淺析稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化下的直接稅改革問題

劉遠

摘 要：“十四五”規(guī)劃提出，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，健全直接稅體系，適當提高直接稅比重。本文以公平課稅論、最適課稅論和稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化論為基礎，結(jié)合近年來的稅收數(shù)據(jù)資料，剖析我國直接稅存在總體占比較低、內(nèi)部結(jié)構(gòu)失衡、征管水平不高等現(xiàn)實問題，進而提出完善直接稅體系、優(yōu)化所得稅結(jié)構(gòu)和提升征管水平等政策建議，以期實現(xiàn)直接稅制整體優(yōu)化、促進收入公平分配的政策目標。

關鍵詞：直接稅;稅制結(jié)構(gòu);收入分配

優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)并提高直接稅比重是稅制改革的主線。與其他發(fā)達經(jīng)濟體相比，我國直接稅比重較低。有實證研究證明，盡管間接稅能夠使財政收入更加充裕，但不利于技術創(chuàng)新和社會公平分配。因此，提高直接稅比重是稅制改革的重中之重。2013年11月，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，首次提出“逐步提高直接稅比重”的意見。2016年“十三五”規(guī)劃強調(diào)“建立現(xiàn)代稅收制度，逐步提高直接稅比重”。2021年“十四五”規(guī)劃進一步提出“適當提高直接稅比重”。可見，提高直接稅比重已經(jīng)成為目前改革的重要任務。

一、直接稅改革的理論基礎

目前界定直接稅和間接稅的通用標準是稅負能否（易于）轉(zhuǎn)嫁，直接稅主要針對財產(chǎn)、所得和行為征稅。梁季和陳少波（2021）將我國個人所得稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅和車輛購置稅界定為直接稅。其中，企業(yè)所得稅、個人所得稅為所得稅類直接稅，其余為財產(chǎn)稅類直接稅。進一步地，財產(chǎn)稅類直接稅中，土地增值稅、契稅、耕地占用稅以及車輛購置稅為流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)財產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及車船稅為保有環(huán)節(jié)財產(chǎn)稅。

（一）公平課稅論

各個學派、各個時期的學者對公平課稅有不同的解讀。其中，亨利.西蒙斯（Simons，1938）最早提出公平課稅論。西蒙斯將稅收問題和政府支出政策區(qū)分開來，著重橫向公平，主張依照納稅能力即所得來納稅，并對寬所得稅基征收累進的個人直接稅。公平課稅論有力支持了發(fā)達國家直接稅的主體地位。

我國學者在這方面也有所研究。其中，王喬、席衛(wèi)群等（2018）通過實證研究發(fā)現(xiàn)隨著直接稅稅收收入的增高，基尼系數(shù)會逐漸下降，進而縮小居民收入分配差距。王軍昆（2017）研究發(fā)現(xiàn)相比較間接稅，直接稅在調(diào)節(jié)收入分配上可以有更大的作用，所以我國目前應當進一步轉(zhuǎn)變直接稅制偏低的現(xiàn)實。張賢萍（2021）認為為實現(xiàn)分配公平，要正視中國現(xiàn)行稅制在調(diào)節(jié)分配當中存在的一些問題，減少間接稅的逆向調(diào)節(jié)效應。

（二）最適課稅論

最適課稅論研究政府不了解納稅人與征稅對象、存在信息不對稱的情況下，如何實現(xiàn)稅制的公平與效率目標，具體包括最適商品課稅理論和最適所得課稅理論。其中：最適商品課稅理論以實現(xiàn)稅收額外損失最小化為目標，認為差別稅率結(jié)構(gòu)對稅制有優(yōu)化作用，課征稅率的高低應當同該商品的需求價格彈性成反比;而最適所得課稅理論認為，如果政府的目標是提高社會福利水平，則可以使用累進程度不高的所得稅。最適課稅論構(gòu)建的理想稅制兼顧了公平與效率問題，為政府設計稅制確立了一個較好的標準，盡管缺乏操作的現(xiàn)實性，但仍為我們提供了一個良好的最優(yōu)稅制參照系。

（三）稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論

一個國家可以根據(jù)自身實際情況從稅制要素、稅收分類構(gòu)成和征收管理三個層次進行合理設置，從而形成符合自身實際情況的合理稅制結(jié)構(gòu)。為了實現(xiàn)稅收效率與稅收公平的目標，綜合反映國家經(jīng)濟發(fā)展水平以及宏觀政策，需要進一步調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

在稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方面，國外學者研究發(fā)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)能夠用直接稅與間接稅去平衡公平與效率二者間的關系。我國學者也普遍認為目前直接稅比重較間接稅比重低的情況不利于社會發(fā)展。閆少譞（2020）認為我國在經(jīng)濟由高速增長轉(zhuǎn)變?yōu)楦哔|(zhì)量發(fā)展時，間接稅為主的稅制體系已經(jīng)無法適應時代的要求，應當將直接稅改革作為稅制改革的重點部分，繼續(xù)健全地方稅體系。倪紅日（2021）利用OECD的稅收統(tǒng)計資料，對109個國家的不同稅制結(jié)構(gòu)類型進行了比較，認為應當適當提高直接稅比重。

