上市公司年審中存在的問(wèn)題及對(duì)策研究

張宇薇，楊子萱

(哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150028)

一、 引言

為了促進(jìn)上市公司持續(xù)健康發(fā)展，上市公司在年審過(guò)程中所暴露出來(lái)的問(wèn)題是我們應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的。 在年審過(guò)程中，往往出現(xiàn)以下兩方面問(wèn)題:一方面是審計(jì)機(jī)構(gòu)，另一方面是上市公司，審計(jì)機(jī)構(gòu)可能存在審計(jì)目標(biāo)不清晰、獨(dú)立性不足等方面的問(wèn)題，上市公司存在內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)政策實(shí)施等方面的問(wèn)題，通過(guò)總結(jié)其所存在的問(wèn)題，可以使我們了解對(duì)公司發(fā)展和運(yùn)營(yíng)存在的威脅具體是什么，并提出相關(guān)的建議和對(duì)策，有利于促進(jìn)審計(jì)機(jī)構(gòu)和上市公司規(guī)范自身行為，促進(jìn)其平穩(wěn)健康發(fā)展，并維護(hù)市場(chǎng)的平衡。

二、 上市公司年審中存在的問(wèn)題

(一)審計(jì)機(jī)構(gòu)存在的問(wèn)題

1. 審計(jì)目標(biāo)不夠清晰準(zhǔn)確

審計(jì)機(jī)構(gòu)受雇于上市公司，當(dāng)上市公司的股東們意見不一致時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)很難保持中立。 上市公司的股東數(shù)量并沒(méi)有特定的限制，股東們出于維護(hù)自身利益的需要，有著不同的關(guān)注點(diǎn):有的股東更加關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，比如盈利能力、資產(chǎn)的構(gòu)成、股票的市值以及現(xiàn)金流狀況等；有的股東更加關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)，比如生產(chǎn)狀況、生產(chǎn)情況等。 股東意見的不統(tǒng)一使得審計(jì)的目標(biāo)不夠明確，可能會(huì)影響審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性。

2. 機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不足

雖然我國(guó)有相關(guān)規(guī)定允許同一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以連續(xù)五年審查同一個(gè)公司，但有的公司為了便利，同審計(jì)機(jī)構(gòu)達(dá)成默契，繼續(xù)雇傭該注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查，但審計(jì)報(bào)告簽另外一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名字，這就削弱了審計(jì)的獨(dú)立性，即便該公司存在問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)顧及“人情”，不進(jìn)行相應(yīng)的披露，進(jìn)而損害相關(guān)投資者和股東的利益。

有的公司還可能會(huì)雇傭與管理層有著一定聯(lián)系的審計(jì)機(jī)構(gòu)，難以從制度上確保應(yīng)有的公平和透明，審計(jì)機(jī)構(gòu)也不能保證自己的獨(dú)立性，影響審計(jì)的準(zhǔn)確性和公信力。

3. 審計(jì)人員的能力及素質(zhì)不足

年審過(guò)程離不開具有豐富專業(yè)知識(shí)及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，他們出具專業(yè)性、客觀性、公正性及準(zhǔn)確性強(qiáng)的信息，能有效維護(hù)廣大股東和投資者的利益。 可是每次到年審時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)由于業(yè)務(wù)量的增加需要大量的人員，會(huì)找一些其他部門人員兼職審計(jì)工作或是臨時(shí)招聘實(shí)習(xí)生。 而實(shí)習(xí)生的工作能力參差不齊，況且大多數(shù)審計(jì)機(jī)構(gòu)在招聘實(shí)習(xí)生后由于時(shí)間緊急，并不會(huì)專門對(duì)實(shí)習(xí)生進(jìn)行培訓(xùn)，缺乏一定的經(jīng)驗(yàn)和能力的審計(jì)實(shí)習(xí)生會(huì)對(duì)即將開展的審計(jì)工作的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。

(二)上市公司存在的問(wèn)題

1. 上市公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

第一，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。 股東的“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理，使得中小股東缺少話語(yǔ)權(quán)，難以參與公司的決策，在制定發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)控股股東也可能不會(huì)顧及中小股東的意愿，進(jìn)而會(huì)限制甚至侵害中小股東的權(quán)利。 比如連城LH，其董事長(zhǎng)讓相關(guān)部門配合業(yè)務(wù)進(jìn)行虛構(gòu)，虛增營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)造收益持續(xù)上升的假象，危害了相關(guān)者的利益。

