公共管理理論視野下的臺灣績效審計——論大陸改進之道》,載于《華東經濟管理》2014年第4期。

②參見《預算法》第七十七條。

③參見《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》第十條和第十一條、《審計法》第四條。

④參見《預算法》第七十九條。

⑤由于我國將理論上的決算審計發表獨立意見的功能托付于預算執行審計，因此這里主要結合預算執行審計報告來考察我國的實踐情況。

⑥參見：著力打破屢審屢犯、改而又犯怪圈——全國人大常委會組成人員熱議審計查出問題整改報告，載于全國人大網。

⑦在目前預算績效目標書的編制中，預算支出進度計劃表似乎并沒有被認真地對待。很多單位在編制進度計劃上都有一種平均化傾向，即一年四個季度中每個季度都按照總體預算金額的平均值執行，完全不考慮進度計劃的可行性。像南方多雨季節，工程類投資項目很可能會受到天氣的影響而無法按照平均值執行，但在項目進度計劃表中卻仍然按照平均值編制。