二、我國直接稅發(fā)展中存在的問題

改革開放以來，我國依據(jù)市場經(jīng)濟發(fā)展情況持續(xù)完善稅制結(jié)構(gòu)。1994年分稅制改革奠定了我國后續(xù)稅制結(jié)構(gòu)的基礎，之后間接稅一直占據(jù)我國稅收收入的主體地位，在需要稅制為經(jīng)濟效率目標服務時，間接稅在增加財政收入、推動經(jīng)濟飛速發(fā)展等方面起到重要作用。但是，隨著我國經(jīng)濟體量不斷擴大，促進經(jīng)濟向好向高質(zhì)量發(fā)展、縮小收入分配差距的目標更為迫切，直接稅成為主體稅的條件也日趨成熟。遠看復合稅制體系的建立和1994年的“分稅制”改革，近看個人所得稅法的免征額提升和2020年《中華人民共和國資源稅法》的頒布，盡管我國在不斷完善直接稅，但是目前仍存在直接稅比重較低、體系結(jié)構(gòu)失衡以及稅收征管水平不高等問題，影響稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和公平課稅的實現(xiàn)。

（一）直接稅所占比重較低

近年來，盡管我國的直接稅所占比重有所提升，但總體來看依然處于較低水平。2010年，我國的直接稅比重僅為24.2%，2015年增長到28.6%，2021年所得稅中企稅以及個稅之和也只占到我國稅收收入的32.44%，財產(chǎn)類直接稅占比更低一些。直接稅的比重較低，在調(diào)節(jié)社會公平方面的作用難以充分發(fā)揮。國外的一些主要經(jīng)濟體發(fā)展時間比我國長，有一些已經(jīng)完成由間接稅為主到直接稅為主的轉(zhuǎn)變過程。如美國1861年開始以產(chǎn)品稅為主，到1913年已經(jīng)變成以所得稅為主，1917年其所得稅占比高達55%，1943年頒布的《現(xiàn)行付稅法》明確說明若有收入必須納稅，進一步在法律高度確定了所得稅的主體地位。

（二）直接稅體系結(jié)構(gòu)失衡

直接稅的體系結(jié)構(gòu)反映著我國對收入、社會財富分配的調(diào)節(jié)能力和調(diào)節(jié)傾向。收入是一種流量而財產(chǎn)是一種存量，但是現(xiàn)在我國直接稅此方面存在結(jié)構(gòu)失衡的問題。一方面，在我國的所得稅收入中，企業(yè)所得稅所占比重更大，個人所得稅所占比重較小。根據(jù)2021年財政部數(shù)據(jù)預測，企稅在全國稅收收入所占百分比為24.34%，而個稅僅為8.1%，個人所得稅的較低占比在很大程度上限制了其在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用。另一方面，我國財產(chǎn)稅并不健全，且財產(chǎn)稅而今更加側(cè)重流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，輕忽保有環(huán)節(jié)財產(chǎn)。其中，房產(chǎn)稅在全國稅收收入中的占比較低，2021年僅為1.9%，這在一定程度上促使部分居民將住房視作一種投資商品，并不利于社會秩序公平;遺產(chǎn)稅與贈與稅在我國尚未開征，代際收入因素未得到控制，收入差距擴大;房產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅因缺乏法律約束而未形成閉環(huán)，也在一定程度上影響財產(chǎn)稅稅收目標的實現(xiàn)。E0DB8472-9D99-425D-A44F-BFD1BB5DEA8C

（三）直接稅征管水平不高

直接稅的征管對象主要是自然人及其財富，相較于間接稅，需要掌握的數(shù)據(jù)更為龐雜，對稅務人員的要求也更高。一方面，我國盡管已經(jīng)設置可供個人使用的稅務綜合服務管理系統(tǒng)，卻主要對于個人所得稅，并未將其他稅種納入其中。另一方面，個人所得稅改革后各項專項扣除計算較之前更為復雜，納稅人的稅收遵從成本更高。中低收入人群很少有工資薪金之外的收入，而高收入人群的所得來源尤其多元和廣泛。日常征收工作之中，征稅機關在明而納稅人在暗，若納稅人不主動申報，征稅機關對納稅人是否合理自覺納稅很難把握，在匯總統(tǒng)計時將會遇到較大障礙，容易產(chǎn)生納稅人偷稅漏稅的情況，造成稅收收入的流失。此外，稅務系統(tǒng)難以完全統(tǒng)計直接稅納稅人的個人財產(chǎn)收入和房產(chǎn)等具體信息，稅務人員也無法掌握充分的納稅信息， 這些問題都對直接稅應收盡收工作帶來極大的挑戰(zhàn)。