第二，不遵守相關(guān)制度。 有的上市公司的相關(guān)制度僅局限于表面，公司的員工根本不遵守，比如FR 藥業(yè)，公司的財(cái)務(wù)部門未按照規(guī)定的審批流程完成款項(xiàng)的劃轉(zhuǎn)，導(dǎo)致公司無(wú)法按照原定計(jì)劃發(fā)放現(xiàn)金紅利，損害了公司相關(guān)利益者的利益。

第三，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。 審計(jì)委員會(huì)應(yīng)直接向董事會(huì)進(jìn)行報(bào)告，但有的公司卻讓審計(jì)委員會(huì)向管理層報(bào)告，再由管理層向董事會(huì)報(bào)告，這導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)受到管理層的制約，其相關(guān)的獨(dú)立性不能得到保證。

第四，信息披露不完全。 雖早有證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，強(qiáng)調(diào)上市公司應(yīng)披露相關(guān)信息，但根據(jù)年審及年報(bào)的反映發(fā)現(xiàn)，仍有部分上市公司隱瞞敏感信息，未進(jìn)行相關(guān)公告，致使某些上市公司的重大問(wèn)題或者財(cái)務(wù)信息披露不完整，損害相關(guān)利益群體的獨(dú)立性。

以國(guó)外為例，法莫爾公司的創(chuàng)始人莫納斯在存貨和利潤(rùn)方面進(jìn)行虛構(gòu)，高估收益，對(duì)未經(jīng)審計(jì)的藥店夸大盈利，騙取資金；在賬簿方面，該公司為了保持“形象”，使用了兩套賬本，一套是真實(shí)記錄，另外一套用來(lái)應(yīng)對(duì)審計(jì)的審查。 除此之外，公司偽造購(gòu)貨發(fā)票，制造虛假記賬憑證，確認(rèn)購(gòu)貨卻不同時(shí)確認(rèn)負(fù)債，多記存貨數(shù)量。 在這個(gè)案例中我們可以發(fā)現(xiàn)，首先，公司整體法律意識(shí)不足，對(duì)虛構(gòu)存貨和利潤(rùn)等行為，高管們沒(méi)有制止，導(dǎo)致公司出現(xiàn)問(wèn)題；其次，審計(jì)機(jī)構(gòu)審查得不夠仔細(xì)，對(duì)該公司的虛假賬簿沒(méi)有提出疑問(wèn)，也沒(méi)有對(duì)該公司進(jìn)行嚴(yán)密的核查，對(duì)該公司有兩本賬的錯(cuò)誤行為沒(méi)有及時(shí)制止，損害了其他人的權(quán)益。

再以國(guó)內(nèi)的DF 鍋爐公司為例，該公司在上市前，根據(jù)審計(jì)署的調(diào)查，其連續(xù)多年通過(guò)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，采用“包裝上市”的方法，虛增凈利潤(rùn)1.23 億元，上市后，又通過(guò)將本年銷售收入和銷售利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到下年的方法，營(yíng)造了連續(xù)三年穩(wěn)定盈利的假象。 DF鍋爐公司主要的違法行為有:采用非法手段包裝上市以及在銷售收入的確認(rèn)與核算方面未根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行等。 本年度發(fā)生的銷售收入根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)確認(rèn)為本年的銷售收入，而非下一年度。 而且根據(jù)我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)在利潤(rùn)截止期中的重大錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)抽樣、檢查、函證、分析復(fù)核等方法取得有效的審計(jì)證據(jù)并進(jìn)行揭露。

2. 上市公司會(huì)計(jì)政策存在的問(wèn)題

第一，上市公司在披露信息時(shí)，可能對(duì)涉及利益等敏感信息故意隱瞞或故意漏報(bào)，導(dǎo)致披露的信息失真，或?yàn)榱司S護(hù)企業(yè)自身的利益，利用虛假的會(huì)計(jì)信息欺騙外部人員。

第二，上市公司受自身利益驅(qū)使，不正當(dāng)利用會(huì)計(jì)政策變更，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。 雖然會(huì)計(jì)政策中的同一性規(guī)定同一企業(yè)在不同會(huì)計(jì)時(shí)期可以使用不同的會(huì)計(jì)政策，但有心人在此大做文章，在更改會(huì)計(jì)政策的同時(shí)更改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致賬面數(shù)值不準(zhǔn)確。

