合作社納稅業務的核算實例

□左圣華 周貞龍 張月明

為規范合作社涉稅業務核算，財政部修訂印發的《農民專業合作社會計制度》新設置了“稅金及附加”“應交稅費”“所得稅費用”3個涉稅核算科目。合作社要按照稅法規定，準確核算應負擔的各種相關稅費，包括增值稅、企業所得稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費附加及地方教育費附加等?，F列舉核算實例如下，以供參考。

一、應交增值稅的核算

合作社應交增值稅的核算是合作社涉稅業務核算中的難點和重點?！掇r民專業合作社會計制度》規定，“合作社涉及增值稅會計核算的相關業務，應按照國家統一的會計制度有關增值稅會計處理的規定進行賬務處理”。

一是要按照《財政部 國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》規定，嚴格區分社內自產產品和成員產品、社外農業產品及生產資料的交易，準確反映應稅項目和免稅項目、應稅收入和免稅收入。

二是要嚴格區分小規模納稅人和一般納稅人，分別精準核算。小規模納稅人為年應征增值稅銷售額（年應稅銷售額是指納稅人在連續不超過12個月或4個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額）≤500萬元，適用3%征收率。購進貨物不予抵扣進項稅額，按照銷售額乘以征收率征收。一般納稅人為年應征增值稅銷售額≥500萬元，適用13%、9%、6%三檔稅率，并按銷項稅額和進項稅額的差額納稅。

三是要充分關注并依法享受國家和地方出臺的稅費優惠政策。如根據《財政部 稅務總局關于明確增值稅小規模納稅人免征增值稅政策的公告》規定，2021年4月1日至2022年12月31日，對月銷售額15萬元以下（含本數）的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。

（一）合作社為小規模納稅人的核算。合作社為小規模納稅人，銷售額達到納稅起征點時，適用3%征收率。購進貨物不予抵扣進項稅額，按照銷售額乘以征收率征收。合作社發生應交增值稅業務時，應按照稅法等規定繳納增值稅，借記“銀行存款”“應收款”等科目，貸記“經營收入”“應交稅費—應交增值稅”等科目；合作社繳納增值稅時，借記“應交稅費—應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例1】某合作社為小規模納稅人，適用稅率為3%，對外銷售非成員生產的農產品一批，開具增值稅普通發票中注明含稅貨款為16.48萬元，款項已存入銀行，合作社當期用銀行存款繳納增值稅4800元。

分析：合作社對外銷售非成員生產的農產品不屬于合作社免稅優惠范圍，且合作社應稅銷售額超過15萬元，達到小規模納稅人的納稅起征點，合作社應依法納稅。

不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）=164800÷（1+3%）=160000（元）

應交增值稅額=不含稅銷售額×征收率=160000×3%=4800（元）

1.計稅時

2.繳納增值稅時

（二）合作社為一般納稅人的核算。合作社經營規模屬于一般納稅人，按照購進扣稅法核算。

1.合作社購入應稅商品的核算

合作社購入應稅商品時，根據收到的增值稅專用發票中注明應計入采購成本的數額，借記“固定資產”“產品物資”等科目，根據增值稅專用發票中注明的可抵扣增值稅數額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，按照應付或實際支付的數額，貸記“銀行存款”“應付款”等科目。

【例2】某合作社聯合社為一般納稅人，適用增值稅稅率為9%，購入原材料一批，增值稅專用發票中注明貨款50萬元，增值稅數額4.5萬元。貨款和進項稅額已用銀行存款支付，編制會計分錄為：

注：如購入應稅商品發生退貨，作相反的會計分錄。

2.合作社銷售應稅商品的核算

合作社銷售應稅商品時，按照經營收入和應收取的增值稅數額，借記“銀行存款”“應收款”等科目。按照增值稅專用發票中注明的增值稅數額，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目，按照實現的經營收入，貸記“經營收入”等科目。

【例3】接上例，合作社購入的原材料對外銷售給非成員，價款60萬元，按規定應收取增值稅數額5.4萬元，提貨單和增值稅專用發票已交給購買方，款項已經收到并存入銀行。編制會計分錄為：