三、完善直接稅的政策建議

為了進一步健全直接稅體系，促進直接稅制整體優(yōu)化，達到促進收入公平的目標，應當繼續(xù)實施并且深化直接稅改革，尤其是加大個人所得稅、財產(chǎn)稅等的改革力度，并加快構(gòu)建系統(tǒng)完善、運行更有效率的直接稅征管體系，持續(xù)提升稅收征管水平。

（一）完善直接稅體系

一是健全保有環(huán)節(jié)財產(chǎn)稅體系，加快房產(chǎn)稅方面法制建設。房地產(chǎn)稅涉及面甚廣、系統(tǒng)復雜，是直接稅改革的重點部分，需要更加明確房產(chǎn)稅的納稅人、納稅范圍和環(huán)節(jié)以及課稅對象，按照“清費立稅”的原則，將經(jīng)營性房地產(chǎn)收費項目逐漸從收費項目中去除。目前應當主要是對增量住房予以課征，后續(xù)可以根據(jù)稅制改革總體要求以及地區(qū)實際逐步對存量住房進行課征。

二是通過開征遺產(chǎn)稅，縮小代際貧富差距。縱觀發(fā)達國家的稅制改革，適時課征遺產(chǎn)稅有助于平均社會財富。將遺產(chǎn)稅的納稅人設定為少數(shù)高收入者，并依據(jù)當年死亡人數(shù)與當年實際繳納稅收的人數(shù)比例來確定需要納稅的人數(shù)，從而發(fā)揮遺產(chǎn)稅的收入分配功能。

三是改革車船稅，車船是財產(chǎn)稅征收對象之一，它作為重要的交通工具，也逐漸走入千家萬戶。隨著高收入人群的增長，其交通工具也不再限于此，私人飛機等產(chǎn)品的數(shù)量也在上升，是以可將車船稅征稅范圍增加，考慮將此類交通工具也納入其中。

（二）優(yōu)化所得稅結(jié)構(gòu)

一方面，擴大個人所得稅綜合計征的范圍，提高個人所得稅比重。理論與實踐都表明個人所得稅是籌措財政收入、促進社會公平的重要途徑，因此，應當逐步實現(xiàn)個稅綜合征收，把其他收益也一并納入綜合征稅范圍。尤其是高收入者的收入來源較為廣泛，除工資薪金之外，還有資本性收入、投資收入、租賃財產(chǎn)收入等，若將這些收入都納入綜合征稅范圍，則可以適用更有利于稅負公平目標的累進稅率。同時，應當建立以家庭為單位的稅收征管模式，完善家庭方面的專項附加扣除，不僅能夠提高納稅人的遵從意識，也有利于社會公平和秩序穩(wěn)定。

另一方面，繼續(xù)優(yōu)化企業(yè)所得稅，推動企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，鼓勵新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展和技術創(chuàng)新，帶來更多的稅源拓寬企業(yè)所得稅稅基。一是加大對中小民營企業(yè)的扶持，可以考慮研發(fā)費用抵減額超出所得稅的部分可予以返還，并進一步簡化稅收優(yōu)惠的認證程序，降低稅收遵從成本。二是建立健全科創(chuàng)類企業(yè)人力資本稅收激勵機制。通過提升高新科技企業(yè)人員社保以及工資的稅前加計扣除比例，來降低企業(yè)用工成本。

（三）提升稅收征管水平

盡管提高直接稅比重是大勢所趨，但由于直接稅的稅種數(shù)量多，征收管理程序十分復雜，為了保證直接稅收入的穩(wěn)定征納，必須積累豐富的征管經(jīng)驗，提升稅收征管水平。具體而言，一是要求稅收征管部門建立高科技的稅收征納系統(tǒng)，完善直接稅信息化管理體系，健全信息共享平臺，確保稅務機關能夠掌握納稅人財產(chǎn)動態(tài)，確保稅收收入應收盡收。二是做好稅收政策執(zhí)行的監(jiān)督管理工作，提升居民的納稅參與程度，促進政策執(zhí)行效果向好發(fā)展。三是推動涉稅服務機構(gòu)的發(fā)展，我國涉稅服務眾多，這部分需求真實存在于市場之中，稅務部門需要規(guī)范專業(yè)涉稅服務機構(gòu)的發(fā)展，發(fā)揮其在稅務征管方面的促進作用。四是加大稅法宣傳力度。尤其是隨著經(jīng)濟發(fā)展趨勢向好，人民生活質(zhì)量不斷提升，更應通過設置稅務宣傳周、社區(qū)稅務知識角等途徑向居民宣傳稅務知識，轉(zhuǎn)變納稅觀念，提升納稅人的納稅意識。

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