3. 上市公司存在財(cái)務(wù)舞弊的問(wèn)題

根據(jù)圖1 的財(cái)務(wù)舞弊三角模型，其中包含元素為:壓力、機(jī)會(huì)和合理化。

圖1 舞弊三角理論

在壓力方面，公司面臨著如何提高收入和凈利潤(rùn)等問(wèn)題；在機(jī)會(huì)方面，公司的治理結(jié)構(gòu)可能并不完善，外部審計(jì)如果與公司存在利益合謀的關(guān)系，那么審計(jì)的監(jiān)督作用流于形式，就會(huì)給公司的財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造機(jī)會(huì)；在合理化方面，主要是公司內(nèi)部員工的心理活動(dòng)，即企業(yè)的舞弊者找某個(gè)理由，使得企業(yè)舞弊與本人的道德觀念相吻合，無(wú)論實(shí)際情況是否合法合規(guī)，但主觀地認(rèn)為本人的目的是善意的，出發(fā)點(diǎn)是好的，為公司帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)促進(jìn)公司發(fā)展。

如果以上三個(gè)元素都具備，那么舞弊的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)就為高，如果只具備其中兩個(gè)，風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)就為中等，如果只具備一個(gè)，風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)就為低。 根據(jù)舞弊三角模型，缺少了其中的任何一項(xiàng)都不能真正地形成企業(yè)舞弊，因此只要有效控制好其中一環(huán)，就有可能防患于未然。

以WFSK 公司財(cái)務(wù)舞弊為例，其在壓力方面面臨著需要大量資金需求的壓力、避免退市的壓力以及股東套現(xiàn)的壓力。 在機(jī)會(huì)上，相關(guān)資料顯示，公司的股權(quán)過(guò)于集中，減少了中小股東的話語(yǔ)權(quán)，為財(cái)務(wù)造假提供了權(quán)力上的途徑，再加上中介機(jī)構(gòu)唯利是圖并沒(méi)起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，為財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。 在合理化方面，公司的管理者自我安慰，認(rèn)為募集的資金可以和假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)沖，并沒(méi)有損害其他人的利益。 而這些不當(dāng)?shù)男袨樽詈髮?dǎo)致WFSK 發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊。

三、 上市公司年審存在問(wèn)題的對(duì)策

(一)對(duì)審計(jì)單位的建議

1. 明確審計(jì)的目標(biāo)

針對(duì)股東較多的公司，由于各個(gè)股東間存在著一定的利益沖突，意見不可能完全一致。 我們應(yīng)先根據(jù)大多數(shù)股份持有者的建議和要求制定審計(jì)目標(biāo)，然后兼顧其他股東的利益，完善優(yōu)化目標(biāo)，并在日后的工作中圍繞審計(jì)目標(biāo)有序開展工作，避免審計(jì)工作目標(biāo)不明確帶來(lái)的無(wú)所適從。

2. 重視審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

在聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員的時(shí)候，要提前進(jìn)行背景調(diào)查，看擬聘用機(jī)構(gòu)是否與管理層或是公司的高管有關(guān)系，如果有關(guān)聯(lián)，應(yīng)落實(shí)回避制度，保證聘用的審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性，以確保審計(jì)工作的正常進(jìn)行。 另外，與審計(jì)機(jī)構(gòu)的簽約年限也應(yīng)在一定的規(guī)定范圍內(nèi)，即3 ～5 年，對(duì)超過(guò)時(shí)間仍不更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司，應(yīng)調(diào)查原因，按規(guī)定進(jìn)行處罰，如果短期內(nèi)頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，相應(yīng)的部門應(yīng)給予重視。 比如福建 JS 公司，在計(jì)劃收購(gòu)連城 LH時(shí)，短期頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，在2014 年9 月到2015年1 月間，短短5 個(gè)月?lián)Q了3 所審計(jì)機(jī)構(gòu)，最后選擇了利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，后經(jīng)查實(shí)，福建JS 在《重大資產(chǎn)重組報(bào)告書(草案)》中存在虛假記載，而在審計(jì)過(guò)程中，利安達(dá)違反《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，未做到勤勉盡責(zé)，導(dǎo)致最終出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。 因此對(duì)短期內(nèi)頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司應(yīng)高度重視，調(diào)查原因。