注：如銷售應稅商品發生退貨，作相反的會計分錄。

3.合作社繳納增值稅的核算

合作社繳納增值稅時，借記“應交稅費—應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例4】接上例，當月合作社發生銷項稅額54000元、進項稅額45000元，則當月應交增值稅額為銷項稅額和進項稅額的差額9000元，合作社用銀行存款繳納。編制會計分錄為：

二、應交消費稅的核算

合作社銷售應稅商品，發生應交消費稅業務時，按照稅法等規定應繳納的消費稅數額，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費—應交消費稅”科目；合作社繳納消費稅時，借記“應交稅費—應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例5】某合作社對外出售本社擁有的專利使用權，取得應稅收入30萬元，消費稅率為5%，當期用銀行存款繳納消費稅1.5萬元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納消費稅時

三、其他應交稅費的核算

（一）應交資源稅的核算。合作社發生應交資源稅業務時，按照稅法等規定應繳納的資源稅數額，借記“稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費—資源稅”科目；合作社繳納資源稅時，借記“應交稅費—資源稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例6】某合作社對外銷售資源稅應稅產品1000噸，稅法規定每噸產品應交資源稅5元，當期用銀行存款繳納資源稅5000元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納資源稅時

（二）應交城市維護建設稅的核算。合作社發生應交城市維護建設稅業務時，按照稅法等規定應繳納的城市維護建設稅數額，借記“稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費—應交城市維護建設稅”科目；合作社繳納城市維護建設稅時，借記“應交稅費—應交城市維護建設稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例7】某合作社當月實際繳納增值稅3萬元、消費稅額1.5萬元，無其他抵扣事項，當地城市維護建設稅為1%，當期用銀行存款繳納城市維護建設稅450元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納交城市維護建設稅時

（三）應交教育費附加及地方教育費附加的核算。合作社發生應交教育費附加及地方教育費附加業務時，按照稅法等規定計算出應繳納的教育費附加及地方教育費附加數額，借記“稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費—應交教育費附加及地方教育費附加”科目；合作社繳納教育費附加及地方教育費附加時，借記“應交稅費—應交教育費附加及地方教育費附加”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例8】某合作社按照稅法等規定計算應繳納教育費附加及地方教育費附加1350元，款項已用銀行存款支付。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納教育費附加及地方教育費附加時

（四）應交房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅的核算。合作社發生應交房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅業務時，按照稅法等規定應繳納的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅數額，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費—應交房產稅（或應交土地使用稅、應交車船使用稅、應交印花稅）”科目；合作社繳納房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅時，借記“應交稅費—應交房產稅（或應交土地使用稅、應交車船使用稅、應交印花稅）”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例9】某合作社本月應繳納房產稅6萬元、土地使用稅3萬元、車船使用稅3000元、印花稅1350元，全部款項已用銀行存款支付。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納上述稅金時

（五）應交個人所得稅的核算。合作社按照稅法等規定代扣代繳個人所得稅時，借記“應付工資”“應付勞務費”科目，貸記“應交稅費—應交個人所得稅”科目。繳納個人所得稅時，借記“應交稅費—應交個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”“庫存現金”科目。

【例10】某合作社本月應付管理人員工資共計10萬元，應代扣代繳個人所得稅2000元，實發工資9.8萬元。全部款項已用銀行存款支付。編制會計分錄為：

1.代扣個人所得稅時

2.繳納個人所得稅時

四、應交企業所得稅的核算

合作社應當在盈余總額的基礎上，按照稅法有關規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。

合作社發生應交企業所得稅業務時，按照稅法等規定應繳納的企業所得稅數額，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費—應交企業所得稅”科目；合作社繳納企業所得稅，借記“應交稅費—應交企業所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例11】某合作社聯合社2021年度盈余及盈余分配表反映，按照稅法有關規定進行納稅調整后，應稅收益為3.6萬元，企業所得稅稅率為25%，當期用銀行存款繳納企業所得稅0.9萬元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納稅費時