3. 提高審計(jì)人員的能力

在審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行年審的時(shí)候，應(yīng)事先了解審計(jì)人員的具體情況，是由專業(yè)人士還是其他部門的兼職人員或者實(shí)習(xí)生構(gòu)成，針對(duì)不同身份人員合理分配審計(jì)工作。 對(duì)缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員或者實(shí)習(xí)生，可以通過(guò)開展崗前培訓(xùn)等方式，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，確保審計(jì)工作的準(zhǔn)確性和專業(yè)性。 而且要在人才培養(yǎng)中滲透風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高相關(guān)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度。

(二)對(duì)上市公司的建議

1. 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制

完善的內(nèi)部治理可以防范財(cái)務(wù)舞弊。 第一，改善不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)。 前面提及“一家獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)會(huì)忽略中小股東的利益，致使中小股東缺乏話語(yǔ)權(quán)，因此要避免不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)。 我們可以采取引入多元化投資主體等措施，使控股股東的持股比例分散化，彼此之間相互制約，不忽視任何一方的利益，平衡發(fā)展。 第二，合理加大獨(dú)立董事的比例。 比例合適的獨(dú)立董事在一定范圍內(nèi)可以有效監(jiān)督公司的決策，并能預(yù)防發(fā)生控股股東占用資金等現(xiàn)象。 第三，加強(qiáng)內(nèi)部控制。 我們可以從體系的建設(shè)上著手，先加強(qiáng)反腐敗機(jī)制的構(gòu)建，防止內(nèi)部人員勾結(jié)，避免雇傭“家族化”的董事來(lái)治理公司，對(duì)公司治理體系的完善，應(yīng)該尊重專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)和職業(yè)經(jīng)理人的意見。 第四，強(qiáng)調(diào)遵守公司規(guī)章制度的重要性。 一方面，公司應(yīng)嚴(yán)格控制各種審批程序，不能忽視或者簡(jiǎn)化其中任何環(huán)節(jié)；另一方面，需要公司從上至下都參與其中，促進(jìn)其良好運(yùn)行。 第五，可以適當(dāng)加大審計(jì)委員會(huì)的實(shí)權(quán)和話語(yǔ)權(quán)。 將內(nèi)部審計(jì)部門的負(fù)責(zé)人納入審計(jì)委員會(huì)成員，可以從根本上強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)的緊密連接，有效保證審計(jì)委員會(huì)治理渠道的暢通。 讓審計(jì)委員會(huì)真正有權(quán)力對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)督，可直接與董事會(huì)進(jìn)行溝通交流，降低被架空或者削弱的可能性。

2. 重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度

第一，公司可以開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，使得高管及全體員工對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更加深入的學(xué)習(xí)，避免犯“兩本賬”以及本年銷售收入在下年確認(rèn)等基本錯(cuò)誤。 第二，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更，可以出臺(tái)規(guī)定適當(dāng)?shù)叵拗茣?huì)計(jì)政策變更的情況。 比如規(guī)定公司在什么情況下不能進(jìn)行會(huì)計(jì)變更，從根本上制約公司利用會(huì)計(jì)政策變更謀取不當(dāng)利益，有效減少公司篡改數(shù)據(jù)的可能性。

3. 出臺(tái)預(yù)防性相關(guān)措施

公司可以采取一些預(yù)防性措施并嚴(yán)格執(zhí)行，降低公司發(fā)生問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)性。 例如:遵循不相容職務(wù)分離的原則、建立財(cái)務(wù)強(qiáng)制輪崗制度、關(guān)鍵崗位強(qiáng)制休假制度、加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)、重點(diǎn)事項(xiàng)組織審計(jì)等，這些措施嚴(yán)格執(zhí)行，可以有效降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)。

四、 結(jié)語(yǔ)

鑒于年審過(guò)程中上市公司存在的問(wèn)題，以上只是通過(guò)各種案例所披露出來(lái)問(wèn)題進(jìn)行的總結(jié)，仍有一部分問(wèn)題上市公司未能暴露出來(lái)，但通過(guò)以上內(nèi)容，讓我們知道其重要性仍不可忽視，應(yīng)積極進(jìn)行防范和控制，無(wú)論是審計(jì)機(jī)構(gòu)還是上市公司，都應(yīng)重視員工的素質(zhì)及能力，加強(qiáng)對(duì)自身的管理，完善公司的會(huì)計(jì)體系和內(nèi)部控制體系，對(duì)違法行為或是虛假報(bào)告欺瞞其他利益相關(guān)者的行為都應(yīng)嚴(yán)懲不貸，只有嚴(yán)格要求才能減少相關(guān)問(wèn)題行為的發(fā)生，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，促進(jìn)公司未來(lái)健康發(fā)展。